Uzasadnienie
Deklaracja deklaracją uproszczoną nabycia wewnątrzwspółnotowego [...] z dnia 7 lipca 2008r "A" Spółka z o.o. zadeklarowała podatek akcyzowy od samochodu osobowego [...] w nabyciu wewnątrzwspólnotowym. We wniosku o wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy skierowanym do Naczelnika Urzędu Celnego w P. z dnia 7 lipca 2008r wskazano, iż samochód został przywieziony na terytorium kraju w dniu 19 lutego 2008r. Pismem z dnia 22 lipca 2008r do Naczelnika Urzędu Celnego w P. skarżąca spółka oświadczyła, ze w dokumencie dostarczonym do Urzędu celnego z dnia 7 lipca 2008r została umieszczona błędna data przekroczenia granicy przez samochód [...] oraz, że właściwą datą jest dzień 28 marca 2008r. W dniu 28 sierpnia 2008r Dyrektor Izby Celnej w P. wystawił upomnienie Nr [...], w którym wezwał skarżącą spółkę do uregulowania należności w podatku akcyzowym w kwocie [...] wraz z odsetkami za zwłokę liczonymi od dnia 26 lutego 2008r.
Następnie w dniu dnia 30 września 2008r Dyrektor Izby Celnej w P. wszczął postępowanie egzekucyjne przeciwko spółce "A" sp. z o.o. wystawiając tytuł wykonawczy nr [...], obejmujący zaległości z tytułu podatku akcyzowego określonego deklaracją uproszczoną nabycia wewnątrzwspółnotowego [...] z dnia 07.07.2008r. w kwocie [...] należności głównej. Odpis tytułu wykonawczego poborca skarbowy doręczył zobowiązanej spółce w dniu 15.10.2008r.
Pismem z dnia 21.10.2008r. spółka wniosła do Dyrektora Izby Celnej w P. zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 33 pkt 1, 2, 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. - Dz. U. z 2005 r., nr 229, poz. 1954 ze zm.; dalej: upea) w związku z art. 80 ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 29, poz. 257 ze zm.) dalej u.p.a. oraz art. 51 §1, art. 53§1 i 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm. - dalej: O.p.). W uzasadnienia pisma spółka wskazała, iż zgodnie z przepisami ustawy o podatku akcyzowym obowiązek 1 podatkowy w przypadku wewnątrzwspólnotowego nabycia samochodu powstaje z chwilą nabycia prawa rozporządzenia samochodem osobowym jako właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju.
Spółka wniosek o rejestrację pojazdu złożyła po dniu 7 lipca 2008r, tj. już po zapłacie podatku akcyzowego, a zatem w niniejszej sprawie nie powstała zaległość podatkowa. Ponadto strona skarżąca zakwestionowała zasadność, terminowość i sposób rozliczenia odsetek od przedmiotowej zaległości. Wskazała ponadto, że przywóz samochodu do kraju nastąpił w dniu 29 marca 2008r, a nie ja wynika z treści tytułu wykonawczego, w lutym 2008r. Dla samochodu marki [...] został bowiem wystawiony przez właściwy dla potrzeb rejestracji organ państwa niemieckiego, dowód rejestracyjny dla pojazdu o krótkotrwałych numerach rejestracyjnych ważny od 28 marca 2008 do 1 kwietnia 2008 w celu przetransportowania samochodu z Niemiec do Polski. Spółka podniosła, że pismem z dnia 29 września 2008r kierowanym do Urzędu Celnego, przekazanym do wiadomości również Izby Celnej, powołując się na oświadczenie z dnia 22 lipca 2008r, wniosła o weryfikację treści posiadanych przez Urząd Celny dokumentów i korektę daty przemieszczenia pojazdu.
Wskazała ponadto, że wzór deklaracji AKC-U nie zawiera pozycji wskazującej datę przekroczenia granicy Polski. Tym samym nie jest możliwe dokonanie korekty tej deklaracji w tym zakresie. Dodatkowo pismem z dnia 7 października 2008r skierowanym do Urzędu Celnego w odpowiedzi na pismo Urzędu dotyczące przedłożenia dokumentów mogących wskazać faktyczny termin przywozu pojazdu spółka dostarczyła kopię dowodu rejestracyjnego dla pojazdu o krótkotrwałych numerach rejestracyjnych ważny od 28 marca 2008 do 1 kwietnia 2008 w celu przetransportowania samochodu z Niemiec do Polski.
