Uzasadnienie
Burmistrz Gminy i Miasta O. – wydaną na skutek ponownego rozpoznania sprawy – decyzją z dnia 14 października 2015 r., nr [...] określił X. sp. z o.o. (dalej zwanej spółką lub skarżącą) wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2007 r. oraz za 2008 r. Nie stwierdzono również nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za wskazane powyżej lata.
Organ I instancji wyjaśnił, że w dniu 31 grudnia 2012 r., otrzymano wniosek spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012, do wniosku dołączono korekty deklaracji na podatek od nieruchomości za wskazany ostatnio okres. Skarżąca z podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyłączyła kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe, punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, oraz urządzenia techniczne i pomiarowe. Zaznaczono, że rozpatrzenie wniosku o stwierdzenie nadpłaty zostało odroczone do czasu uprawomocnienia się decyzji określających wysokość podatku od nieruchomości za lata 2007, 2008, 2009, 2011, 2012 z uwagi na toczące się sprawy w innych organach. Od dnia 05 lutego 2013 r. toczyło się drugie postępowanie podatkowe za wskazane powyżej lata celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego. Wymiaru podatku dokonano dwukrotnie, za pierwszym razem wydana została przez organ I instancji decyzja uchylona następnie przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze.
W ocenie organu odwoławczego w sprawie należało uzupełnić materiał dowodowy i powołać biegłego, celem zbadania w drodze wizji lokalnej stanu faktycznego w kontekście przepisów prawnych dotyczących spornych przedmiotów opodatkowania – punktów pomiarowych. Wywiązując się ze wskazań organu odwoławczego powołano biegłego w którego ocenie obiekty budowlane w postaci stacji redukcyjno-pomiarowych, stacji gazowych, punktów redukcyjno-pomiarowych stanowią części całości techniczno-użytkowej, jaką jest budowla w postaci stacji gazowej. Z ustaleń biegłego wynika również, że pomiędzy wskazanymi obiektami istnieje więź funkcjonalno-gospodarcza, niezbędna do prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na dostawie i sprzedaży gazu odbiorcom. Z opinii biegłego wynika także, że stacja redukcyjno-pomiarowa, stacja gazowa pomiarowa, punkt redukcyjno-pomiarowy stanowią wraz ze swoją obudową w postaci kontenera lub skrzynki oraz fundamentem całość techniczno-użytkową.
Wydana przez organ I instancji, na skutek ponownego rozpoznania sprawy decyzja została utrzymana w mocy przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze. Decyzja organu odwoławczego utrzymująca w mocy decyzję organu I instancji została jednak uchylona wyrokiem WSA w Poznaniu z dnia 26 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Po 47/15. W następnie wskazanego wyroku uchylono decyzję organu I instancji.
Określając wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej organ I instancji uwzględnił omówioną powyżej opinię biegłego oraz korekty deklaracji na podatek od nieruchomości na 2007 i 2008 r., wraz z przedłożonymi do nich materiałami. Burmistrz Miasta i Gminy O. oparł się również na podanej przez spółkę wartości początkowej budowli i urządzeń technicznych na dzień 1 stycznia 2007 oraz 2008 r., operacie z audytu oraz związanych z nim wyjaśnieniach jak też na pierwotnej deklaracji podatkowej skarżącej. W ocenie organu I instancji powierzchnia gruntów związanych z działalnością gospodarczą nie budzi wątpliwości, gdyż dane zawarte w ewidencji gruntów są zgodne z danymi wynikającymi z deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2007 i 2008. Burmistrz Miasta i Gminy O. wskazał, że nie wnosi zastrzeżeń do pierwotnych deklaracji skarżącej za lata 2007 i 2008 r. w zakresie dotyczącym opodatkowania budowli.
Wątpliwości organu I instancji wzbudziły złożone dnia 31 grudnia 2012 r., korekty deklaracji na podatek od nieruchomości. Stwierdzono, że powiązanie ze sobą obiektów budowlanych wcześniej deklarowanych przez skarżącą do opodatkowania jest oczywiste i niepodważalne. Zdaniem organu I instancji spór w niniejszej sprawie dotyczy kwalifikacji prawnej powyższych budowli, obiektów budowlanych, urządzeń technicznych oraz ich funkcjonalnego powiązania, jako całości techniczno-użytkowej.
