Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniuz 24 maja 2023 r., sygn. akt I SA/Po 58/23

Uzasadnienie

Wnioskiem z 23 czerwca 2022 r. K. P. (dalej jako "wnioskodawca" lub "skarżąca") uzupełnionym następnie pismem z 23 września 2022 r., wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej jako "organ" lub "DKIS") o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych.

Przedstawiając we wniosku opis stanu faktycznego, wnioskodawczyni podała, że prowadzi działalność w formie spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, która jest wpisana do rejestru przedsiębiorców Krajowego Rejestru Sądowego. Wnioskodawca jako najemca zawarł z kontrahentem, jako wynajmującym (dalej jako "spółka") umowę najmu z dnia 7 stycznia 2014 r. (dalej jako "umowa najmu") w celu prowadzenia przez wnioskodawcę sklepu pod marką E. (dalej jako "sklep"). Spółka, zanim zawarła umowę najmu z wnioskodawcą, zawarła, jako dzierżawca, z kontrahentem, jako wydzierżawiającym (dalej jako "wydzierżawiający") Umowę zobowiązującą i umowę dzierżawy z dnia 2 kwietnia 2012 r. (dalej jako "umowa dzierżawy"). Przedmiot dzierżawy stanowiła powierzchnia użytkowa (dalej jako "lokal") w galerii handlowej (dalej jako "centrum handlowe"); zatem lokal był wydzierżawiany przez wydzierżawiającego na rzecz spółki, która to następnie wynajęła (podwynajęła) lokal na rzecz wnioskodawcy.

W związku z wprowadzeniem stanu epidemii SARS-CoV-2 oraz ograniczeniami w prowadzeniu sklepów, wnioskodawca oraz spółka zawarły porozumienie z dnia 25 maja 2020 r. (dalej jako "porozumienie 1"), w którym podsumowały aktualny ówczesny stan faktyczny, opisany szczegółowo poniżej.

Pismem z dnia 15 kwietnia 2020 r. wnioskodawca poinformował spółkę, że wskutek nadzwyczajnej zmiany stosunków spełnienie świadczeń pieniężnych na rzecz spółki, które ciążą na wnioskodawcy na podstawie umowy najmu, w wysokości przewidzianej przez umowę najmu, grozić będzie wnioskodawcy rażącą stratą.

W szczególności wnioskodawca wskazał, że:

1. - nadzwyczajna zmiana stosunków, wpływająca na obowiązki wnioskodawcy jest spowodowana przede wszystkim pandemią wirusa [...], wywołującego chorobę [...],
2. - nastąpił znaczny spadek obrotów osiąganych przez sklep, co ostatecznie miało wpływ na ujemny wynik finansowy sklepu,
3. - wnioskodawca zmuszony jest do redukcji kosztów prowadzonej działalności,
4. - w ocenie wnioskodawcy lokal posiada wady, ograniczające przydatność lokalu do użytku zgodnego z umową najmu; z chwilą wprowadzenia ograniczenia w handlu, mającego wpływ na działalność sklepu, spółka zaprzestała udostępniać wnioskodawcy lokal, który charakteryzowałby się tym, że możliwe jest w nim prowadzenie niezakłóconego handlu (detalicznego art. spożywczo-przemysłowymi) w prężnie działającym centrum handlowym,
5. - wnioskodawca zwrócił uwagę na naruszenie przez spółkę postanowień umowy najmu w zakresie zakazu działalności konkurencyjnej, o którym mowa w postanowieniach art. 16 umowy najmu; stosownie do treści ww. postanowień, w umowie dzierżawy właściciel centrum handlowego, tj. wydzierżawiający zobowiązał się, by w centrum handlowym nie istniały równocześnie inne placówki handlowe w postaci sklepu spożywczego lub spożywczo-przemysłowego o powierzchni nie mniejszej niż 200 m2; tymczasem w centrum handlowym, funkcjonowały sklepy R., S. oraz P., które z uwagi na asortyment, stanowiły konkurencję dla wnioskodawcy; powierzchnia każdego z nich wynosiła przy tym ponad 200 m2; obecność sklepów konkurencyjnych powodowała negatywne konsekwencje w działalności sklepu; oferowanie przez ww. sklepy tych samych produktów powodowało jeszcze niższy poziom przychodów osiąganych przez wnioskodawcę w sklepie,
6. - mając na uwadze powyższe, a w szczególności okoliczności mające charakter wady, ograniczające przydatność lokalu do umówionego użytku, wnioskodawca zwrócił się do spółki z żądaniem obniżenia czynszu w wysokości 50 procent za czas trwania wad, tj. od 14 marca 2020 r. do czasu ich usunięcia i przywrócenia funkcjonowania centrum handlowego w sposób niezakłócony, wolny od jakichkolwiek restrykcji ograniczeń,
7. - wnioskodawca wskazał, że w razie niespełnienia żądań przez spółkę, wnioskodawca wystąpi przeciwko spółce na drogę postępowania sądowego (arbitrażowego) lub o zapłatę odszkodowania.

