Uzasadnienie
Decyzją z dnia 6 sierpnia 2018 r., Wójt Gminy B. ustalił M. G. (dalej: "skarżący", "podatnik") wymiar podatku od nieruchomości za okres od 1 lipca 2018 r. do 31 grudnia 2018 r., w wysokości 4.385,00 zł.
Podatnik w dniu 17 sierpnia 2018 r. złożył w Urzędzie Gminy B. pismo, w którym wniósł o zmianę wymiaru podatku ze stawki 0,90zł/m2 na stawkę 0,30zł/m2, ze względu na to, że nie prowadzi na nieruchomości, której dotyczy przedmiotowy wymiar podatku - działalności gospodarczej.
W piśmie z dnia 12 września 2018 r. organ podatkowy stwierdził, iż nie jest możliwa zmiana wymiaru podatku od nieruchomości za 2018 rok, w związku z podnoszonym przez podatnika twierdzeniem o nieprowadzeniu działalności gospodarczej na spornej działce, gdyż nadal i nieprzerwanie pozostaje on czynnym przedsiębiorcą.
Pismem z dnia 26 kwietnia 2020 r. podatnik wezwał Wójta Gminy B. do przekazania jego pisma z 17 sierpnia 2018 r. wraz z aktami sprawy do organu odwoławczego, wskazując jednocześnie, iż przedmiotowe pismo należy traktować jako odwołanie od decyzji wymiarowej z 6 sierpnia 2018 r.
Decyzją z dnia 26 czerwca 2020 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję organu I instancji.
W ocenie Kolegium decyzja organu I instancji jest prawidłowa i zgodna z prawem. Jak wynika z przekazanych akt sprawy, M. G. nabył w dniu 6 czerwca 2018 r. nieruchomość stanowiącą niezabudowaną działkę nr [...], o powierzchni 0,9744 ha, położoną w B. przy ul. [...]. W akcie notarialnym (§ 2) umowy nabycia nieruchomości - M. G., jako kupujący nieruchomość oświadczył, iż przystępuje do jej zakupu jako prowadzący działalność gospodarczą przedsiębiorca, wskazując oznaczenie swojej firmy - E., jako wpisanej do CEIDG oraz wskazując jej siedzibę, numery REGON i NIP. Tam oświadczył również, iż nabyta nieruchomość wejdzie do majątku jego firmy i będzie stanowiła majątek tej firmy oraz "będzie wykorzystywana na cele działalności gospodarczej prowadzonej przez M. G..
Następnie w deklaracji podatkowej - Informacji w sprawie podatku od nieruchomości na rok 2018, datowanej na dzień 1 sierpnia 2018 r., złożonej w tym samym dniu w siedzibie organu podatkowego, M. G. sam wskazał i zadeklarował powierzchnię nabytej (9744 m2) działki (poz.
- 19) - jako grunt (poz. D.1.1.) "związany z prowadzeniem działalności gospodarczej, bez względu na sposób zakwalifikowania w ewidencji gruntów i budynków".
W ocenie Kolegium przedmiotowa nieruchomość gruntowa stanowi nieruchomość związaną z prowadzoną działalnością gospodarczą podatnika, nie tylko w związku z taką podaną przez niego deklaracją lecz również w świetle normy zawartej w przepisie art. 1a ust. 1 pkt 3 i pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1785 ze zm., dalej: u.p.o.l.), gdyż zgodnie z jej treścią znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą o której mowa w ustawie z dnia 6 marca 2018 r. - Prawo przedsiębiorców i nie jest wyłączona z takiego jej zakwalifikowania na podstawie art. 1a ust. 2a u.p.o.l. Nieruchomość ta będąca gruntem podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości na podstawie art. 2 ust. 1 u.p.o.l., przy zastosowaniu stawki podatkowej 0,90zł/m2 powierzchni - właściwej dla gruntów związanych z działalnością gospodarczą - zgodnie z art. 5 ust. pkt lit. a u.p.o.l. w związku z § 1 pkt 1 lit. a uchwały Nr [...] Rady Gminy B. z dnia 24 października 2017 r.
Zdaniem Samorządowego Kolegium Odwoławczego, organ podatkowy pierwszej instancji prawidłowo przeprowadził postępowanie, a w jego wyniku podjął w zaskarżonej decyzji właściwe rozstrzygnięcie, oparte o ustalony stan faktyczny i prawny sprawy.
Pismem z dnia 27 maja 2021 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, wnosząc o uchylenie powyższej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie:
- I. przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:
- 1) art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm., dalej: o.p.), przez zaniechanie wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, co przejawiało się w braku przeprowadzenia jakiegokolwiek postępowania dowodowego w zakresie faktycznego zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej przez organ pierwszej instancji i zaakceptowaniu takiego stanu rzeczy przez SKO;
- 2) art. 121 § 1 o.p., poprzez działanie w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych i wydanie decyzji bez odniesienia się do wszystkich okoliczności sprawy, w szczególności bez odniesienia się do konieczności ustalenia faktu rzeczywistego zajęcia gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej:
- 3) art. 187 § 1 o.p., poprzez zaniechanie zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, czego efektem było błędne przyjęcie, że grunt nabyty przez M. G. jest wykorzystywany dla celów prowadzonej działalności gospodarczej;
- 4) art. 233 § 1 pkt 1 o.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu pierwszej instancji, w sytuacji, gdy z powodu uchybień wskazanych w niniejszej skardze, SKO powinno było uchylić decyzję z 6 sierpnia 2018 r. w całości i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia, na podstawie art. 233 § 2 o.p.