Wyjaśniono, że definicja budowli zawarta w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych powiązana jest z pojęciem obiektu budowlanego rozumianego na gruncie przepisów prawa budowlanego. W świetle art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowalnego definicja obiektu budowlanego wskazuje, że budowla stanowi całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami. Natomiast art. 2 ust 1 pkt 3 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zaznaczono przy tym, że w ustawie o podatkach i opłatach lokalnych, ustawodawca przyjął szersze niż w prawie budowlanym rozumienie terminu "budowla", gdyż obejmuje ono także urządzenia budowlane związane z obiektem budowlanym, które umożliwiają jego normalne funkcjonowanie. Definicja pojęcia budowli wskazuje, że jest to obiekt budowlany, który zgodnie z prawem budowlanym jest budowlą stanowiącą całość techniczno-użytkową wraz z instalacjami i urządzeniami.
Wszystkie te elementy składają się na budowlę, jako całość. Budowla nie może być traktowana, jako jednorodny obiekt. Jest to z reguły wiele elementów i urządzeń wzajemnie ze sobą powiązanych, służących określonej działalności, w tym działalności energetycznej – gazowej. W ocenie Burmistrza Gminy i Miasta O. dla potrzeb opodatkowania podatkiem od nieruchomości należy opodatkować całą stację gazową, redukcyjną, pomiarową, czy też redukcyjno-pomiarową a nie tylko jej stricte pewne elementy takie jak fundamenty. W rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych kontener stacji redukcyjno-pomiarowej posadowiony na fundamencie betonowym jest budowlą a podstawę jego opodatkowania w danym roku podatkowym stanowi jego wartość wraz z fundamentami oraz ściśle z nim związanymi urządzeniami w postaci instalacji i przyłączy, które są elementem składowym budowli. Dokonana przez spółkę aktualizacja wyceny nie może mieć wpływu na określenie wartości początkowej środka trwałego niezbędnego do ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości. Organ I instancji wyjaśnił, że za podstawę określenia podatku przyjęto wartość początkową budowli wskazaną w deklaracji pierwotnej oraz wyjaśnieniach spółki z dnia 21 lutego 2013 r.
Konkludując swoje rozważania organ I instancji wskazał, że sieć przesyłowa – dystrybucyjna jest częścią składową budowli – sieci gazowej oraz, że istnieje między tymi elementami więź funkcjonalno-gospodarcza. Uznano, że skarżąca nie ma podstaw do dokonywania podziału poszczególnych elementów i wyodrębniania z niej fundamentów wraz z obudowami. Nie zgodzono się z poglądem spółki, że sam związek funkcjonalny jest niewystarczającym powodem do objęcia instalacji i urządzeń technicznych podatkiem od nieruchomości. Wyjaśniono, że sporne urządzenia współtworzą całość techniczno-użytkowy która zapewnia korzystanie zgodnie z przeznaczeniem z sieci gazowej. Wskazano również, że z uwagi na nieuwzględnienie korekty skarżącej nie doszło do powstania nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2007 i 2008 r.
Nie zgadzając się z wymienioną na wstępie decyzją organu I instancji skarżąca wniosła od niej odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego wnosząc o jej uchylenie w całości oraz o orzeczenie, co do istoty sprawy w przedmiocie podatku od nieruchomości zgodnie z korektami deklaracji podatkowych. Skarżąca wniosła ponadto o zmianę decyzji organu I instancji w trybie art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej.
Decyzji Burmistrza Gminy i Miasta O. zarzucono:
- 1) naruszenie prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, tj.:
- – art. 3 pkt 1 lit. a) Prawa budowlanego w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – poprzez opodatkowanie od wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynków (stacji kontenerowych), podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku;
- – art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stacji stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo iż nie stanowią one budowli, tylko są częścią budynku, oraz przyjęcie, iż pozostałe urządzenia techniczne (w tym telemetria) stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi;
- – art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym stanowiącym budowlę są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że urządzenia techniczne są budowlami.
