Uzasadnienie
1. Zaskarżoną decyzją z dnia 7 czerwca 2022 r., nr [...], Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 19 października 2021 r., nr [...], określającą Z. Ł. (dalej jako: "Strona", "Podatnik" lub "Skarżący") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia.
1.1. Z akt sprawy wynika, że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wspomnianą decyzją z dnia 19 października 2021 r., określił Podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2016 r. w łącznej wysokości [...] zł. Organ I instancji w toku postępowania podatkowego stwierdził, że księgi podatkowe prowadzone przez Stronę dla potrzeb podatku od towarów i usług za styczeń i okres od marca do grudnia 2016 r. w części dotyczącej zaewidencjonowania w rejestrze nabyć faktur od kontrahenta E. sp. z o.o., nie potwierdzają rzeczywistych transakcji gospodarczych. W konsekwencji powyższe faktury VAT uznano za nierzetelne i nie odzwierciedlające stanu faktycznego transakcji. Zakwestionowano zatem prawo Strony do odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT wystawionych przez E. sp. z o.o., przyjmując, że doszło do naruszenia przepisów art. 86 ust. 1 i 2 pkt 1 lit. a) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2016 r., poz. 710 ze zm. – dalej w skrócie: "u.p.t.u.").
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wspomnianą na wstępie decyzją z dnia 7 czerwca 2022 r. uchylił powyższe rozstrzygnięcie organu I instancji. Organ odwoławczy uznał bowiem, że organ I instancji nie sprostał wymogom ustalenia pełnego stanu faktycznego w sprawie i nie zostały podjęte wszystkie czynności służące jej wyjaśnieniu. Zalecono, aby w toku ponownego rozpoznania sprawy organ I instancji zajął stanowisko, czy zakwestionowane faktury były fakturami "pustymi" w dosłownym tego określenia znaczeniu, czy też faktycznie usługi dokumentowane tymi fakturami zostały wykonane, lecz przez inny podmiot niż ich wystawca. Przy czym w tym drugim przypadku dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, za niezbędne uznano zbadanie przez organ podatkowy I instancji tzw. dobrej wiary Podatnika, czy też dochowania przez niego należytej staranności w realizacji transakcji. Organ odwoławczy uznał konieczność wyeliminowania powyższych nieprawidłowości przez organ podatkowy I instancji oraz ponowne przeanalizowanie materiału dowodowego w sprawie.
- 2. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Strona, zaskarżyła powyższą decyzję z dnia 7 czerwca 2022 r. Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, jako naruszającą prawa Skarżącego jako obywatela i podatnika. W motywach skargi sformułowano żądanie stwierdzenia przedawnienia i orzeczenia, że nie istnieje obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług za 2016 r., wskazany w decyzji organu I instancji. Zdaniem Strony przedawnienie w prawie podatkowym należy rozpatrywać w świetle art. 84 Konstytucji RP, ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych oraz art. 217 Konstytucji RP, statuującego władztwo finansowe państwa. Przedawnienie dotyczy wszystkich zobowiązań podatkowych, bez względu na sposób ich powstawania. Na takich samych zasadach przedawniają się zarówno zobowiązania podatkowe powstałe z mocy prawa (powstałe z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie zobowiązania) - art. 21 § 1 pkt 1 O.p., jak i po doręczeniu decyzji organu podatkowego, ustalającej wysokość zobowiązania - art. 21 § 1 pkt 2 O.p. Autor skargi powołując się na przepis art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 9 O.p., zaznaczył, że w przypadku przedawnienia zobowiązania podatkowego, bez względu na to czy upływ terminu przedawnienia nastąpił przed wszczęciem postępowania czy też po, następuje bezprzedmiotowość postępowania, o której mowa w art. 208 § 1 O.p. i z tego powodu oczekiwał umorzenia postępowania. Po upływie terminu przedawnienia organ podatkowy nie może skutecznie żądać zapłaty podatku, zaś dobrowolna jego zapłata po tym terminie skutkuje powstaniem u podatnika nadpłaty podlegającej zwrotowi. Zdaniem Skarżącego mimo zaistnienia przesłanek przedawnienia, organ odwoławczy nie wziął tej okoliczności pod uwagę z urzędu, a powinien na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. uchylić w całości zaskarżoną decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie.