Pismem z dnia 25 maja 2020 r. wnioskodawca poinformował spółkę, że nie doszło do poprawy sytuacji w zakresie osiąganego w sklepie obrotu oraz podtrzymał żądania względem spółki., nie był bowiem zainteresowany dalszym prowadzeniem sklepu z uwagi na generowane straty. Spółka zaś wskazała, że nie może zaakceptować żądania wnioskodawcy do obniżenia czynszu w wysokości 50 procent za czas trwania wad, tj. od 14 marca 2020 r. do czasu ich usunięcia i przywrócenia funkcjonowania centrum handlowego w sposób niezakłócony, wolny od jakichkolwiek restrykcji i ograniczeń, ponieważ spowoduje to rażące straty po stronie spółki. W sytuacji rynkowej, aktualnej na dzień zawarcia Porozumienia 1, na którą negatywny wpływ miała epidemia [...], znalezienie przez spółkę kolejnego najemcy, który mógłby zastąpić wnioskodawcę, było bardzo utrudnione. Wobec zaistniałej sytuacji, w interesie wnioskodawcy było rozwiązanie umowy najmu. Wnioskodawca oświadczył spółce, że zamierza zaprzestać działalności sklepu.

Zarówno umowa dzierżawy, jak i umowa najmu zobowiązywały do prowadzenia w lokalu sklepu wielkopowierzchniowego zgodnego ze standardami odpowiadającymi standardom sklepów występujących pod znakiem E. Z treści umowy dzierżawy wynikało, że w przypadku naruszenia zobowiązania do prowadzenia w lokalu sklepu wielkopowierzchniowego, spółka zobowiązana będzie do zapłaty kary umownej wynoszącej [...] kwoty czynszu, jaki jest należny za używanie przedmiotu dzierżawy według umowy dzierżawy, za każdy dzień naruszenia po tym 30 dniowym terminie.

W związku z przywołanym powyżej całokształtem okoliczności, w związku z tym, że wnioskodawca zainteresowany był rozwiązaniem umowy najmu, spółka gotowa była zgodzić się na rozwiązanie umowy najmu, o ile wydzierżawiający wyrazi zgodę na przedterminowe rozwiązanie umowy dzierżawy, wnioskodawca oraz spółka zawarły Porozumienie 1, w którym ustaliły, że spółka złoży wydzierżawiającemu oświadczenie o rozwiązaniu umowy dzierżawy, w związku ze spełnieniem przesłanki uprawniającej do rozwiązania umowy dzierżawy, tj. naruszeniem przez wydzierżawiającego zakazu działalności konkurencyjnej (szczegóły w kolejnym punkcie). W przypadku, gdyby umowa dzierżawy została skutecznie rozwiązana, spółka była skłonna do rozwiązania umowy najmu z wnioskodawcą. Ponadto strony ustaliły zasady postępowania na wypadek, gdyby oświadczenie o rozwiązaniu umowy dzierżawy zostało uznane za bezskuteczne.

Spółka złożyła wydzierżawiającemu oświadczenie 11 września 2020 r. o rozwiązaniu umowy dzierżawy ze skutkiem na dzień 30 września 2020 r. Spółka wskazała w ww. oświadczeniu, że podstawą rozwiązania umowy dzierżawy jest naruszenie postanowień umowy w zakresie zakazu działalności konkurencyjnej.