- 2) naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- – art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz poprzez oparcie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty na decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, naruszającej przepisy prawa podatkowego i budowlanego, a także poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie;
- – art. 122 Ordynacji podatkowej – poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie zbadał, czy stacje redukcyjno-pomiarowe spełniają cechy budynku;
- – art. 124 Ordynacji podatkowej – poprzez niewykazanie spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie;
- – art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez wydanie decyzji wymiarowej za lata 2007 i 2008 po upływie terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za te lata;
- – art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – poprzez niewłaściwe i niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji organu.
Na skutek rozpoznania odwołania skarżącej Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 14 stycznia 2016 r., nr [...] uchyliło decyzję organu I instancji oraz umorzyło postępowanie w sprawie.
W motywach swojego rozstrzygnięcia organ odwoławczy stwierdził, że organ podatkowy, chcąc stwierdzić, czy w sprawie występuje nadpłata, winien porównać wysokość zobowiązania podatkowego wykazanego w korekcie deklaracji z kwotą zapłaconego podatku. W przypadku zaś gdy organ podatkowy kwestionuje wysokość zobowiązania podatkowego wynikającego ze skorygowanej deklaracji, obowiązany jest wszcząć z urzędu postępowanie celem określenia wysokości zobowiązania podatkowego. W ocenie Kolegium jedynie w drodze decyzji wydanej na podstawie art. 21 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej, możliwe jest określenie innej wysokości podatku, a następnie po rozstrzygnięciu tej kwestii dokonanie oceny zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty. Niezbędnym elementem postępowania prowadzonego w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty jest odniesienie się przez organ podatkowy do złożonej przez podatnika korekty deklaracji podatkowej i stwierdzenie, czy wynikająca z tej korekty wysokość zobowiązania podatkowego jest prawidłowa, czy też zobowiązanie to należałoby określić w innej wysokości.
Organ odwoławczy zauważył jednak, że zgodnie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Przedawnienie zobowiązania podatkowego, dotyczącego podatku od nieruchomości za lata 2007 i 2008 nastąpiło więc z końcem 31 grudnia odpowiednio 2012 r. i 2013 r. Wskazano także, że zgodnie z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowaniu.
Ostateczna decyzja podatkowa Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 14 stycznia 2016 r. stanowi przedmiot skargi kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze spółka, reprezentowana przez pełnomocników wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. Spółka wniosła ponadto o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych.
Zaskarżonej decyzji zarzuca się naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
- – art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez umorzenie postępowania w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007 i 2008 z uwagi na jego bezprzedmiotowość, pomimo złożenia przez spółkę wniosku o stwierdzenie nadpłaty przed upływem terminu przedawnienia;
- – art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej – poprzez brak wydania decyzji w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty.
W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje
Skarga jest zasadna.
Istotą sporu w niniejszej sprawie była zasadność umorzenia przez organ II instancji postępowania w sprawie z wniosku skarżącego o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za lata 2007 – 2008 jako bezprzedmiotowego z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Zgodnie z kolei z art. 6 ust. 9 pkt 3 u.p.o.l. osoby prawne są obowiązane wpłacać obliczony w deklaracji podatek od nieruchomości - bez wezwania - na rachunek budżetu właściwej gminy, w ratach proporcjonalnych do czasu trwania obowiązku podatkowego, w terminie do dnia 15 każdego miesiąca. Oznacza to, że w razie ustalenia, iż w sprawie nie zaistniały żadne okoliczności skutkujące zawieszeniem lub też przerwaniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, przyjąć należy, że zobowiązanie podatkowe skarżącej w podatku od nieruchomości za 2007 r., uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2012 r., a w podatku od nieruchomości za 2008 r., uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2013 r.