W dniu [...] Dyrektor Izby Celnej wydał postanowienie, w którym uznał za nieuzasadnione zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z dnia 30 września 2008r nr [...]. Z uzasadnienia postanowienia wynikało, że zarzuty spółki spełniają dyspozycję art. 33 pkt 1,2 i 3 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jednakże z pierwotnie złożonej przez spółkę deklaracji z dnia 7 lipca 2008r wynikało, ze datą przywozu samochodu do Polski był dzień 19 lutego 2008r. Tym samym terminem zapłaty podatku akcyzowego, zgodnie z art. 76 ust 1 ówcześnie obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym był dzień 25 lutego 2008r. Od dnia 26 lutego 2008 wskazana w deklaracji kwota stanowiła zaległość podatkową i podlegała 2 egzekucji. Wpłata strony z dnia 7 lipca 2008r w wysokości [...] została rozliczona zgodnie z art. 55 § 2 op proporcjonalnie na należność główną i odsetki.
Zaległość podatkowa określona w tytule wykonawczym wynosiła [...] (niedopłata podatku po rozliczeniu wpłaty z dnia 7 lipca 2008r), a jako data naliczenia odsetek został wskazany dzień 26 lutego 2008r. Egzekucja została wszczęta w dniu 15 października 2008r i tego dnia nastąpiło całkowite wyegzekwowanie zadłużenia wobec spółki. Weryfikacja obowiązku podatkowego przez organ podatkowy pozostaje, zdaniem organu, bez wpływu na prawidłowość prowadzonego w tej sprawie postępowania egzekucyjnego, gdyż miała ona miejsce po jego zakończeniu tj. 17 października 2010. W wyniku tej weryfikacji przyjęta przez organ podatkowy za dzień powstania obowiązku podatkowego data 28.03.2008r skutkowała zmianą terminu naliczania odsetek za zwłokę, czego następstwem było ponowne rozliczenie wpłaty strony i zwrot powstałej z tego tytułu nadpłaty w kwocie [...].
W zażaleniu na powyższe postanowienie spółka powołała się na treść art. 33 pkt 1,2,3 u.p.e.a. w zw. z art. 80 ust 3 pkt 3, art. 81 ust 1 pkt 2 u.p.a. dalej i art. 51 § 1, art 53 § 1 I 4 o.p. zarzucając organowi egzekucyjnemu naruszenie powołanych przepisów z uwagi na nieistnienie obowiązku podatkowego, brak wymagalności tego obowiązku oraz określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z deklaracji [...].
Spółka uzasadniała, że uiściła należności podatkowe przed faktem rejestracji pojazdu samochodowego, czym wypełniła w sposób całkowity przepisy art. 80 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku akcyzowym, tym samym nie zaistniała podstawa do określenia odsetek od zaległości podatkowych w podatku akcyzowym. Zapłata zobowiązania podatkowego przed datą rejestracji samochodu osobowego skutkowała brakiem zaległości podatkowej w rozumieniu Ordynacji podatkowej z tytułu podatku akcyzowego, a tym samym także nieistnieniem należności w postaci zaległości podatkowej.
W ocenie spółki, w tym stanie rzeczy, odsetki od zaległości podatkowych nie powstały, wobec czego należność określona w treści tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 30.09.2008r. miała charakter nieistniejący. Spółka podniosła, iż w tytule wykonawczym błędnie wskazano datę przywozu pojazdu na teren RP (26.02.2008r.), który - zdaniem spółki - miał miejsce w dniu 29.03.2008r. Spółka zauważyła, iż pismem z dnia 29.09.2008r. skierowanym do Urzędu Celnego w P., przekazanym do wiadomości Izbie Celnej w P., wniosła o ponowną weryfikację dokumentów i korektę daty przekroczenia granicy 3 przez przedmiotowy samochód osobowy. Podała również, że Dyrektor Izby Celnej pismem z dnia 12.11.2008r. ponownie rozliczył wpłaty Spółki tytułem podatku akcyzowego w wysokości [...], określając nadpłatę w kwocie [...].
Dyrektor Izby Skarbowej w P. postanowieniem z dnia [...] zaskarżone postanowienie organu pierwszej instancji utrzymał w mocy. Uzasadniając rozstrzygniecie podał, że w świetle art. 29 §1 upea, organ egzekucyjny uprawniony jest do badania dopuszczalności egzekucji administracyjnej, nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym co oznacza, że w postępowaniu egzekucyjnym nie można rozstrzygnąć czy egzekwowany obowiązek istnieje czy nie. Wypowiedź wierzyciela co do istnienia dochodzonego obowiązku jest zatem dla organu egzekucyjnego wiążąca i jednoznacznie z niej wynika, że obowiązek nie został wykonany, a zatem jest wymagalny. Według pierwotnie złożonej przez spółkę deklaracji z dnia 7 lipca 2008 datą przywozu samochodu był 19 lutego 2008r. Weryfikacja dokonana przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. w dniu 17.10.2008r. tej deklaracji w zakresie daty przekroczenia granicy RP nastąpiła po zakończeniu postępowania egzekucyjnego (doręczenie tytułu wykonawczego i pobór należności miały miejsce w dniu 15.10.2008r.).