W umowie dzierżawy strony postanowiły, że w centrum handlowym nie będą istniały równocześnie inne (niż lokal spółki lub jej najemcy) placówki w postaci sklepu spożywczego lub spożywczo-przemysłowego o powierzchni równej lub większej niż 200 m2. W związku z tym, wydzierżawiający zobowiązał się, że na terenie centrum handlowego nie wynajmie lub nie wydzierżawi pomieszczeń podmiotom, które zamierzają prowadzić w centrum handlowym sklep spożywczy lub spożywczo- przemysłowy, o powierzchni równej lub większej niż 200 m2 lub ewentualnie uzyska uprzednią, pisemną zgodę spółki na taki najem lub dzierżawę. Tymczasem, w centrum handlowym, w lokalach o powierzchni, co najmniej 200 m2 działały inne sklepy spożywczo-przemysłowe, tj. R., S. oraz P.. Wskazane sklepy stanowiły konkurencję dla spółki, których obecność wpływała negatywnie na poziom osiąganych przez spółkę przychodów.

Pismem z dnia 29 maja 2020 r. spółka wezwała wydzierżawiającego do usunięcia naruszeń ustanowionego w umowie dzierżawy ww. zakazu działalności konkurencyjnej, tj. do zaprzestania wynajmowania lub wydzierżawiania pomieszczeń centrum handlowego innym podmiotom, które prowadzą w centrum handlowym sklep spożywczy lub spożywczo-przemysłowy, wyznaczając w tym celu, zgodnie z umową dzierżawy, termin 60 dni. Spółka wskazała również, że brak usunięcia naruszeń w tym terminie będzie skutkował wypowiedzeniem umowy. Wydzierżawiający, mimo upływu ww. terminu, nie wykonał swego obowiązku. Pomimo wezwania, w centrum handlowym w dalszym ciągu funkcjonowały ww. sklepy konkurencyjne. W związku z tym, spółka wskazała wydzierżawiającemu, że jest uprawniona do rozwiązania umowy dzierżawy, stosownie do postanowień umowy.

W wyniku złożenia ww. oświadczenia, doszło do sporu pomiędzy spółką oraz wydzierżawiającym, ponieważ wydzierżawiający kwestionował skuteczność oświadczenia spółki (wydzierżawiający kwestionował wystąpienie przesłanki naruszenia działalności konkurencyjnej). Ostatecznie spór stał się przedmiotem postępowania przed Sądem Arbitrażowym.

W związku z opisanym powyżej trwałym spadkiem obrotów skutkującym utratą rentowności i generowaniem strat w związku z działalnością sklepu, spowodowanym ograniczeniami pandemicznymi, wnioskodawca we wrześniu 2020 r. faktycznie zaprzestał działalności sklepu. Od tego czasu wnioskodawca zaprzestał prowadzenia faktycznej działalności operacyjnej skutkującej osiąganiem przychodów.

Zgodnie z wyrokami Sądu Arbitrażowego z dnia 31 grudnia 2021 r. o sygn. akt SA 111/20 oraz SA 126/20 spółkę oraz wydzierżawiającego łączyła umowa dzierżawy, tj. oświadczenie spółki o rozwiązaniu umowy dzierżawy zostało uznane przez Sąd Arbitrażowy za bezskuteczne. Sąd Arbitrażowy zasądził od spółki na rzecz wydzierżawiającego kwotę, której domagał się wydzierżawiający tytułem czynszu, opłat eksploatacyjnych, kosztów wspólnych oraz kary umownej za nieprowadzenie sklepu wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie oraz zasądził koszty postępowania arbitrażowego.

Spółka oraz wnioskodawca zawarły porozumienie z dnia 5 stycznia 2022 r. (dalej jako "Porozumienie 2").

W Porozumieniu 2 potwierdziły, że:

1. - w związku z wydaniem wyroku, umowa najmu obowiązuje oraz wnioskodawca posiada w stosunku do spółki dług z tytułu czynszu, opłat eksploatacyjnych oraz innych opłat należnych na podstawie umowy najmu,
2. - w związku z zakończeniem prowadzenia działalności w lokalu, wnioskodawca zainteresowany jest rozwiązaniem umowy najmu oraz dokonaniem ostatecznego rozliczenia należności z tytułu umowy najmu,
3. - spółka jest gotowa wyrazić zgodę na rozwiązanie umowy najmu, o ile wydzierżawiający wyrazi zgodę na przedterminowe rozwiązanie umowy dzierżawy.