Norma wynikająca z przepisu art. 208 § 1 O.p. nakazuje organowi podatkowemu umorzenie postępowania, gdy z jakiejkolwiek przyczyny stanie się ono bezprzedmiotowe, a w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przytoczony przepis w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu I instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku [tak: wyrok WSA w Szczecinie z dnia 18 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Sz 1017/14, dostępny pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl].
Jak wskazano w uchwale NSA z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13 (dostępnej pod adresem www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). W przytoczonej powyżej uchwale podzielono pogląd wyrażony przez NSA we wcześniejszej z jego uchwał, mianowicie w uchwale z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12.
Przedawnienie jako instytucja prawa materialnego musi być bezwzględnie respektowana w toku postępowania. W przedmiotowej sprawie nie ma sporu, że zobowiązanie spółki w podatku od nieruchomości za lata 2007 – 2008 uległo przedawnieniu we wskazanych już terminach.
Przedawnienie zobowiązania uniemożliwia weryfikację wysokości zobowiązania w postępowaniu wymiarowym. Jednocześnie jednak przepisy Rozdziału 9 Ordynacji podatkowej umożliwiają prowadzenie postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty wszczętego przed upływem terminu przedawnienia (na mocy art. 79 § 2 O.p). Przepis art. 79 O.p. daje organom podatkowym możliwość orzeczenia o nadpłacie, również po upływie terminu przedawnienia. Postępowanie w sprawie stwierdzenia nadpłaty jest postępowaniem odrębnym od postępowania wymiarowego, skoro ustawodawca w art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej stwierdził, że postępowanie to nie może zostać wszczęte w czasie trwania postępowania podatkowego lub kontroli podatkowej oraz w okresie między zakończeniem kontroli, a wszczęciem postępowania – w zakresie zobowiązań podatkowych, których dotyczy postępowanie lub kontrola.
Z kolei w art. 75 Ordynacji podatkowej określony został tryb postępowania o stwierdzenie nadpłaty. Z treści art. 79 § 1 Ordynacji podatkowej wynika również i to, że prawidłowo złożony wniosek o stwierdzenie nadpłaty wszczyna szczególną procedurę podatkową, którą określić można postępowaniem w sprawie o stwierdzenie nadpłaty podatku (por.: wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 27 lutego 2008 r., sygn. akt II FSK 1753/06, publ. Lex nr 468820 oraz L. Etel (w:) Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2006 r., str. 350-351). W efekcie wniosek o stwierdzenie nadpłaty wraz z korektą zeznania podatkowego wszczyna postępowanie w rozumieniu art. 165 § 1 Ordynacji podatkowej, którego celem jest odpowiedź na pytanie, czy powstała nadpłata, a jeżeli tak, to w jakiej wysokości. W zależności od wyniku postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty kończy się ono albo zwrotem nadpłaty bez wydawania decyzji, jeżeli prawidłowość skorygowania zeznania (deklaracji) nie budzi wątpliwości, albo wydaniem decyzji stwierdzającej nadpłatę, jeżeli prawidłowość skorygowanego zeznania (deklaracji) budzi wątpliwości albo też, jeżeli nie wystąpi nadpłata ani zaległość podatkowa - decyzją odmawiającą stwierdzenia nadpłaty (art. 75 § 4 Ordynacji podatkowej). Stanowisko takie zajął Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 lipca 2012 r. sygn. akt II FSK 2598/10.
Skoro zobowiązanie wygasło na skutek upływu terminu przedawnienia, to organ podatkowy nie mógł już określić wysokości należnego podatku w decyzji wymiarowej, nadal jest jednak zobowiązany rozpatrzyć wniosek podatnika w zakresie istnienia nadpłaty. Niemożność przeprowadzenia postępowania podatkowego (wymiarowego) nie czyni bowiem bezprzedmiotowym żądania Spółki w zakresie stwierdzenia nadpłaty.
Podniesione przez skarżącego zarzuty naruszenia prawa procesowego okazały się w świetle powyższych rozważań uzasadnione.
Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Samorządowe Kolegium Odwoławcze winno wziąć pod uwagę stanowisko Sądu i wydać decyzję w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007 i 2008.
W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a i art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.