Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] decyzją z 21 grudnia 2021 r., nr [...], [...]:
- I) orzekł o solidarnej odpowiedzialności T. C. (dalej zwanego również skarżącym) jako prezesa zarządu C. sp. z o.o. z siedzibą w P. za zaległości podatkowe tej spółki w:
- – podatku od towarów i usług za okresy od I do IV kwartału 2017 r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł;
- – podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. w kwocie [...]zł wraz z odsetkami za zwłokę w kwocie [...]zł oraz kosztami postępowania egzekucyjnego w kwocie [...]zł;
- II) umorzył jako bezprzedmiotowe postępowanie w sprawie orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego:
- – za zaległości podatkowe wskazanej spółki w podatku od towarów i usług za okres od lutego do maja, sierpień, wrzesień i listopad 2015 r. wraz z odsetkami oraz kosztami postępowania egzekucyjnego;
- – za koszty postępowania egzekucyjnego dotyczące zaległości w podatku od towarów i usług za październik 2015 r.;
- – za zaległości podatkowe wskazanej spółki w podatku dochodowym od osób prawnych za 2014 r. wraz odsetkami oraz kosztami postępowania egzekucyjnego.
Naczelnik wyjaśnił, że skarżący został prezesem zarządu C. sp. z o.o. na podstawie uchwały nadzwyczajnego zgromadzenia jej wspólników z 24 kwietnia 2002 r. Skarżący pełni wskazaną funkcję do dnia wydania omawianej decyzji. W konsekwencji objęte decyzją zaległości powstały w okresie pełnienia przez skarżącego funkcji członka zarządu C. sp. z o.o.
Naczelnik postanowieniem z 24 stycznia 2020 r., nr [...] umorzył prowadzone względem C. sp. z o.o. postępowanie egzekucyjne w zakresie wierzytelności przysługujących Naczelnikowi [...] Urzędu Skarbowego [...] Wskazane rozstrzygnięcie zapadło w związku ze stwierdzeniem, że w prowadzonym postępowaniu nie uzyska się kwoty przewyższającej wydatki egzekucyjne. Analogicznym postanowieniem z 24 stycznia 2020 r., nr [...] umorzono postępowanie w zakresie zaległości, których wierzycielem pozostawał Naczelnik Urzędu Skarbowego [...]. Spółka posiada również zadłużenie wobec ZUS II Oddział [...] w łącznej kwocie [...]zł.
Z pozyskanych przez Naczelnika informacji wynika, że nie złożono skutecznego wniosku o ogłoszenie upadłości C. sp. z o.o. Nie złożono również wniosku o wszczęcie postępowania restrukturyzacyjnego. Skarżący trzykrotnie występował z wnioskiem o ogłoszenie upadłości i za każdym razem dochodziło do zwrotu wniosków z uwagi na braki formalne i fiskalne. Warunkiem uwolnienia się przez członka zarządu spółki kapitałowej od odpowiedzialności za jej zaległości jest złożenie prawidłowego wniosku o ogłoszenie upadłości. Od odpowiedzialności za zaległości spółki nie zwalnia złożenie wniosku, który został zwrócony lub odrzucony.
W ocenie Naczelnika w sprawie wystąpiły przesłanki ogłoszenia upadłości C. sp. z o.o. Zobowiązaniem o najwcześniejszym terminie płatności, które nie zostało uregulowane było zobowiązanie z tytułu VAT za luty 2015 r. Zobowiązanie to 26 marca 2015 r. przekształciło się w zaległość podatkową. W rezultacie już w marcu 2015 r. zaprzestano terminowo regulować zobowiązania spółki. W kolejnych miesiącach powstały dalsze zaległości podatkowe. Kierując się dyspozycją art. 21 ustawy z dnia 28 lutego 2003 r. Prawo upadłościowe i naprawcze (t.j. Dz. U. z 2015 r. poz. 233 z późn. zm. – dalej w skrócie: "p.u.n.") w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. wskazano, że wniosek o ogłoszenie upadłości bądź wszczęcie postępowania układowego winien zostać złożony najpóźniej 09 kwietnia 2015 r.
