Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniuz 9 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Po 573/16

Uzasadnienie

Burmistrz Miasta i Gminy W., decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r., nr [...], stwierdził X. sp. z o.o. (dalej zwanej spółką lub skarżącą) nadpłatę w podatku od nieruchomości za 2012 r., w kwocie [...]zł.

Pismem z dnia 21 grudnia 2012 r. oraz korektą deklaracji na podatek od nieruchomości za lata 2007-2012 z dnia 31 grudnia 2012 r., skarżąca zwróciła się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za wskazane powyżej lata. Uzasadniając swój wniosek spółka podniosła, że kontener wraz z fundamentem stanowią obiekty budowlane będące budowlami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W ocenie spółki urządzenia stacji redukcyjno-pomiarowych i telemetria nie stanowią budowli w rozumieniu przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i Prawa budowlanego, obiekty tego rodzaju powinny zostać potraktowane jako urządzenia techniczne.

Z kolei infrastruktura towarzysząca znajdująca się w wartości stacji taka jak: ogrodzenie, drogi i place, oświetlenie, fundamenty pod kontenerami nawanialni i kotłowni stanowią budowle podlegają opodatkowaniu. W ocenie skarżącej również punkty pomiarowe, punkty redukcyjno-pomiarowe, urządzenia techniczne i pomiarowe są urządzeniami technicznymi i nie stanowią budowli, ani urządzeń budowlanych i nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Burmistrz Miasta i Gminy W. wyjaśnił, że weryfikując korekty deklaracji podatkowej decyzją z dnia 25 kwietnia 2013 r., nr [...] określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r., na kwotę [...]zł. Wyjaśniono również, że organ I instancji wydał decyzję z dnia 29 kwietnia 2013 r., nr [...] w sprawie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012. Od wskazanych powyżej decyzji wniesione zostały odwołania.

Na skutek rozpoznania odwołań skarżącej Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję określającą spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r., oraz uchyliło decyzję stwierdzającą nadpłatę w podatku od nieruchomości za lata 2007-2012 przekazując sprawę w tym zakresie organowi I instancji do ponownego rozpoznania. W ocenie organu odwoławczego podatek od nieruchomości należy do kategorii podatków rocznych, z uwagi na co za każdy rok powstaje odrębne zobowiązanie, które wymaga odrębnego rozliczenia. Mając na uwadze, że w osobnych decyzjach określono wysokość zobowiązań za poszczególne lata, należało również ustalić, jakich wpłat dokonano na poczet podatku za każdy rok i na tej podstawie stwierdzić istnienie jak też kwotę nadpłaty w odniesieniu do każdego roku.

W ocenie SKO w P. łączne orzekanie o nadpłacie za kilka lat jest niedopuszczalne. W toku ponownego postępowania ustalono, że spółka tytułem zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r., dokonała wpłat na łączną kwotę [...]zł. Mając jednak na uwadze, że na skarżącej ciążą zaległości podatkowe w podatku od nieruchomości za 2013 r., zaznaczono, że część nadpłaty wraz z oprocentowaniem w kwocie [...]zł zostanie zaliczona na poczet zaległości podatkowych podatnika, co nastąpi w drodze postanowienia. Pozostała część nadpłaty wraz z oprocentowaniem zostanie zwrócona na rachunek bankowy spółki. Końcowo wskazano, że omawiana decyzja organu I instancji jest konsekwencją decyzji określającej spółce zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2012 r.

Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem skarżąca wniosła odwołanie do Samorządowego Kolegium Odwoławczego, domagając się uchylenia wymienionej na wstępie decyzji organu I instancji oraz orzeczenia co do istoty sprawy w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości. Ponadto wniesiono o zmianę zaskarżonej decyzji przez organ I instancji w trybie art. 226 § 1 Ordynacji podatkowej.

Decyzji Burmistrza Miasta i Gminy W. zarzucono:

1. 1) naruszenie prawa procesowego mające wpływ na wynik sprawy, tj.:
2. – art. 120 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz poprzez oparcie decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty na decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości naruszającej przepisy prawa podatkowego i budowlanego;
3. – art. 121 Ordynacji podatkowej – poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie;
4. – art. 122 Ordynacji podatkowej – poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie zbadał, czy stacje redukcyjno-pomiarowe spełniają cechy budynku;
5. – art. 124 Ordynacji podatkowej – poprzez niewykazanie spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie;
6. – art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez niewyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego oraz nieuwzględnienie opinii biegłych rzeczoznawców, budowlanego i majątkowego – przytoczonych przez spółkę;
7. – art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej – poprzez niewłaściwe i niepełne uzasadnienie faktyczne i prawne decyzji organu.
8. 2) naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.:
9. – art. 3 pkt 1 lit. a) Prawa budowlanego w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – poprzez opodatkowanie od wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynku, podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku;
10. – art. 1a ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) oraz art. 3 pkt 2 oraz pkt 3 Prawa budowlanego – poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa jest budowlą, mimo że spełnia definicję budynku;
11. – art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo iż nie stanowią one budowli, tylko są częścią budynku;
12. – art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektem budowlanym stanowiącym budowlę są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniem technicznym a ich częścią budowlaną skutkującą przyjęciem, że urządzenia techniczne są budowlami;
13. – art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego – poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne, mimo braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną, a tym bardziej siecią gazową;
14. – art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle styczne z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem).

