Uzasadnienie
W dniu [...].12.2010 r. [...] "A.", sp. z o.o. w P. złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych, w zakresie skutków podatkowych wydania jej udziałowcowi nieruchomości, jako wynagrodzenia za umorzenie udziałów.
We wniosku spółka przedstawiła następujący opis zdarzenia. Wnioskodawca jest polską spółką z ograniczoną odpowiedzialnością. Jedynym wspólnikiem wnioskodawcy, posiadającym 100% udziałów w jej kapitale zakładowym jest polska spółka z ograniczoną odpowiedzialnością, która skupiła te udziały od poprzednich wspólników spółki. Aktualnie nastąpiło umorzenie części udziałów w spółce, posiadanych przez wspólnika. Umorzenie zostało dokonane w drodze umorzenia dobrowolnego- tzn. nabycia przez spółkę tych udziałów celem ich umorzenia, na podstawie art.199§ 1 i § 2 kodeksu spółek handlowych. Umowa spółki przewiduje możliwość dobrowolnego umorzenia udziałów. Za umorzenie udziałów, wspólnik otrzymał wynagrodzenie w postaci niepieniężnej, bowiem na niego została przeniesiona własność nieruchomości należących do spółki. Umorzenie owych udziałów w formie rzeczowej zostało przeprowadzone w drodze podjęcia uchwały zgromadzenia wspólników spółki.
Uchwała określała wysokość (wyrażoną w pieniądzu) oraz formę wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umarzane udziały w formie niepieniężnej. Udziały zostały umorzone z czystego zysku, bez obniżenia kapitału zakładowego spółki (art. 199 § 6 k. s. h.).
W związku z powyższym wnioskująca spółka zadała następujące pytanie:
Czy wydanie przez spółkę wspólnikowi nieruchomości, jako wynagrodzenie za umorzenie udziałów, powoduje po stronie spółki powstanie przychodu w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych?
Zdaniem wnioskodawcy, wydanie wspólnikowi nieruchomości, jako wynagrodzenia za umorzenie udziałów, nie powoduje po stronie spółki powstania przychodu w rozumieniu ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych.
Na poparcie swego stanowiska spółka przytoczyła m.in. następujące argumenty:
- 1. Żaden z przepisów kodeksu spółek handlowych nie stanowi przeszkody, aby wynagrodzenie udziałowca z tytułu nabycia jego udziałów w celu umorzenia przyjęło formę niepieniężną.
- 2. Wydanie aktywów tytułem wynagrodzenia za umarzane udziały nie stanowi odrębnej transakcji, gdyż jest jedynie realizacją zobowiązania wynikającego z uchwały o umorzeniu udziałów jako właściwego tytułu prawnego.
- 3. W katalogu przychodów podatkowych wskazanych w art. 12 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie został wymieniony przychód pochodzący z tytułu przekazania w formie rzeczowej wynagrodzenia za umorzenie udziałów przez osobę prawną.
- 4. Operacja umorzenia udziałów sprowadza się w swej istocie do dokonania zmian w obrębie kapitałów własnych spółki dokonującej umorzenia, utworzonych na mocy umowy spółki, nie wiąże się z nią natomiast napływ środków z zewnątrz.
- 5. Spółka w związku z wypłatą na rzecz wspólnika wynagrodzenia (również w formie rzeczowej) nie otrzymuje żadnego ekwiwalentnego świadczenia. Przedstawiana czynność przeniesienia nieruchomości nie może być traktowana jako " odpłatne zbycie" wydawanej jako wynagrodzenie nieruchomości. W wyniku umorzenia udziałów spółka nabywająca własne udziały nie uzyskuje żadnego przysporzenia majątkowego, które podlegałoby opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Wypłata takiego wynagrodzenia wspólnikowi przybiera formę zmniejszania aktywów trwałych spółki.
- 6. Brak opodatkowania po jej stronie z tytułu umorzenia udziałów za wynagrodzeniem w formie niepieniężnej wynika również z wykładni systemowej ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zgodnie z którą wynagrodzenie wspólnika za umarzanie udziałów jest zaliczane do dochodów z udziału w zyskach osób prawnych.
- 7. Powołuje się również na wyrok WSA w Poznaniu z 25 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Po 251/10, w którym stwierdzono, że wydanie przez spółkę majątku rzeczowego tytułem wynagrodzenia za umorzenie udziałów nie skutkuje powstaniem przychodu podatkowego w rozumieniu art.12 ust.1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych oraz podobną w swej treści indywidualną interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia [...] marca 2008 r., sygn. akt [...].
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, działający z upoważnienia Ministra Finansów, w indywidualnej interpretacji z dnia [...] marca 2011 r., nr [...] stanowisko wnioskodawcy w sprawie oceny prawnej przedstawionego stanu faktycznego uznał za nieprawidłowe.