- 2.2. Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę Strony wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumenty w sprawie.
- 2.3. Podczas rozprawy przed Sądem pełnomocnik organu odwoławczego powtórzył stanowisko i argumentację zawartą w odpowiedzi na skargę. Skarżący nie wziął udziału w rozprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
- 3. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie. W ramach swej kognicji sąd bada, czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Zgodnie z art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które są związane z materią zaskarżonych aktów administracyjnych. Uwzględnienie skargi następuje w przypadkach naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a.), naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b) P.p.s.a.) oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a.).
Respektując powyższe regulacje, Sąd nie miał możliwości rozpatrzenia kluczowego żądania Skarżącego dotyczącego stwierdzenia w sprawie przedawnienia i orzeczenia, że nie istnieje obowiązek zapłaty podatku od towarów i usług za 2016 r., wskazany w decyzji organu I instancji. Sąd administracyjny, jak wyjaśniono na wstępie, kontroluje zgodność z prawem zaskarżonej decyzji i nie prowadzi jako kolejna instancja postępowania odwoławczego. Wobec powyższego nie ma możliwości merytorycznego stwierdzenia, że na Skarżącym nie ciąży dany obowiązek podatkowy.
3.1. Istota sporu sprowadza się do rozstrzygnięcia, czy w niniejszej sprawie doszło do przedawnienia zobowiązania w podatku od towarów i usług za 2016 r. Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. Stosownie do art. 70c O.p., organ podatkowy właściwy w sprawie zobowiązania podatkowego, z którego niewykonaniem wiąże się podejrzenie popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego, zawiadamia podatnika o nierozpoczęciu lub zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w przypadku, o którym mowa w art. 70 § 6 pkt 1, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1, oraz o rozpoczęciu lub dalszym biegu terminu przedawnienia po upływie okresu zawieszenia.
Termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za 2016 r. co do zasady upływał w 2021 r., z wyjątkiem miesiąca grudnia 2016 r., kiedy następowało to w 2022 r. Z akt sprawy wynika jednak, że w związku z podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego z art. 56 § 2 w zw. art. 62 § 2 w zw. art. 61 § 1 w zw. art. 6 § 2 w zw. art. 7 § 1 ustawy z dnia 10 września 1999 r. Kodeks karny skarbowy (Dz. U. z 2021 r. poz. 408 ze zm. – dalej w skrócie: "K.k.s.") w dniu 9 listopada 2021 r. wszczęto dochodzenie w sprawie. Pismem z dnia 19 listopada 2021 r. doręczonym w dniu 7 grudnia 2021 r. zawiadomiono Skarżącego i jego pełnomocnika o wszczęciu dochodzenia. Po uzupełnieniu materiałów Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] przesłuchał w toku postępowania przygotowawczego świadków (w dniach 7, 23 i 24 lutego 2022 r. oraz w dniu 21 kwietnia 2022 r.).
Następnie wystąpiono z wnioskiem do ZUS o przekazanie danych osób zatrudnionych przez Skarżącego oraz spółkę E.. Uwzględniając powyższe dane, uznać należy, że w sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, na skutek zawieszenia biegu tego terminu stosownie do art. 70 § 6 O.p. W tej sytuacji wbrew twierdzeniom skarżącego organ odwoławczy nie był zobowiązany do umorzenia postępowania z uwagi na jego bezprzedmiotowość, na podstawie art. 208 § 1 O.p. Nie sposób odmówić racji twierdzeniu zawartemu w skardze, że przedawnienie dotyczy wszystkich zobowiązań podatkowych, bez względu na sposób ich powstawania. Jednak okoliczność upływu 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku od towarów i usług za 2016 r., nie oznacza w każdym przypadku bezwarunkowego przedawnienia zobowiązania podatkowego, jak oczekiwałby Skarżący. Ustawodawca przewidział bowiem w art. 70 § 2 i § 6 O.p. instytucję zawieszenia biegu terminu przedawnienia, z którą mamy do czynienia w niniejszej sprawie, a także instytucję przerwania biegu terminu przedawnienia w art. 70 § 3 i § 4 O.p.