Na podstawie Porozumienia 2, spółka zobowiązała się przeprowadzić z wydzierżawiającym negocjacje, których celem było zawarcie porozumienia, na podstawie, którego spółka oraz wydzierżawiający rozwiążą umowę dzierżawy oraz ustalą wysokość zobowiązań pieniężnych spółki względem wydzierżawiającego, przy czym spółka miała dążyć do tego, aby umowa dzierżawy została rozwiązana w możliwie najkrótszym terminie, a wynagrodzenie z tytułu rozwiązania umowy dzierżawy zostało ustalone w możliwie najmniejszej kwocie.

Spółka oraz wydzierżawiający w dniu 3 lutego 2022 r. zawarły "Porozumienie o rozwiązaniu umowy zobowiązującej i umowy dzierżawy z dnia 2 kwietnia 2012 r." (dalej: "porozumienie z wydzierżawiającym"), na podstawie, którego spółka oraz wydzierżawiający rozwiązały umowę dzierżawy za porozumieniem z dniem 3 lutego 2022 r., przy czym spółka oraz wydzierżawiający ustaliły, że spółka była zobowiązana do wykonywania zobowiązań wynikających z umowy dzierżawy, w szczególności do dokonywania płatności czynszu i innych należności wyłącznie za okres do dnia 31 stycznia 2022 r.

Na podstawie porozumienia z wydzierżawiającym, spółka zobowiązała się do zapłaty wydzierżawiającemu "Kwoty Rozliczenia" w rozumieniu porozumienia z wydzierżawiającym, obejmującej m.in. "wynagrodzenie" oraz "koszty usterek" w rozumieniu Porozumienia z wydzierżawiającym. Wydzierżawiający oświadczył, że "Kwota Rozliczenia" wyczerpuje wszystkie roszczenia wydzierżawiającego wobec spółki, wynikające z umowy dzierżawy lub pozostające w związku z umową dzierżawy, niezależnie od podstawy prawnej i faktycznej takich roszczeń. W związku z powyższym wydzierżawiający zrzekł się wobec spółki wszelkich roszczeń wynikających z umowy dzierżawy lub pozostających w związku z umową dzierżawy, niezależnie od podstawy prawnej i faktycznej takich roszczeń, z wyłączeniem roszczenia o zapłatę Kwoty Rozliczenia oraz ewentualnych odsetek za opóźnienie w zapłacie Kwoty Rozliczenia za okres począwszy od dnia 12 lutego 2022 r. oraz zobowiązał się, że nie będzie dochodził od spółki takich roszczeń, w tym na drodze sądowej.

Spółka oraz wnioskodawca zawarły porozumienie z dnia 10 lutego 2022 r. (dalej jako "Porozumienie 3"). Na podstawie Porozumienia 3, umowa najmu została rozwiązana z dniem 10 lutego 2022 r., przy czym strony ustaliły, że wnioskodawca był zobowiązany do wykonywania zobowiązań wynikających z umowy najmu, w szczególności do dokonywania płatności czynszu i innych należności wyłącznie za okres do dnia 31 stycznia 2022 r.

Na podstawie Porozumienia 3, wnioskodawca zobowiązał się m.in. do:

1. - zapłaty wynagrodzenia za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu,
2. - zwrotu spółce kwoty kar umownych z tytułu nieprowadzenia działalności, należnych wydzierżawiającemu od spółki,
3. - zapłaty spółce odsetek za opóźnienie w zapłacie czynszu,
4. - zwrotu spółce kwoty kosztów postępowania arbitrażowego, należnych wydzierżawiającemu od spółki.

Na tle powyżej opisanego zdarzenia przyszłego skarżąca zadała organowi następujące pytania:

1. 1. Czy kwoty czynszu, opłat eksploatacyjnych oraz opłat za przeglądy należne spółce od wnioskodawcy na podstawie umowy najmu, wynikające z faktur wystawionych w dniu 31 grudnia 2021 r. za okres od 1 października 2020 r. do 31 grudnia 2021 r. oraz faktur wystawionych 31 stycznia 2022 r. za okres od 1 stycznia 2022 r. do 31 stycznia 2022 r. mogą zostać zaliczone przez wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1800 z późn. zm., a obecnie: Dz. U. z 2022 r. poz. 2587 z późn. zm.; w skrócie "u.p.d.o.p."), a jeśli tak, to czy wnioskodawca powinien ją ująć, jako koszt w dacie poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d oraz 4e u.p.d.o.p. (tj. w okresie, w którym otrzymał od kontrahenta i zaksięgował fakturę dokumentującą ww. kwoty? - ostatecznie sformułowane w uzupełnieniu wniosku.
2. 2. Czy kwota wynagrodzenia za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu należna spółce od wnioskodawcy może zostać zaliczona przez wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a jeśli tak, to czy wnioskodawca powinien ją ująć, jako koszt w dacie jej poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d oraz 4e u.p.d.o.p. (tj. w okresie, w którym otrzymał od Wynajmującego i zaksięgował fakturę dokumentującą kwotę ww. wynagrodzenia)?
3. 3. Czy kwota kar umownych naliczonych z tytułu nieprowadzenia działalności w lokalu, zapłaconych pierwotnie przez wynajmującego na rzecz właściciela lokalu (wydzierżawiającego) i przeniesiona na wnioskodawcę (jako podmiot efektywnie obciążony tymi karami zgodnie z ustaleniami umownymi wnioskodawcy ze spółką), w kwocie równej zapłaconym przez spółkę karom umownym, może zostać zaliczona przez wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a jeśli tak, to czy wnioskodawca powinien ująć kwotę kar umownych, jako koszt podatkowy w dacie ich faktycznego poniesienia (zapłaty)?
4. 4. Czy kwota odsetek od zaległości za nieterminowe uregulowanie czynszu, opłat eksploatacyjnych oraz za przeglądy należna spółce od wnioskodawcy, zgodnie z umową najmu oraz na podstawie Porozumienia 1, może zostać zaliczona przez wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a jeśli tak, to czy wnioskodawca powinien ująć kwotę odsetek, jako koszt podatkowy w dacie ich faktycznej zapłaty?
5. 5. Czy kwota kosztów postępowania arbitrażowego, zapłacona pierwotnie przez wynajmującego na rzecz właściciela lokalu (wydzierżawiającego) i następnie przeniesiona na wnioskodawcę (jako podmiot efektywnie obciążony tymi kosztami zgodnie z ustaleniami umownymi wnioskodawcy z wynajmującym), może zostać zaliczona przez wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., a jeśli tak, to czy wnioskodawca powinien je ująć, jako koszt w dacie ich poniesienia?

Następnie skarżąca przedstawiła własne stanowisko w sprawie, uznając, że wymienione wydatki stanowią koszty uzyskania przychodu spółki i ma prawo rozliczyć te koszty w dacie ich poniesienia.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 14 listopada 2022 r. nr [...] stwierdził, że przedstawione przez skarżącą stanowisko w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego zdarzenia przyszłego w podatku dochodowym od osób prawnych jest w części prawidłowe i w części nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w przedstawionym stanie faktycznym kwoty czynszu, opłat eksploatacyjnych i opłat za przeglądy oraz kwoty odsetek zapłacone przez wnioskodawcę nie mogą zostać przypisane do konkretnych przychodów. Z uwagi na brak bezpośredniego związku tych wydatków z konkretnymi przychodami wnioskodawcy, kwoty te należy uznać za pośredni koszty uzyskania przychodów. Tym samym, zdaniem DKIS, związane z zapłatą tych kwot wydatki z tytułu czynszu, opłat eksploatacyjnych i opłat za przeglądy podlegają zaliczeniu do koszów uzyskania przychodów w dacie ich poniesienia na podstawie art. 15 ust. 4d w zw. z art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p.

Następnie organ wskazał, że kwota odsetek za nieterminowe uregulowanie na rzecz spółki czynszu, opłat eksploatacyjnych oraz opłat za przeglądy stanowią koszt uzyskania przychodu w momencie ich faktycznej zapłaty. Tym samym, możliwość zaliczania ww. odsetek do kosztów podatkowych warunkowana jest faktem ich zapłaty.

W związku z tym DIAS uznał stanowisko wnioskodawcy objęte pytaniem oznaczonym we wniosku nr 1 i 4 za prawidłowe.