- II. naruszenie przepisów prawa materialnego:
- - art. 2 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 1 a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., poprzez ich błędną wykładnię polegającą na stwierdzeniu, że sam fakt posiadania nieruchomości gruntowej przez osobę fizyczną prowadzącą działalność gospodarczą jest wystarczający do uznania, że nieruchomość jest związana z prowadzeniem działalności gospodarczej, która to wykładnia została uznana przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 24 lutego 2021 r. (sygn. SK 39/19) za niezgodną Konstytucją RP, co z kolei doprowadziło SKO do niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów w niniejszej sprawie.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje
Skarga jest zasadna.
Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 26 czerwca 2020 r. utrzymująca w mocy decyzję Wójta Gminy B. z dnia 6 sierpnia 2018 r., ustalającą skarżącemu wysokość podatku od nieruchomości za okres 1 lipca 2018 do 31 grudnia 2018 r.
Istota sporu między stronami kontrolowanej sprawy koncentruje się wokół ustalenia organów podatkowych, że będąca w posiadaniu skarżącego nieruchomość winna być opodatkowana podatkiem od nieruchomości według stawek przewidzianych dla gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zgodnie bowiem z art. 1a ust.1 pkt 3 u.p.o.l. grunty, budynki i budowle związane z prowadzeniem działalności gospodarczej to grunty, budynki i budowle będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą. Organy podatkowe zastosowały literalną wykładnię przepisu będącego podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia.
Zaznaczyć w tym miejscu należy, że przyjęta przez organ wykładnia miała swoje potwierdzenie w dotychczasowym orzecznictwie. Naczelny Sąd Administracyjny w szeregu wyroków stwierdzał bowiem, iż "W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się zgodnie, że do uznania danego obiektu za związany z prowadzeniem działalności gospodarczej nie jest konieczne wykorzystywanie nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą, bowiem wystarczy sam fakt jej posiadania przez przedsiębiorcę. Pojęcie budynków "związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej" jest szersze od pojęcia "zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej" i obejmuje także pośrednie związanie budynku lub jego części z działalnością gospodarczą" (wyrok NSA z dnia 27 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 854/12; podobnie wyroki z dnia 27 lutego 2014 r., sygn. akt II FSK 855/12 i sygn. akt II FSK 857/12 - dostępne, podobnie jak inne orzeczenia powołane poniżej, w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych - http://orzeczenia.nsa.gov.pl).
Stanowisko powyższe, aczkolwiek aprobowane w dotychczasowym orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, musiało zostać zweryfikowane w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. rozumiany w ten sposób, że o związaniu gruntu, budynku lub budowli z prowadzeniem działalności gospodarczej decyduje wyłącznie posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą, jest niezgodny z art. 64 ust. 1 w związku z art. 31 ust. 3 i art. 84 Konstytucji RP.
Przywołany wyrok jest to tzw. wyrok interpretacyjny, w którym Trybunał Konstytucyjny stwierdził niezgodność z Konstytucją RP art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w określonym jego rozumieniu. Z tezy omawianego wyroku w sposób jednoznaczny wynika, że jest on adresowany do wszystkich podatników będących przedsiębiorcami lub innych podmiotów prowadzących działalność gospodarczą, co nie jest takie jednoznaczne w poprzednim orzeczeniu. Stanowisko prezentowane w wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, dotyczy zatem zarówno osób fizycznych, jak i osób prawnych oraz innych jednostek organizacyjnych posiadających w świetle art. 3 ust. 1 u.p.o.l. status podatnika podatku od nieruchomości.
W cytowanym wyroku Trybunał wyraził pogląd, że "przedsiębiorcy nie mogą być obciążani wyższą stawką podatku jedynie z powodu posiadania nieruchomości, które nie służą im do prowadzenia działalności gospodarczej. Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji".
Skoro zatem, zgodnie z wiążącą dyrektywą interpretacyjną, nakreśloną przez TK, posiadanie przez przedsiębiorcę nieruchomości nie może stanowić jedynego kryterium, decydującego o możliwości uwzględnienia stawki opodatkowania przewidzianej w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l., zasadniczego znaczenia nabiera odpowiedź na pytanie, od spełnienia jakich dodatkowych wymogów uzależnione jest zastosowanie ww. przepisów.