Uwzględniając moment wszczęcia dochodzenia o przestępstwo skarbowe z art. 56 § 2 w zw. art. 62 § 2 w zw. art. 61 § 1 w zw. art. 6 § 2 w zw. art. 7 § 1 K.k.s. i intensywność podejmowanych przez organ czynności, rację należy przyznać autorowi odpowiedzi na skargę, że w niniejszej sprawie wszczęcie postępowania karnego skarbowego nie miało "instrumentalnego" charakteru. Zdaniem Sądu z akt sprawy nie wynika, aby instytucję wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe wykorzystano jedynie (i celowo) do instrumentalnego wywołania skutku w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego wobec Skarżącego.
3.2. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji pod względem zgodności z prawem, Sąd nie stwierdza uchybień proceduralnych, które miałyby istotny a nie jakikolwiek wpływ na wynik sprawy czy też naruszeń prawa materialnego. Organ odwoławczy wydając decyzję kasatoryjną, miał podstawy stwierdzić konieczność uzupełnienia postępowania dowodowego w celu jednoznacznego ustalenia, czy zakwestionowane faktury były fakturami "pustymi", czy też faktycznie usługi dokumentowane tymi fakturami zostały wykonane, lecz przez inny podmiot niż ich wystawca. Co ważne w tym drugim przypadku dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego, zasadne jest zbadanie przez organ podatkowy I instancji tzw. dobrej wiary Podatnika, czy też dochowania przez niego należytej staranności w realizacji transakcji. Mając na uwadze powyższe, wbrew twierdzeniom autora skargi organ odwoławczy miał podstawy do zastosowania w sprawie art. 233 § 2 O.p. oraz wyeliminowania z obrotu decyzji organu I instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.
Sąd nie dostrzegł zatem, aby przy wydaniu zaskarżonej decyzji kasatoryjnej doszło do naruszenia fundamentalnych zasad postępowania, w szczególności zasady legalizmu (art. 120 O.p.), zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie i zasady informowania (art. 121 O.p.), zasady prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.) oraz zasady czynnego udziału stron w postępowaniu podatkowym (art. 123 O.p.). W badanej sprawie organ odwoławczy trafnie zwrócił uwagę na potrzebę uzupełnienia postępowania dowodowego, realizując tym samym obowiązek z art. 187 § 1 O.p. zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego. Uwzględniając powyższe regulacje, obowiązkiem organu podatkowego będzie ustalenie prawdy materialnej, a więc uwzględnienie wszelkich dowodów świadczących na korzyść, jak i niekorzyść podatnika. Do organu podatkowego należy wskazanie faktów i okoliczności, jakie powinny być ustalone w postępowaniu, oraz dowodów, które w tym celu należało przeprowadzić, a następnie przeprowadzenie tych dowodów oraz ich swobodna ocena.
Zadaniem organu I instancji będzie zatem podjęcie wszelkich działań, zmierzających do wyjaśnienia sprawy (art. 180 § 1 O.p.). Reasumując, zdaniem Sądu organ odwoławczy nie dopuścił się w badanej sprawie naruszenia przepisów postępowania, które uzasadniałyby uchylenie zaskarżonej decyzji. Nieprawidłowości, które zaistniały na etapie postępowania przed organem I instancji, zostały prawidłowo dostrzeżone przez organ II instancji i trafnie wskazano kierunek dalszego procedowania w sprawie.
W rozpatrywanej skardze nie sformułowano zarzutów dotyczących uchybienia przepisom prawa materialnego i Sąd również nie dostrzega naruszenia przepisów u.p.t.u., nie mogąc jednocześnie odnieść się szerzej w tym zakresie, z uwagi na konieczność uzupełnienia postępowania podatkowego w niniejszej sprawie przez organ I instancji.
- 3.3. Mając na uwadze całokształt powyższych okoliczności Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę jako niezasadną.