W zakresie pytania 2, 3 i 5 DKIS uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. We wniosku wskazano bowiem, że to spółka (a nie wnioskodawca) na mocy wyroku Sądu Arbitrażowego była zobowiązana do zapłaty na rzecz wydzierżawiającego kary umownej za nieprowadzenie sklepu wraz z odsetkami ustawowymi za opóźnienie. Natomiast wnioskodawca na podstawie Porozumienia 3 zobowiązał się do zwrotu spółce kwoty kar umownych z tytułu nieprowadzenia działalności należnych wydzierżawiającemu od spółki. Dodatkowo wnioskodawca wskazał we wniosku, że od września 2020 r. faktycznie zaprzestał działalności sklepu. Od tego czasu wnioskodawca zaprzestał prowadzenia faktycznej działalności operacyjnej skutkujące osiąganiem przychodów. Ostatecznie doszło także do rozwiązania umowy najmu zawartej między spółką a wnioskodawcą.

Powyższe oznacza, zdaniem DKIS, że wnioskodawca nie osiąga już przychodów z działalności prowadzonej w postaci sklepu, a umowa najmu została rozwiązana. Zatem wydatek w postaci zwrotu spółce kwoty kar umownych nie jest związany z powstaniem przychodów z działalności wnioskodawcy, ani z zabezpieczeniem oraz zachowaniem źródła tego przychodu. Tym samym wydatek wnioskodawcy w postaci zwrotu kwot kary umownej na rzecz spółki nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Również z tych samych powodów, zdaniem DKIS, kwota wynagrodzenia za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu należna spółce od wnioskodawcy nie może zostać zaliczona do kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wnioskodawca nie osiąga już przychodów z działalności prowadzonej w postaci sklepu, a umowa najmu, w której prowadzony był sklep została rozwiązana, a więc źródło przychodu z tego tytułu wygasło. Zatem wynagrodzenie za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu należne spółce od wnioskodawcy nie przyczyni się już do powstania przychodu z tego źródła przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia tego źródła przychodu. Tym samym nie może stanowić kosztu uzyskania przychodu na podstawie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Organ odnosząc się do oceny stanowiska dotyczącego pytania nr 5 w zakresie kosztów postępowania arbitrażowego, wskazał, że przepisy u.p.d.o.p. nie przewidują bezpośredniego wyłączenia z kosztów uzyskania przychodów kosztów sądowych, a zasadnicze znaczenie dla dokonania oceny możliwości zaliczenia określonych wydatków do kosztów uzyskania przychodu będzie miało określenie, czy są one ponoszone w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów, zabezpieczenia lub zachowania źródła przychodów, co wynika wprost z normy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p.

Zdaniem DKIS, jak wynika z wniosku, postępowanie arbitrażowe toczyło się między spółką a wydzierżawiającym. Przedmiotem sporu była kwestia skuteczności oświadczenia spółki o rozwiązaniu umowy w związku z naruszeniem zakazu konkurencji. Wnioskodawca nie był stroną postępowania, tylko na podstawie zawartych porozumień ze spółką zobowiązał się do pokrycia kosztów postępowania arbitrażowego. DKIS nie kwestionuje sensu ekonomicznego poniesionych kosztów postępowania arbitrażowego, jednak jego zdaniem, nie można stwierdzić, że koszty te pozostają w związku z prowadzoną przez wnioskodawcę działalnością gospodarczą, skoro postępowanie sądowe toczyło się pomiędzy wydzierżawiającym a spółką, a więc pomiędzy innymi podmiotami niż wnioskodawca.

Na opisaną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 14 listopada 2022 r. spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze zarzuciła:

1. 1) prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1, art. 15 ust. 4d oraz art. 15 ust. 4e u.p.d.o.p. poprzez jego błędną wykładnię i niewłaściwą ocenę, co do jego zastosowania, polegające na uznaniu, że:
2. a. kwota (o której mowa w pytaniu nr 2 wniosku skarżącej o wydanie o wydanie interpretacji indywidualnej) wynagrodzenia za przedterminowe rozwiązanie umowy najmu, należna spółce od wnioskodawcy nie może zostać zaliczona przez wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i wnioskodawca nie może jej ująć, jako koszt w dacie jej poniesienia, zgodnie z art. 15 ust. 4d oraz 4e u.p.d.o.p. (tj. w okresie, w którym otrzymał od wynajmującego i zaksięgował fakturę dokumentującą kwotę ww. wynagrodzenia);
3. b. kwota (o której mowa w pytaniu nr 3 wniosku skarżącej o wydanie o wydanie interpretacji indywidualnej) kar umownych naliczonych z tytułu nieprowadzenia działalności w lokalu, zapłaconych pierwotnie przez wynajmującego na rzecz właściciela lokalu (wydzierżawiającego) i przeniesiona na wnioskodawcę (jako podmiot efektywnie obciążony tymi karami zgodnie z ustaleniami umownymi wnioskodawcy ze spółką), w kwocie równej zapłaconym przez spółkę karom umownym, nie może zostać zaliczona przez wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i wnioskodawca nie powinien ujmować kwoty kar umownych, jako kosztu podatkowego w dacie jego faktycznego poniesienia (zapłaty);
4. c. kwota (o której mowa w pytaniu nr 5 wniosku skarżącej o wydanie o wydanie interpretacji indywidualnej) kosztów postępowania arbitrażowego, zapłacona pierwotnie przez wynajmującego na rzecz właściciela lokalu (wydzierżawiającego) i następnie przeniesiona na wnioskodawcę (jako podmiot efektywnie obciążony tymi kosztami zgodnie z ustaleniami umownymi wnioskodawcy z wynajmującym), nie może zostać zaliczona przez wnioskodawcę do kosztów uzyskania przychodów zgodnie z art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. i wnioskodawca nie powinien ich ujmować, jako koszt w dacie ich poniesienia.
5. 2) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 14c § 1 w zw. z art. 14b § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm., a obecnie: Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 ze zm. zm.; w skrócie "o.p.") poprzez oparcie oceny prawnej przedstawionej w interpretacji o stan faktyczny odmienny od tego, który skarżąca przedstawiła we wniosku o interpretację i przyjęcie, że poniesienie ww. wydatków wskazanych w pkt 1) powyżej nie pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z prowadzoną działalnością skarżącej oraz nie przyczyni się już do powstania przychodu, bądź zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu, ponieważ skarżąca nie osiąga już przychodów z działalności prowadzonej w postaci sklepu, a umowa najmu została rozwiązana, pomimo że z wniosku nie wynika, że skarżąca zamierza zaprzestać jakiekolwiek działalności gospodarczej lub że działalność sklepu może stanowić wyłączne źródło przychodów skarżącej lub że skarżąca zamierza rozpocząć proces likwidacji

Skarżąca spółka wniosła o:

1. i) uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w której DKIS uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe tj. w zakresie pytania nr 2, 3 i 5 wniosku wydanie interpretacji indywidualnej;

ii) zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

W uzasadnieniu autor skargi rozwinął i umotywował podniesione zarzuty.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje

Skarga okazała się zasadna.

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259 z późn. zm., w skrócie "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a., w przypadku skargi na indywidualną interpretację sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów ze źródła przychodów lub w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust.

1. 1. Koszty poniesione w walutach obcych przelicza się na złote według kursu średniego ogłaszanego przez N. B. P. z ostatniego dnia roboczego poprzedzającego dzień poniesienia kosztu. W orzecznictwie i doktrynie przyjmuje się, że do kosztów uzyskania przychodów podatnik ma prawo zaliczyć każdy taki koszt, który łącznie spełnia następujące warunki:
2. - został poniesiony przez podatnika,
3. - jest definitywny,
4. - pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą,
5. - poniesiony został w celu uzyskania (w tym zwiększenia), zachowania lub zabezpieczenia przychodów,
6. - został właściwe udokumentowany,
7. - nie znajduje się w katalogu wydatków z art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p..