Po rozpoznaniu odwołania skarżącej Samorządowe Kolegium Odwoławcze, decyzją z dnia [...] grudnia 2015 r., nr [...], utrzymało w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu I instancji.

W motywach swojego uzasadniania organ odwoławczy wskazał, że jeżeli w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie w sprawie określenia zobowiązania podatkowego to przedmiot obu rozstrzygnięć będzie nietożsamy, przy czym rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w decyzji w przedmiocie nadpłaty. W tym kontekście zaznaczono, że w niniejszej sprawie organ w pierwszej kolejności rozstrzygnął kwestię wysokości zobowiązania podatkowego, uwzględniając ją w rozstrzygnięciu odnośnie nadpłaty.

W ocenie Kolegium organ I instancji słusznie wskazał na decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r., na kwotę [...]zł. Zaznaczono, że w uzasadnieniu tej decyzji szczegółowo uzasadniono stanowisko w sprawie kwalifikacji kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punków pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych jako budowli. Za chybiony uznano zarzut nienależytego wyjaśnienia okoliczności faktycznych, bowiem spór w sprawie nie dotyczy stanu faktycznego, lecz jego prawnej kwalifikacji.

Odnosząc się do zarzutu niepowołania biegłego stwierdzono, że w niniejszej sprawie nie są wymagane wiadomości specjalne dla zastosowania przepisów prawa podatkowego w związku z przepisami prawa budowlanego.

Ostateczna decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 14 grudnia 2015 r., stanowi przedmiot skargi kierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze spółka, reprezentowana przez pełnomocników, wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji wraz z poprzedzającą ją decyzją organu I instancji. W skardze wniesiono również o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuca się:

1. 1) naruszenie przepisów prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy, tj.:
2. – art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, iż urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi;
3. – art. 3 pkt 1 lit. b) i art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego – poprzez ich błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że obiektami budowlanymi są urządzenia techniczne niezależnie od części budowlanych tych urządzeń i w konsekwencji pominięcie braku związku technicznego pomiędzy urządzeniami technicznymi a ich częścią budowlaną;
4. – art. 1a ust. 1 pkt 2 oraz art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) Prawa budowlanego – poprzez przyjęcie za podstawę opodatkowania wartości urządzeń technicznych zlokalizowanych wewnątrz budynków (kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych gazu), podczas gdy stanowią one przedmiot opodatkowania łącznie z budynkiem, co oznacza, że podstawą opodatkowania powinna być powierzchnia użytkowa tego budynku oraz art. 1a ust. 1 pkt 1 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych w zw. z art. 3 pkt 1 lit. a) i art. 3 pkt 2 Prawa budowlanego poprzez uznanie, iż stacja redukcyjno-pomiarowa spełnia definicję budowli bez wcześniejszego rozstrzygnięcia, czy stacja spełnia definicję budynku;
5. – art. 3 pkt 1 lit. b) Prawa budowlanego w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych – poprzez przyjęcie, że punkty redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle związane z gazociągiem a jedynie z urządzeniami budowlanymi jakimi są przyłącza;
6. 2) naruszenie prawa procesowego mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
7. – art. 120 Ordynacji podatkowej – poprzez wydanie decyzji z naruszeniem przepisów prawa materialnego oraz poprzez oparcie decyzji w sprawie odmowy stwierdzenia nadpłaty na decyzji wymiarowej, naruszającej przepisy prawa podatkowego i budowlanego;
8. – art. 121 Ordynacji podatkowej – poprzez naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzyganiu w przedmiotowej sprawie;
9. – art. 122 Ordynacji podatkowej – poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, ponieważ organ nie zbadał, czy kontenerowe stacje redukcyjno-pomiarowe gazu spełniają cechy budynku;
10. – art. 124 Ordynacji podatkowej – poprzez niewykazanie spółce istnienia powiązań o charakterze technicznym pomiędzy elementami budowlanymi i niebudowlanymi spornych obiektów, a tym samym niewyjaśnienie zasadności podjętego rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie;
11. – art. 197 § 1 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej – poprzez nie wyczerpujące zgromadzenie materiału dowodowego w sprawie wskutek braku powołania biegłego.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