Przyznano iż po skorygowaniu tej daty wierzyciel dokonał ponownego rozliczenia wpłat spółki, a powstałą w wyniku tych rozliczeń nadpłatę ([...]) zwrócono spółce "A". Bezspornie zatem w czasie przeprowadzania przez poborcę czynności egzekucyjnych skarżąca spółka pozostawała dłużnikiem Izby Celnej w P..
Na powyższe postanowienie spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. W skardze domagała się uchylenia powyższego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Dyrektora Izby Celnej w P. w całości oraz zasądzenia na rzecz skarżącej zwrotu kosztów postępowania niezbędnych do celowego dochodzenia praw.
Spółka zarzuciła zaskarżonemu postanowieniu nieprawidłowe wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, wskutek czego doszło do naruszenia:
* art. 6, art. 7, art. 8 kpa,
* art. 7§3, art. 18, art. 27, art. 29, art. 33 pkt 1, pkt 10 upea, w związku z przepisami:
* art. 80 ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 2, ust. 2 u.p.a.,
* art. 21§1 pkt 1, §3, art.51§1, art. 53§1, §4, art. 272 pkt 1 i pkt 2, art. 274 O.p., 4
Uzasadniając skargę spółka wywiodła, że organy celne były w posiadaniu informacji wskazujących prawidłową datę przemieszczenia pojazdu zarówno przed terminem wystawienia upomnienia tj. przed 28.08.2008 r., jak i przed datą wystawienia (30.09.2008 r.) oraz doręczenia (15.10.2008 r.). tytułu wykonawczego wobec spółki. Powyższe dowodzi, że analiza materiału dowodowego w sprawie czyniona przez organy I i II instancji była znikoma., skoro walor adnotacji uczynionej ręcznie na wniosku o wydanie zaświadczenia o zapłacie akcyzy w zakresie daty przemieszczenia pojazdu dokonanej przy składaniu w Urzędzie Celnym miał moc dowodową niwelującą dokonywane począwszy od 22 lipca 2008r wielokrotnie wyjaśnienia pisemne o jej sprostowaniu. Zmiana i weryfikacja kwoty należności dokonana była wyłącznie na podstawie tych wyjaśnień. Czynność techniczna dokonana przez organ po zakończeniu postępowania egzekucyjnego skutkująca skorygowaniem daty przemieszczenia pojazdu i dokonaniem ponownego rozliczenia wpłat skarżącej świadczyły o tym, że należność określona w upomnieniu i w tytule wykonawczym była kwotą wadliwą, Zdaniem skarżącej spółka uiszczając należność podatkową przed faktem rejestracji samochodu w sposób całkowity wypełniła przepisy art. 80 ust 3 pkt 3 i art. 81 ustl pkt 2 uopa, tym samym nie zaistniała podstawa do określenia odsetek od zaległości podatkowych w podatku akcyzowym.
Dyrektor Izby Skarbowej w P. w odpowiedzi na skargę podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonym postanowieniu i wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Wniesiona skarga zasługuje na uwzględnienie.
Zaskarżone postanowienie oraz postanowienie organu I instancji -Dyrektora Izby Celnej wydane zostały w postępowaniu egzekucyjnym, prowadzonym w stosunku do dłużnika "A" sp. z o.o., na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 30 września 2008 r., wystawionego przez Dyrektora Izby Celnej - wierzyciela.
W postępowaniu egzekucyjnym zobowiązanemu przysługuje środek obrony w postaci zarzutu (art. 33 upea). Zarzut w postępowaniu egzekucyjnym stanowi swoisty środek zaskarżenia (Z. Leoński w: R. Hauser, Z. Leoński: "Postępowanie egzekucyjne w administracji. Komentarz.", Wydawnictwo C.H. Beck, Warszawa 2004, s. 110).