W uzasadnieniu wyjaśnia zaś, iż zapłata wynagrodzenia w formie pieniężnej i niepieniężnej ma odrębny charakter, a w szczególności prowadzi do odrębnych zmian w majątku spółki kapitałowej. Zapłata wynagrodzenia ustalonego w formie pieniężnej prowadzi bowiem do przekazania środków pieniężnych w wartości nominalnej odpowiadającej wartości wynagrodzenia. Przekazywane na rzecz wspólnika środki pieniężne zostały odpowiednio ujęte (jako przychody albo przysporzenia niestanowiące przychodu) – w tej samej wartości nominalnej – dla celów rozliczeń podatkowych spółki jako wartości wchodzące do jej majątku. Uregulowanie wynagrodzenia w formie niepieniężnej – tj. w formie przeniesienia własności środków trwałych – podlega natomiast na przeniesieniu na rzecz udziałowca składników majątku, których wartość odpowiada ustalonej wartości wynagrodzenia, ale których uprzednie wejście do majątku spółki (poprzez nabycie, objęcie albo wytworzenie) wiązało się z poniesieniem kosztu, który nie musi odpowiadać wartości rynkowej tych składników na dzień przekazania udziałowcowi. Zatem przeniesienie własności składników majątku trwałego należy traktować na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych na równi ze zbyciem tego majątku.
Dlatego zdaniem organu należało wyjaśnić, iż wynagrodzenie wypłacone wspólnikowi w formie składników majątku trwałego spółki (nieruchomości) za nabycie udziałów w celu ich umorzenia spowodowało powstanie po stronie spółki wypłacającej, przychodu z tytułu odpłatnego zbycia majątku w wysokości rynkowej składników tego majątku, a jednocześnie odpowiadającej wartości wynagrodzenia przeznaczonego na wypłaty.
Organ pismem z dnia [...] kwietnia 2001 r. został przez [...] "A." wezwany do usunięcia prawa zawartego w indywidualnej interpretacji z dnia [...] marca 20011 r.
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu pismem z dnia [...] maja 2001 r. nr [...] podtrzymał swe dotychczasowe stanowisko w kwestii udzielonej indywidualnej interpretacji podatkowej.
W wniesionej skardze spółka "A." zarzuciła udzielonej interpretacji naruszenie przepisów materialnego prawa podatkowego, a w szczególności art. 12 ust.1, art.15 ust.1 i ust.6 oraz art. 16 ust.1 pkt.1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych, a także art. 217 Konstytucji RP, a także przepisów procesowego prawa podatkowego, a w szczególności art. 14c, 14d, art.120, art. 121 § 1 oraz art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej.
Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu w odpowiedzi wniósł o oddalenie skargi. W uzasadnieniu podnosi, iż chybiony jest zarzut błędnego rozumienia przepisów prawa cywilnego i handlowego. Warunkiem bowiem koniecznym dobrowolnego umorzenia udziału były takie czynności jak: powzięcie uchwały o umorzeniu udziałów przez zgromadzenie wspólników, wyrażenie zgody przez wspólnika uprawnionego do umarzania udziałów i nabycie udziałów przez spółkę z ograniczoną odpowiedzialnością. Skarżąca ustalając wysokość wynagrodzenia za dobrowolnie umarzane udziały winna wziąć pod uwagę m.in.: wartość rynkową udziałów, a i wspólnicy spółki muszą zaaprobować wysokość wynagrodzenia za zbywane udziały oraz wcześniej wyrazić zgodę na ich umorzenie.
Odnośnie zarzutu naruszenia ustawy podatkowej organ stwierdza, iż przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie dają bezpośredniej odpowiedzi na pytanie, czy gdy spółka dokonuje wypłaty wynagrodzenia za umorzone udziały w formie niepieniężnej, kosztem swego majątku – powoduje takie świadczenie zastępcze uzyskanie przychodu przez daną osobę prawną. Odpowiedź na to pytanie należy jednak wywieść z przepisów ogólnych ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych dotyczących określenia przychodu, a w szczególności art. 12 ust.1-3 tej ustawy, zawierającego przykładowy katalog zdarzeń zaliczanych przez ustawodawcę do kategorii "przychód".
Organ nie podziela ponadto zasadności zarzutów skargi odnośnie naruszenia prawa procesowego, a w szczególności art. 120, 121§ 1 i 125 Ordynacji podatkowej. Dotrzymany został również wynikający z art. 14d Ordynacji podatkowej 3-miesięczny termin do wydania indywidualnej interpretacji. Organ podatkowy nie mógł również dopuścić się naruszenia art. 217 Konstytucji RP, gdyż niedopuszczalne było pomijanie przychodów z tytułu przeniesienia własności nieruchomości należących do skarżącej w związku z wypłatą wynagrodzenia za nabycie i umorzenie udziałów, które na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych stanowią przychód, jeśli nie zostało to wyraźnie wymienione w obowiązujących przepisach.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy, zważył co następuje
Zgodnie z art.1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sadów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W ramach tej kontroli sąd nie jest trzecią, kolejną instancją rozstrzygająca o meritum sprawy, ale ma jedynie uprawnienia kasacyjne przewidziane przepisami art. 145-150 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.). Powyższe oznacza, iż zaskarżona czynność z zakresu administracji publicznej może zostać wzruszona przez sąd tylko wówczas, gdy narusza ona prawo w sposób przewidziany w powołanej wyżej ustawie. W przeciwnym razie taka skarga podlega oddaleniu. Sąd, uwzględniając skargę na akt czy czynność z zakresu administracji publicznej, o których mowa w art. 3 § 2 pkt.4 i 4a u.p.s.a., uchyla ten akt lub czynność (interpretację indywidualną) albo stwierdza bezskuteczność takiej czynności – 146§ 1 u.p.s.a.