W judykaturze zwraca się uwagę, że za kierunkowe kryterium wykładni art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. trzeba przyjąć kryterium celu poniesionego kosztu. Wiąże się ono z zamiarem działania podatnika zdeterminowanym na osiągnięcie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie ich źródła, a tym samym we wpływie (bezpośrednim lub pośrednim) ponoszonego wydatku na powstanie lub zwiększenie osiąganego przychodu lub we wpływie na zachowanie albo zabezpieczenie jego źródła. W tym kontekście istotne jest również, aby ocena zachowania podatnika, kwalifikującego określony wydatek jako koszt podatkowy, była dokonywana z perspektywy jego związku z prowadzoną działalnością gospodarczą oraz wiedzy na temat tego, czy dany wydatek może obiektywnie przyczynić się do realizacji pożądanego celu - osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia jego źródła - co jednak oczywiście nie oznacza, że cel ten musi być zawsze osiągnięty (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 22 października 2019 r., sygn. akt I SA/Bd 501/19 – wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Podkreśla się także, że użyty w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. termin "w celu", oznacza pozostawanie wydatku w takim związku z przychodem lub zachowaniem albo zabezpieczeniem ich źródła, że poniesienie go ma lub może mieć wpływ na powstanie lub zwiększenie przychodów, tzn. czy z punktu widzenia obiektywnych przesłanek racjonalne jest poniesienie wydatku mające na celu dążenie do osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodu. Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania. Ponadto ważna jest ocena, czy w istocie poniesiony koszt będzie pośrednio bądź bezpośrednio pozostawał w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Wskazuje się także, że przy interpretacji omawianego przepisu należy uwzględnić także dynamikę procesów i zjawisk gospodarczych. Istotne jest więc, aby kwalifikując, dany wydatek, jako koszt podatkowy uwzględniać również kwestię logicznego ciągu zdarzeń determinujących określone i konkretne działania podatnika.

Należy zatem oceniać racjonalność określonego działania dla osiągnięcia przychodu, a fakt, że podatnik nie osiągnął oczekiwanego efektu gospodarczego nie dyskwalifikuje poniesionego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu. Należy bowiem zauważyć, że w procesie działań gospodarczych przedsiębiorca dąży nie tylko do maksymalizacji przychodów, ale i minimalizacji strat (por. wyrok WSA w Gliwicach z 25 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Gl 1331/18, i powołane tam orzecznictwo).

Sąd podziela zarzuty skargi, że organ bezpodstawnie uznał, że spółka ponosząc wydatki po likwidacji sklepu, nie mogła ponieść ich w celu zabezpieczenia czy zachowania źródła przychodu. Organ nie posiadał informacji, czy zlikwidowany sklep stanowił wyłączne źródło przychodów, nie powinien łączyć źródła przychodu wyłącznie ze zlikwidowanym sklepem, analizując wniosek skarżącej spółki.

Nadto organ analizując wniosek skarżącej spółki i oceniając zaprezentowane stanowisko nie uwzględnił dotychczasowego orzecznictwa sądów administracyjnych, choćby wskazanych powyżej wydanych dotyczących wykładni definicji kosztów uzyskania przychodów.

Sądy wielokrotnie wypowiadały się w kwestii m.in. kar umownych za wcześniejsze rozwiązanie umowy najmu, wskazując, że gospodarczo racjonalne decyzje, podejmowane pierwotnie w określonych warunkach, w związku z negatywną zmianą okoliczności lub rozwojem działalności gospodarczej, mogą skutkować koniecznością podejmowania działań zmierzających do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów i ponoszenia w związku z tym wydatków, które można zakwalifikować do kosztów podatkowych w rozumieniu art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Wydatki z tytułu kary umownej związanej z wcześniejszym rozwiązaniem umowy najmu spełniają kryteria wskazane w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Mogą zatem zostać zakwalifikowane, jako koszty uzyskania przychodu (por. wyrok NSA z 16.02.2021 r., II FSK 3813/18, CBOSA).

Sąd rozpoznający skargę w pełni podziela to stanowisko.

Przy ponownym rozpoznaniu wniosku, organ winien wziąć pod uwagę wyłącznie stan faktyczny opisany we wniosku bądź uzupełniony na wezwanie organu i dokonać analizy art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. na tle opisanego stanu faktycznego, biorąc pod uwagę również tzw. wykładnię gospodarczą.

Mając wszystko to na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną (pkt I sentencji wyroku).

O kosztach postępowania (pkt II sentencji wyroku) orzekł na podstawie art. 200, art. 202 § 2 i art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając poniesiony przez skarżącą koszt wpisu od skargi ([...]) oraz wynagrodzenie należne jego pełnomocnikowi zawodowemu ustalone według stawek minimalnych zależnych od wartości przedmiotu sprawy ([...]), zgodnie z § 15 ust. 1 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2018 r. poz. 265 z późn. zm.), a także koszt opłaty skarbowej od złożonego do akt pełnomocnictwa ([...] zł) – łącznie [...] zł.