W myśl przepisu art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 o stepowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2005 nr 229 poz 1954 ze zm) dalej u.p.e.a podstawą zarzutu w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej może być:
wykonanie lub umorzenie w całości albo w części obowiązku, przedawnienie, wygaśnięcie albo nieistnienie obowiązku;
odroczenie terminu wykonania obowiązku albo brak wymagalności obowiązku z innego powodu, rozłożenie na raty spłaty należności pieniężnej;
- 3) określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4;
- 4) błąd co do osoby zobowiązanego;
- 5) niewykonalność obowiązku o charakterze niepieniężnym;
- 6) niedopuszczalność egzekucji administracyjnej lub zastosowanego środka egzekucyjnego;
- 7) brak uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 § 1;
- 8) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego;
- 9) prowadzenie egzekucji przez niewłaściwy organ egzekucyjny;
- 10) niespełnienie wymogów określonych w art. 27.
Dłużnik wniósł zarzuty w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 33 pkt 1, 2, 3 upea. Spółka podniosła, że uiściła należności podatkowe przed faktem rejestracji samochodu, czym wypełniła w sposób całkowity przepisy art. 80 ust. 3 pkt 3 upea., tym samym nie zaistniała podstawa do określenia odsetek od zaległości podatkowych w podatku akcyzowym. Zapłata zobowiązania podatkowego przed datą rejestracji samochodu skutkowała brakiem zaległości podatkowej w rozumieniu Ordynacji podatkowej z tytułu podatku akcyzowego, a tym samym także nieistnieniem należności w postaci zaległości podatkowej.
W ocenie spółki, w tym stanie rzeczy, odsetki od zaległości podatkowych nie powstały, wobec czego należność określona w treści tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 30.09.2008r. miała charakter nieistniejący. Spółka podniosła, iż w tytule wykonawczym błędnie wskazano datę przywozu pojazdu na teren RP (26.02.2008r.), który -jej zdaniem - miał miejsce w dniu 29.03.2008r. Spółka zauważyła, iż pismem z dnia 29.09.2008r. skierowanym do Urzędu Celnego w P., przekazanym do wiadomości Izbie Celnej w P., wniosła o ponowną weryfikację dokumentów i korektę daty przekroczenia granicy przez przedmiotowy samochód osobowy. Podała 6 również, że Dyrektor Izby Celnej pismem z dnia 12.11.2008r. ponownie rozliczył wpłaty Spółki tytułem podatku akcyzowego w wysokości [...], określając nadpłatę w kwocie [...].
W sprawie bezsporna jest okoliczność, że kompetencje organu egzekucyjnego i wierzyciela skupione zostały w jednym podmiocie. W takiej sytuacji organ egzekucyjny winien rozpatrzyć zarzuty w sprawie postępowania egzekucyjnego. Nie ma więc racji organ II instancji twierdząc, iż w świetle art. 29 §1 upea, organ egzekucyjny uprawniony jest do badania dopuszczalności egzekucji administracyjnej, nie jest natomiast uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym co oznacza, że w postępowaniu egzekucyjnym nie można rozstrzygnąć czy egzekwowany obowiązek istnieje czy nie. Zdaniem organu odwoławczego wypowiedź wierzyciela co do istnienia dochodzonego obowiązku jest dla organu egzekucyjnego wiążąca i jednoznacznie z niej wynika, że obowiązek nie został wykonany, a zatem jest wymagalny. Skoro bowiem, jak w niniejszej sprawie, wierzyciel jest jednocześnie organem egzekucyjnym wierzyciel nie wydaje postanowienia zawierającego stanowisko wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów o którym mowa w art. 34 upea.
Skupienie kompetencji organu egzekucyjnego i wierzyciela w jednym podmiocie nie może jednak powodować pogorszenia sytuacji dłużnika. Dlatego Dyrektor Izby Celnej będący jednocześnie organem egzekucyjnym i wierzycielem jest zobowiązany do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (bez konieczność wydawania jednak odrębnego postanowienia w tej kwestii). Takie zresztą stanowisko zajął tutejszy Sąd w wyroku z dnia 22 grudnia 2009 w sprawie ISA/Po 910/09 którym uchylił poprzednie postanowienia wydane przez Dyrektora Izby Skarbowej i Dyrektora Izby Celnej.
Z tego też powodu zarzut dłużnika o nieistnieniu obowiązku, braku wymagalności obowiązku z innego powodu oraz określenia egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z orzeczenia, o którym mowa w art. 3 i 4 upea winien być przez organy poddany badaniu.
Niewątpliwie rację ma skarżący, iż organy obu instancji naruszyły przepisy art. 6, art. 7, art. 8 kpa. w zw art. 80 ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 2, ust. 2 u.p.a.