Zgodnie też z brzmieniem art. 134 § 1 u.p.s.a. sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną. Granice skargi wyznacza z jednej strony przedmiot sporu prawnego (w niniejszej sprawie jest to kwestia, czy wynagrodzenie wspólnika spółki z tytułu dobrowolnego umorzenia udziałów dokonane w naturze – przekazania nieruchomości spółki, stanowi dla spółki przychód w rozumieniu ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych), z drugiej natomiast strony niepogarszania sytuacji prawnej strony (zakaz reformationis in peius).
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
I tak sąd wskazuje, że według art. 199 § 1 zd. 2 k.s.k. udział w spółce z o.o. może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe).Każda jednak forma prawna umorzenia udziału wymaga uchwały zgromadzenia wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział (art. 199 § 2 k.s.h). Wynagrodzenie to, w przypadku umorzenia przymusowego, nie może być niższe od wartości przypadających na udział aktywów netto, wykazanych w sprawozdaniu finansowym za ostatni rok obrotowy, pomniejszonych o kwotę przeznaczoną do podziału między wspólników. W przypadku umorzenia dobrowolnego udziałów, kwestia minimalnej wysokości wynagrodzenia za nabywane w tym celu udziały została pozostawiona uznaniu wspólników (możliwe jest bowiem umorzenie bez wynagrodzenia). Minimalna wysokość wynagrodzenia została ustalona tylko w przypadku umorzenia przymusowego.
Przepisy kodeksu spółek handlowych nie przesądzają ponadto i tego, w jakiej formie powinno być wypłacone wspólnikowi wynagrodzenie za umarzane udziały. Swoboda działania w tym zakresie pozostawiana spółkom i wspólnikom wynika z dużego stopnia pomocniczości regulacji prawnych w sferze prawa prywatnego, inaczej niż to wygląda w sferze prawa publicznego. Woli udziałowców, znajdującej swój wyraz w umowie spółki oraz w uchwale zgromadzenia wspólników, pozostawiono zatem kwestię tego czy rozliczenie z występującym ze spółki wspólnikiem nastąpi w formie naturalnej – poprzez " wypłatę" w formie rzeczowej czy w gotówce. Wynagrodzenie ustalone w kwocie pieniężnej może zatem zostać fizycznie "wypłacone" poprzez przeniesienie własności określonych składników majątku spółki – odpowiadającego wartością wysokości wynagrodzenia.
W ocenie Sądu wykładnia językowa przepisów ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych wskazuje wprost, iż umorzenie udziałów w spółce w zamian za przekazaną nieruchomość nie stanowi dla niej przychodu. Wynika to z zapisu art. 12 ust.4 pkt 3 powyższej ustawy, że do przychodu spółki nie zalicza się umorzenia udziału w spółce, a ustawodawca nie odróżnia w tym przepisie umorzenia odpłatnego czy nieodpłatnego, formy pieniężnej czy niepieniężnej. Powyższy zapis stanowi lex specialis w stosunku do niezamkniętego katalogu normatywnego wyliczenia przychodów podlegających opodatkowaniu, a określonych w art. 12 ust.1-3 powyższej ustawy. Od przeszło dwudziestu już lat w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego podkreśla się, iż zasadnicze elementy stosunku prawnopodatkowego muszą być jasno i precyzyjnie określone w przepisach ustawy, obowiązki podatkowe nie mogą zaś być żadną miarą domniemywane i ustalane w drodze analogii czy stosowania wykładni rozszerzającej.
W razie natomiast różnych możliwych interpretacji językowych tego samego tekstu prawnego organy podatkowe mając na uwadze zasadę zaufania podmiotów podporządkowanych do państwa i stanowionego przezeń prawa winy kierować się nie tyle zasadą " in dubio pro fisco", ale zasadą " in dubio pro tributario". Powyższa tendencja orzecznicza sądów znalazła swój normatywny wyraz w postanowieniach art. 217 Konstytucji RP, nawiązując tym samym do obowiązującej od przeszło 600 lat w polskim prawodawstwie podatkowym zasady "nullum tributum sine lege".
W tej sytuacji Sąd stwierdza, iż przedstawiony przez skarżącą spółkę z o.o. "A." stan faktyczny i prawny unormowany został w sposób wyczerpujący przez art. 12 ust.4 pkt 3 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, a nie jak to uznał organ – art. 12 ust. ust.1 – 3 tej ustawy. Ponownie zatem rozpatrując wniosek strony o udzielenie jej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego – organ winien dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku, z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym wyroku.
Z tych zatem względów, na podstawie art. 146 § 1, art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) orzeczono jak w sentencji wyroku.