Skarżący nie wskazał również majątku C. sp. z o.o., który mógłby stanowić przedmiot postępowania egzekucyjnego.
Z uwagi na upływ terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.") utracono prawo do orzeczenia o odpowiedzialności za zaległości wskazane w pkt II rozstrzygnięcia.
Skarżący wniósł odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji organu pierwszej instancji. Decyzję Naczelnika zaskarżono w zakresie rozstrzygnięcia dokonanego w pkt I. Wniesiono o zmianę zaskarżonej decyzji poprzez jej uchylenie w zaskarżonym zakresie. Ewentualnie zaś wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.
Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 12 maja 2022 r., nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzje organu pierwszej instancji.
Za zasadne uznano rozstrzygnięcie Naczelnika w zakresie w jakim orzeczono o umorzeniu prowadzonego postępowania. W tym kontekście wskazano na upłynięcie 31 grudnia 2020 r. terminu, o którym mowa w art. 118 § 1 O.p. Wyjaśniono również, że bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. został przerwany 10 kwietnia 2017 r. na skutek zajęcia rachunku bankowego, o którym to zajęciu spółka została zawiadomiona 19 kwietnia 2017 r. Bieg terminu przedawnienia został następnie zawieszony z uwagi na ulgę w spłacie zobowiązania przyznaną decyzją Naczelnika z 28 kwietnia 2017 r.
Stwierdzono, że terminy płatności zobowiązań podatkowych, z których powstały zaległości o których odpowiedzialności orzeczono upływały w okresie pełnienia przez skarżącego obowiązków członka zarządu C. sp. z o.o. W kontekście przesłanki bezskuteczności egzekucji powołano się m. in. na postanowienia Naczelnika z 24 stycznia 2020 r. w przedmiocie umorzenia postępowań egzekucyjnych wydane w związku z przypuszczeniem nieuzyskania kwot przewyższających wydatki egzekucyjne.
Podzielono pogląd o niewystąpieniu przesłanek uwalniających skarżącego od odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Skarżący złożył wnioski o ogłoszenie upadłości spółki, które zostały prawomocnie zwrócone. Nie doszło również do otwarcia postępowania restrukturyzacyjnego ani też nie zatwierdzono układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu. Nie wskazano mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej mierze.
Pierwsza zaległość C. sp. z o.o. w VAT dotyczyła lutego 2015 r. Kolejna zaległość dotyczyła podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r., którego termin zapłaty upływał 31 marca 2015 r. Uznano, że od wskazanej daty spółka była niewypłacalna. W konsekwencji wniosek o ogłoszenia upadłości winien zostać złożony do 15 kwietnia 2015 r. Zaznaczono przy tym, że odmienne ustalenie przez organ odwoławczy właściwego czasu na wystąpienie z wnioskiem o ogłoszeniem upadłości nie miało wpływu na rozstrzygnięcie.
Odnosząc się zarzutów odwołania wyjaśniono, że w sytuacji zwrotu wniosku o ogłoszenie upadłości nie można mówić o zaistnieniu przesłanki zwalniającej od odpowiedzialności. Zarządzenie o zwrocie wniosku o ogłoszenie upadłości oznacza, że nie zgłoszono wniosku prawidłowo. Wskazano również, że C. sp. z o.o. nie wywiązała się z przyznanych układów ratalnych. Brak jest okoliczności, na podstawie których można by stwierdzić, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie nastąpiło bez winy skarżącego. Nie wskazano również mienia, z którego egzekucja umożliwiłaby zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej mierze.
Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora. Wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz o przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.
Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie w szczególności art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) i b) O.p. poprzez jego niewłaściwie zastosowanie oraz przyjęcie, że skarżący jako członek nie mógł zostać zwolniony z odpowiedzialności albowiem nie wykazał, że złożył wniosek o ogłoszenie upadłości we właściwym w czasie podczas, gdy ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że takie wnioski zostały złożone.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje
Skarga okazała się bezzasadna.
Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonej decyzji. W ocenie organów spełnione zostały wszystkie z przesłanek warunkujących orzeczenie o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe C. sp. z o.o. wskazane w pkt I. rozstrzygnięcia Naczelnika. Skarżący kwestionując powyższe stanowisku podnosi, że sam fakt złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości jest przesłanką uwalniającą od odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Wskazuje się również, że w związku z wnioskami spółki o ratalną spłatę zadłużenia nie sposób twierdzić, iż wniosek o ogłoszenie upadłości nie został złożony w terminie. Nie kwestionuje się przy tym rozstrzygnięcia organów w zakresie w jakim orzeczono o umorzeniu postępowania.
Rację w sporze należało przyznać organom podatkowym.
Materialno-prawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji stanowi art. 116 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:
- 1) nie wykazał, że:
- a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) albo
- b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy;
- 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
Zgodnie zaś z powołanym przepisem w brzmieniu obowiązującym od 01 stycznia 2016 r., za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:
- 1) nie wykazał, że:
- a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo
- b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;
- 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.
Zgodnie z kolei z art. 116 § 2 O.p., odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.
Przytoczone przepisy znajdują się w dziale III, rozdziale 15 O.p. zatytułowanym "Odpowiedzialność podatkowa osób trzecich". W odniesieniu do odpowiedzialności osób trzecich w orzecznictwie wskazuje się, że cechą charakteryzującą ich odpowiedzialność jest to, iż odpowiadają one za cudzy dług. Jest to odpowiedzialność gwarancyjna i zabezpieczająca należności publicznoprawne przed unikaniem tej odpowiedzialności przez m.in. podatników, płatników, inkasentów. Ma ona więc charakter zastępczy, subsydiarny wobec pierwotnej odpowiedzialności samych zobowiązanych z tytułu uiszczenia należności publicznoprawnych [tak: wyrok NSA z 09 lipca 2014 r., II FSK 1310/12].
Wydanie decyzji o odpowiedzialności członka zarządu wymaga wykazania zarówno przesłanek pozytywnych tej odpowiedzialności, jak również wykazania, że nie wystąpiły przesłanki wyłączające tę odpowiedzialność. Przesłankami pozytywnymi są: pełnienie funkcji członka zarządu w czasie, gdy powstała zaległość podatkowa spółki oraz bezskuteczność egzekucji z majątku spółki. Do przesłanek uwalniających od odpowiedzialności należą natomiast: zgłoszenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub wszczęcie postępowania układowego bądź brak winy w niezgłoszeniu tych wniosków oraz wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie przynajmniej znacznej części zaległości podatkowych [tak: wyrok NSA z 06 maja 2016 r., II FSK 1771/14]. W stanie prawnym obowiązującym po 31 grudnia 2015 r. okolicznościami egzoneracyjnymi jest złożenie we właściwym czasie wniosku o ogłoszenie upadłości lub otwarcie w tym czasie postępowania restrukturyzacyjnego albo zatwierdzenie układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu oraz wskazanie mienia spółki umożliwiającego zaspokojenie przynajmniej znacznej części zaległości podatkowych.
Orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. organ podatkowy jest zobowiązany wykazać jedynie przesłanki pozytywne, natomiast wykazanie zaistnienia którejkolwiek z przesłanek negatywnych spoczywa na członku zarządu [por.: wyrok NSA z 24 stycznia 2019 r., II FSK 3431/18].