Zwrócić także należy uwagę, że w uzasadnieniu wyroku z dnia 24 lutego 2021 r. TK wyraził pogląd, iż "Opodatkowanie wyższą stawką podatku od nieruchomości gruntów lub budynków - niewykorzystywanych i niemogących być potencjalnie wykorzystywanymi do prowadzenia działalności gospodarczej - wyłącznie ze względu na posiadanie ich przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą Trybunał uznaje za niezgodne z art. 64 ust. 1 Konstytucji. Artykuł 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. stanowi instrument służący celom innym niż fiskalne, będący nieproporcjonalnym obciążeniem podatkowym polegającym na nieodróżnianiu sytuacji podatkowej podatników posiadających nieruchomości, ale niewykorzystujących i niemogących ich wykorzystać do prowadzenia działalności gospodarczej oraz podatników wykorzystujących posiadane nieruchomości do prowadzenia działalności gospodarczej.".
W tej sytuacji nie powinna budzić wątpliwości teza, że okoliczność, iż nieruchomość znajduje się w posiadaniu przedsiębiorcy, będącego jako jej właściciel (użytkownik wieczysty, samoistny posiadacz) podatnikiem, nie przesądza o możliwości zastosowania najwyższych stawek opodatkowania, jeżeli podmiot ten może być identyfikowany podwójnie, a więc również jako jednostka, w posiadaniu której znajdują się nieruchomości niepowiązane w żaden sposób z jego aktywnością gospodarczą. W odniesieniu do takich nieruchomości (gruntów, budynków, budowli służących innym celom niż gospodarcze, jeżeli takowe są wykonywane przez podatnika) sytuacja prawnopodatkowa podatnika-przedsiębiorcy jest identyczna jak osoby niebędącej przedsiębiorcą.
Odpowiedzi na postawione wyżej pytanie udzielił NSA w wyroku z dnia 15 grudnia 2021 r., sygn. akt III FSK 4061/21, wskazując, że za związane z działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., można uznać nieruchomości stanowiące własność podatnika (znajdujące się w posiadaniu samoistnym albo użytkowaniu wieczystym), które są w posiadaniu przedsiębiorcy (innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą) oraz jednocześnie:
- 1) wchodzą w skład prowadzonego przez niego przedsiębiorstwa w rozumieniu art. 551 kodeksu cywilnego, w szczególności, gdy podatnik ujął te składniki majątkowe w prowadzonej ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub
- 2) przedmiot działalności przedsiębiorcy obejmuje jedynie prowadzenie działalności gospodarczej, bez względu na to, czy nieruchomość jest wykorzystywana na prowadzenie działalności gospodarczej lub
- 3) nieruchomości są funkcjonalnie powiązane z przedsiębiorstwem prowadzonym przez podmiot, w którego posiadaniu się znajdują, nawet jeżeli nie zostały uwzględnione w ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych, tzn.:
- - są faktycznie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w znaczeniu zdefiniowanym w art. 1a ust. 1 pkt 4 u.p.o.l., albo:
- - mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej w ww. rozumieniu, przez co należy rozumieć sytuację, w której przedsiębiorca podejmuje i realizuje zachowania kwalifikowane w obrębie przedmiotu opodatkowania jako czynności mające na celu przygotowanie, zachowanie lub zabezpieczenie nieruchomości do przyszłej (planowanej) działalności gospodarczej, bądź do kontynuacji przerwanej działalności gospodarczej, związane z ponoszeniem wydatków rozliczanych w kosztach uzyskania przychodów prowadzonej działalności gospodarczej.
Użyty natomiast w wyroku TK z dnia 24 lutego 2021 r., sygn. SK 39/19, zwrot "nie są wykorzystywane i nie mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej" należy tłumaczyć w taki sposób, że podwyższona stawka opodatkowania nie będzie mogła znaleźć zastosowania w przypadku wystąpienia obiektywnej i niezależnej od przedsiębiorcy, a także niedającej się przewidzieć przeszkody całkowicie uniemożliwiającej prowadzenie lub kontynuowanie działalności gospodarczej.
Przedstawione stanowisko Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w całości podziela a powyższą argumentację przyjmuje za własną.
Biorąc powyższe pod uwagę, uznać trzeba, że zaskarżone rozstrzygnięcie nie odpowiada wskazanym przez TK i NSA kryteriom istotnym dla zgodnej z Konstytucją wykładni art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., gdyż organ odwoławczy nie zbadał okoliczności, na które zwrócił uwagę NSA w cytowanym wyżej wyroku z dnia 15 grudnia 2021r., sygn. akt III FSK 4061/21.
W ponownym postępowaniu organ odwoławczy będzie zobowiązany do uwzględnienia powyższych wywodów i zbadania, czy tak oznaczone przesłanki są przez skarżącego spełnione. W szczególności Kolegium oceni znaczenie dla odpowiedzialności podatkowej strony jej twierdzeń o braku wykorzystywania nieruchomości na potrzeby działalności gospodarczej. Dopiero wynik tego postępowania da odpowiedź na pytanie czy w sprawie uprawnione jest zastosowanie art. 1a ust.1 punkt 3 u.p.o.l.
Mając na względzie powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm., dalej: p.p.s.a.), orzekł jak w sentencji wyroku.
O kosztach postępowania, na które składa się uiszczony wpis od skargi (176 zł), opłata skarbowa od pełnomocnictwa (17 zł) oraz koszty zastępstwa prawnego (900 zł) orzeczono zgodnie z treścią art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 3 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r., poz. 265 ze zm.).