Organy nie odniosły się bowiem w ogóle do zarzutu spółki naruszenia przepisu art. 80 ust. 3 pkt 3, art. 81 ust. 1 pkt 2, ust. 2 u.p.a. Dyrektor Izby Celnej w swoim postanowieniu wskazał bowiem na przepis art. 76 ust 1 u.p.a., który w tej 7 sprawie nie miał w ogóle zastosowania. Co do samochodów osobowych zastosowanie miały bowiem przepisy szczególne: art. 80 ust. 3 pkt 3 i art. 81 ust. 1 pkt2 u.p.a.
Art. 80 ust 3 pkt 3 upa stanowi, iż obowiązek podatkowy w akcyzie od samochodów powstaje w przypadku nabycia wewnątrzwspólnotowego - z chwilą nabycia prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel, nie później jednak niż z chwilą jego rejestracji na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Z przepisu art. 81 ust 1 pkt 1 i 2 u.p.a. wynika zaś, że podmioty dokonujące nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodów osobowych nieza rejestrowanych na terytorium kraju, zgodnie z przepisami o ruchu drogowym, są obowiązane: po przywozie na terytorium kraju złożyć deklarację uproszczoną do właściwego naczelnika urzędu celnego w terminie 5 dni, licząc od dnia nabycia wewnątrzwspólnotowego dokonać zapłaty akcyzy nie później niż z chwilą rejestracji tego pojazdu w kraju.
Organy w swoich postanowieniach nie odniosły się w ogóle do terminu powstania obowiązku podatkowego, mimo że spółka w zarzutach wyraźnie wskazała, że uiszczając należność podatkową przed faktem rejestracji samochodu wypełniła dyspozycję przepisu art.80 ust 3 pkt 3 i 81 ust 1 i 2 u.p.a. Zdaniem spółki należność określona w tytule wykonawczym ma charakter nieistniejący bowiem spółka zapłaciła w terminie podatek akcyzowy, a więc odsetki od zaległości podatkowych nie powstały.
Wobec powyższego zaskarżone postanowienia w tym zakresie uchylają się spod kontroli Sądu, gdyż organy nie tylko nie powołały właściwego przepisu mającego zastosowanie w sprawie ale nie wyjaśniły od jakiego momentu należy liczyć termin powstania obowiązku podatkowego w akcyzie od samochodów osobowych, czy od momentu przemieszczenia samochodu na teren Polski czy od momentu rejestracji pojazdu w kraju.
Niezależnie zaś od powyższego, bezsporne w sprawie jest, iż organy celne były w posiadaniu informacji wskazujących inną datę przemieszczenia pojazdu niż wskazaną we wniosku o wydanie dokumentu potwierdzającego zapłatę akcyzy z dnia 7 lipca 2008r, zarówno przed terminem wystawienia upomnienia tj. przed 28.08.2008 r., jak i przed datą wystawienia (30.09.2008 r.) oraz doręczenia (15.10.2008 r.) tytułu wykonawczego wobec spółki. Mimo tego nie czekając na wyjaśnienie tej kwestii Dyrektor Izby Celnej wystawił upomnienie i tytuł wykonawczy i 8 wyegzekwował nieistniejącą należność. Co znalazło potwierdzenie w ponownym rozliczeniu wpłaty spółki tytułem podatku akcyzowego w wysokości [...] i określeniu nadpłaty w kwocie [...]. Weryfikacja dokonana przez Naczelnika Urzędu Celnego w P. w dniu 17.10.2008r. deklaracji w zakresie daty przekroczenia granicy RP nastąpiła po dwóch dniach od zakończenia postępowania egzekucyjnego (doręczenie tytułu wykonawczego i pobór należności miały miejsce w dniu 15.10.2008r.). Już tylko ta okoliczność wskazuje na słuszność zarzutu odnośnie wadliwości określenia należności zarówno w upomnieniu jak i w tytule wykonawczym.
Biorąc powyższe pod uwagę Sąd uznał, iż zaskarżone postanowienia nie mogą się ostać. Ponownie rozstrzygając zarzuty organy po pierwsze odniosą się do nich merytorycznie zgodnie ze wskazaniami wynikającymi z niniejszego uzasadnienia. Powołają właściwą podstawę prawną powstania obowiązku podatkowego w akcyzie od samochodów osobowych i dokonają subsumcji stanu faktycznego do właściwej normy prawnej.
W tym stanie rzeczy Sąd, na podstawie art. 145§1 pkt 1 lit. c, art. 200 i art. 152 ustawy z dnia 30.08.2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł jak w sentencji wyroku.
/-/ K.Nikodem /-/ J.Małecki /-/ K. Wolna-Kubicka 9