Z uwagi na akcesoryjny charakter odpowiedzialności osoby trzeciej wyjaśnić należy, że nie doszło do wygaśnięcia zaległości podatkowych C. sp. z o.o. w podatku od towarów i usług za okresy od I do IV kwartału 2017 r. oraz w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. Zasadniczy termin przedawnienia zobowiązań podatkowych w VAT za okres od I do III kwartału 2017 r. upływał z końcem 2022 r., zaś zobowiązania za IV kwartał 2017 r. upłynie z końcem 2023 r. Zasadniczy termin przedawnienia zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. upływał zaś z końcem 2021 r. W kontekście tego zobowiązania organ pierwszej instancji w swoim piśmie z 06 kwietnia 2022 r. ([...]) prawidłowo wskazał na okoliczności skutkujące przerwaniem oraz zawieszeniem biegu terminu przedawnienia. Zgodnie z art. 70 § 4 O.p., bieg terminu przedawnienia zostaje przerwany wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony.
Po przerwaniu biegu terminu przedawnienia biegnie on na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zastosowano środek egzekucyjny. W kontekście przytoczonej regulacji trafnie zwrócono uwagę na zajęcie 10 kwietnia 2017 r. wierzytelności z rachunku bankowego spółki prowadzonego przez G. S.A., o którym spółka została powiadomiona 19 kwietnia 2017 r. Zgodnie z art. 70 § 2 pkt 1 O.p., bieg terminu przedawnienia nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu: od dnia wydania decyzji, o których mowa w art. 67a § 1 pkt 1 lub 2, do dnia terminu płatności odroczonego podatku lub zaległości podatkowej, ostatniej raty podatku lub ostatniej raty zaległości podatkowej. W tym kontekście Naczelnik trafnie powołał się na wydanie względem spółki decyzji z 28 kwietnia 2017 r. w przedmiocie rozłożenia na raty płatności zaległości podatkowej m. in. w podatku dochodowym od osób prawnych za 2015 r. Termin płatności wskazanego zobowiązania w omawianej decyzji określono na 15 grudnia 2017 r. W konsekwencji bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego pozostawał zawieszony przez okres 232 dni obejmujących okres od 28 kwietnia 2017 r. do 15 grudnia 2017 r. W konsekwencji termin przedawnienia omawianego zobowiązania podatkowego przypada dopiero na dzień 30 listopada 2022 r., gdy tymczasem zaskarżona decyzja została wydana 12 maja 2022 r.
W konsekwencji możliwe jest odniesienie się do meritum sporu.
Z niekwestionowanych ustaleń organów wynika, że skarżący pełnił funkcję prezesa zarządu C. sp. z o.o. począwszy od 24 kwietnia 2002 r. Do czasu wydania zaskarżonej decyzji skarżący nie zrezygnował z pełnionej funkcji. Z uwagi na powyższe przyjąć należy, że termin płatności zobowiązań podatkowych (przekształconych następnie w zaległości podatkowe, o których odpowiedzialności orzeczono) upływał w okresie pełnienia przez niego funkcji członka zarządu.
Za spełnioną należy uznać również przesłankę bezskuteczności egzekucji. W orzecznictwie sądów administracyjnych wskazuje się, że stwierdzenie bezskuteczności egzekucji ustala się na podstawie każdego prawnie dopuszczalnego dowodu [tak: uchwała NSA z 08 grudnia 2008 r., II FPS 6/08]. W tym kontekście organy podatkowe prawidłowo powołały się na postanowienia organu pierwszej instancji z 24 stycznia 2020 r. w przedmiocie umorzenia postępowań egzekucyjnych wydane w związku z przypuszczeniem nieuzyskania kwot przewyższających wydatki egzekucyjne. Obalenie stwierdzonej dokumentem urzędowym bezskuteczności egzekucji może nastąpić poprzez wskazanie mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych w znacznej części. Jak trafnie stwierdziły to organy obu instancji skarżący nie wskazał mienia tego rodzaju.