W sprawie poddanej sądowej kontroli niesporne jest, że Burmistrz Miasta i Gminy W., decyzją z dnia 25 kwietnia 2013 r., określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2012 r., na kwotę [...]zł. Decyzja ta została utrzymana w mocy przez SKO w P., decyzją z dnia 25 listopada 2013 r. Z kolei WSA w Poznaniu wyrokiem z dnia 2 grudnia 2014 r., III SA/Po 126/14 oddalił skargę wywiedzioną od powyższej decyzji. Jednakże NSA, wyrokiem z dnia 11 maja 2017 r., II FSK 943/15, uchylił wyrok sądu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. WSA w Poznaniu, po ponownym rozpoznaniu sprawy, wyrokiem z dnia 7 listopada 2017 r., I SA/Po 894/17, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji. W rezultacie, w dacie orzekania w sprawie poddanej sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu nie pozostawała w obrocie prawnym decyzja określająca skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2012 r.

W świetle przytoczonych powyżej okoliczności należy stwierdzić, że wydana w niniejszej sprawie decyzja w przedmiocie nadpłaty stanowi jedynie konsekwencję decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Powołując się na uchwałę NSA z dnia 27 stycznia 2014 r., II FPS 5/13 zauważyć należy, że jeżeli w uzasadnionych przypadkach w czasie trwania postępowania w sprawie stwierdzenia nadpłaty zostanie wszczęte postępowanie podatkowe, to przedmiot rozstrzygnięć tych postępowań będzie nietożsamy, natomiast rozstrzygnięcie dotyczące zobowiązania podatkowego powinno zostać uwzględnione w następnej w stosunku do niego decyzji w przedmiocie nadpłaty, ponieważ dotyczą one tego samego okresu podatkowego. W tego rodzaju sytuacji w postępowaniu nadpłatowym zakończonym wydaniem decyzji nie ocenia się powtórnie merytorycznej zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty, lecz jedynie, działając w trybie art 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.), porównuje się wysokość zobowiązania określonego w decyzji wymiarowej z kwotą wpłaconego przez podatnika podatku.

Prawidłowo zatem organ pierwszej instancji skupił się na tym aspekcie nie odnosząc się do kwestii ustalenia podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, urządzeń technicznych i pomiarowych, które były przedmiotem oceny w decyzji wymiarowej z dnia 25 kwietnia 2013 r., będąc w tym zakresie związanym decyzją wymiarową.

Ponieważ jednak, WSA w Poznaniu, wyrokiem z dnia 7 listopada 2017 r., I SA/Po 894/17, uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji określającą skarżącej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2012 r. koniecznym stało się również uchylenie decyzji w sprawie stwierdzenia nadpłaty. Jak wskazano bowiem powyżej, decyzja "kasowa" o stwierdzeniu wysokości nadpłaty, była jedynie efektem decyzji wymiarowej. Stwierdzone przez Sąd nieprawidłowości w zakresie postępowania wymiarowego przekładają się zatem wprost na postępowanie nadpłatowe.

Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ I instancji winien oprzeć rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia nadpłaty na decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r., wydanej z uwzględnieniem wytycznych sformułowanych w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 7 listopada 2017 r., I SA/Po 894/17.

W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 135 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2016 r. nr 718), jak w sentencji wyroku.

Miarkując wysokość wynagrodzenia pełnomocnika skarżącej, Sąd kierował się dyspozycją art. 206 P.p.s.a., zgodnie z którym, Sąd może w uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części. Ustalając, czy w danej sprawie zachodzi uzasadniony przypadek w rozumieniu ww. przepisu zbadać należy m.in., nakład pracy pełnomocnika oraz stopień zawiłości sprawy. Zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika Sąd wziął pod uwagę znany mu z urzędu fakt, że do Sądu wniesiono wiele analogicznej treści skarg w tożsamych rodzajowo sprawach. Zarzuty oraz argumentacja wniesionych skarg są zbieżne, co wynika z powtarzalności danego rodzaju spraw. Z uwagi na powtarzalność spraw sporządzenie skargi w niniejszej sprawie wymagało od pełnomocnika skarżącej mniejszego niż normalnie nakładu pracy, co uzasadnia przyznanie wynagrodzenia w wysokości Ľ stawki podstawowej, należnego na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 5 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804), w brzmieniu obowiązującym do dnia 26 października 2016 r.