Wydając poddaną sądowej kontroli decyzję trafnie wywiedziono, że zmaterializowały się przesłanki ogłoszenia upadłości C. sp. z o.o. Zgodnie z art. 11 ust. 1 p.u.n. w brzmieniu obowiązującym do końca 2015 r. dłużnika uważa się za niewypłacalnego, jeżeli nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych. Zgodnie zaś z art. 21 ust. 1 powołanego aktu we wskazanym brzmieniu, dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Analizując przesłankę ogłoszenia upadłości C. sp. z o.o. trafnie dostrzeżono, że pierwsza zaległość podatkowa spółki dotyczyła podatku od towarów i usług za luty 2015 r. Wskazane zobowiązanie z upływem 25 marca 2015 r. przekształciło się w zaległość podatkową. Kolejna zaległość dotyczyła podatku dochodowego od osób prawnych za 2014 r., którego termin zapłaty upływał 31 marca 2015 r. Począwszy od dnia następującego po wskazanej dacie spółkę obciążały dwie nieuregulowane wierzytelności. W konsekwencji wniosek o ogłoszenia upadłości winien zostać złożony do 15 kwietnia 2015 r.
Trafnie wywiedziono również, że skarżący we właściwym czasie nie wystąpił ze skutecznym wnioskiem o ogłoszenie upadłości C. sp. z o.o. Wszystkie ze złożonych przez niego wniosków o ogłoszenie upadłości spółki zostały zwrócone. Zgodnie z art. 35 p.u.n., w sprawach nieuregulowanych w ustawie do postępowania w przedmiocie ogłoszenia upadłości stosuje się odpowiednio przepisy księgi pierwszej części pierwszej Kodeksu postępowania cywilnego, z wyjątkiem przepisów o zawieszeniu i wznowieniu postępowania. Jak stanowi zaś art. 130 § 2 zdanie drugie k.p.c., pismo zwrócone nie wywołuje żadnych skutków, jakie ustawa wiąże z wniesieniem pisma procesowego do sądu.
W konsekwencji nie sposób zgodzić się z poglądem skarżącego głoszącym, że samo złożenie wniosku świadczy o wystąpieniu przesłanki uwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe. Również w orzecznictwie wskazuje się, że przesłanka wyłączająca odpowiedzialność członka zarządu nie jest spełniona wówczas, gdy nie nastąpiło skuteczne zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości, tzn. gdy wniosek w tym zakresie został zwrócony. Za taką interpretacją przemawia wykazanie starannego działania przez osobę trzecią, jako okoliczności zwalniającej ją z odpowiedzialności podatkowej [tak: wyrok NSA z 14 listopada 2012 r., II FSK 794/11]. Trafnie stwierdzono, że w stosunku do spółki nie otwarto postępowania restrukturyzacyjnego oraz nie zatwierdzono układu w postępowaniu o zatwierdzenie układu. Brak jest okoliczności, na podstawie których można by stwierdzić, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości we właściwym czasie nastąpiło bez winy skarżącego.
Zamierzonego rezultatu nie może również wywrzeć akcentowany w skardze fakt rozłożenia C. sp. z o.o. zaległości podatkowych na raty. Uzyskanie decyzji o rozłożeniu na raty płatności zaległości podatkowej nie stanowi w żadnej mierze okoliczności uwalniającej od odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki kapitałowej. Skarżący nie kwestionuje przy tym stanowiska organu głoszącego, że spółka "nie wywiązała się z przyznanych układów ratalnych". Wyjaśnić również należy, że w przypadku niedotrzymania terminu płatności wyznaczonego decyzją o rozłożeniu na raty płatności zaległości podatkowej na mocy art. 49 § 2 O.p. dochodzi do restytucji ustawowego terminu płatności podatku [por. wyrok NSA z 16 listopada 2000 r., I SA/Ka 550/99].
Konkludując całokształt powyższych rozważań należy stwierdzić, że zapadłe w sprawie decyzje odpowiadają prawu. Wykazano wystąpienie przesłanek pozytywnych orzeczenia o odpowiedzialności skarżącego za zaległości podatkowe C. sp. z o.o. Trafnie oceniono również, że w sprawie nie wystąpiły jakikolwiek okoliczności uwalniające skarżącego od tej odpowiedzialności.
Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm.) należało orzec jak w sentencji.