Uzasadnienie
W dniu [...] czerwca 2021 r. firma "A" sp. z o.o. w [...] wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z [...] maja 2021 r. nr [...], uchylającą w całości decyzję Prezydenta Miasta [...] z [...] grudnia 2020 r. nr [...], określającą wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2018 r. oraz stwierdzającą nadpłatę w tym podatku i odmawiającą stwierdzenia w nim nadpłaty.
Powyższe skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której powołaną wyżej decyzją Prezydent określił skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2018 r. w kwocie [...]zł, stwierdził nadpłatę w tym podatku w kwocie [...]zł oraz odmówił stwierdzenia nadpłaty z powyższego tytułu w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu wyjaśnił, że skarżąca w deklaracji na podatek od nieruchomości na ww. rok wykazała do opodatkowania: grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni [...] m˛; budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni użytkowej [...] m2; budowle o wartości [...] zł. W dniu [...] grudnia 2019 r. spółka wniosła o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości za m. in. 2018 r., złączając korektę deklaracji za ww. rok, w której wyłączyła z opodatkowania obiekty zlokalizowane wewnątrz budynków (tj. kolektor parowy, rurociąg powietrzny, sieć hydrantowo-przemysłowa, rurociągi wodne, bunk. stal. nr [...] i nr [...]), środek trwały "składowisko węgla doraźne [...]", natomiast grunty o powierzchni [...] m2 i budowle o wartości [...] zł wykazała jako zwolnione na mocy art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2017 r. poz. 1785 ze zm.; dalej: "u.p.o.l."), a także wykazała do opodatkowania budowle o wartości [...] zł (magazyn gazów, zbiornik retencyjny, waga samochodowa, konstrukcje wsporcze multicyklonów, przenośnik odżużlania, awaryjny przenośnik nawęglania, przenośnik rewersyjny, wiata przy budynku [...], zbiorniki wody przy budynku [...] i akceleratorze) oraz zwiększyła opodatkowanie o powierzchnię użytkową budynków o [...] m˛ (budynek – akcelerator).
Organ wyjaśnił, że na jego wezwanie spółka przedłożyła kartę środka trwałego składowiska oraz zrzuty z MSIP Miasta [...], potwierdzające położenie bocznicy kolejowej, plan sytuacyjny i regulamin bocznicy kolejowej, Świadectwo Bezpieczeństwa wydane przez Prezesa Urzędu Transportu Kolejowego oraz dokumenty potwierdzające – jej zdaniem - udostępnianie bocznicy kolejowej (list przewozowy wraz z załącznikiem, umowę o świadczenie usług przewozów kolejowych z [...] września 2017 r. pomiędzy "E", a "D". S.A., zawartą na czas oznaczony do dnia 31 grudnia 2018 r., z możliwością przesunięcia terminu nie dłużej niż do 30 czerwca 2019 r.). Poinformowała także, że instalacja hydrantowo-przemysłowa została umieszczona na wykazie omyłkowo oraz przedstawiła dokumentację fotograficzną, na której widoczne są wszystkie obiekty wewnątrzbudynkowe. Skarżąca uznała, że budowle: bocznica kolejowa, oświetlenie torów oraz grunty o powierzchni [...] m2 korzystają ze zwolnienia na mocy art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., ponieważ wchodzą w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, a ponadto bocznica kolejowa jest udostępniana przewoźnikom kolejowym na podstawie odpowiednich umów bocznicowych (z [...] marca 2016 r. oraz z [...] styczna 2019 r.).
Prezydent stwierdził, że z przedłożonych dokumentów wynika, iż elementy infrastruktury kolejowej spółki są przeznaczone do użytku właściciela w celu wykonywania przewozu towarów dla jego potrzeb. Spółka wykorzystuje swoją bocznicę kolejową w celu transportu kolejowego towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej, a zatem nie wykonuje czynności polegających na udostępnieniu, o którym mowa w art. 29 ustawy z 28 marca 2003 r. o transporcie kolejowym (Dz. U. z 2017 r. poz. 2117 ze zm.; dalej: "u.t.k.") kolejowym. Skoro ustawodawca uregulował w przepisach, co należy rozumieć pod pojęciem "udostępnianie infrastruktury kolejowej", to nie można tego pojęcia interpretować w oderwaniu od przepisów u.t.k., stosując wyłącznie wykładnię językową. W związku z faktem, że w niniejszej sprawie nie zaistniała przesłanka do zwolnienia bocznicy kolejowej od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., spółka nie może również korzystać ze zwolnienia w stosunku do budowli - oświetlenie torów oraz do działek, na których znajduje się bocznica kolejowa.
Organ podkreślił, że jednym z kluczowych kryteriów, dla ustalenia, czy mamy do czynienia z bocznicą udostępnianą jest ustalenie kto komu płaci. W analizowanym przypadku, to spółka płaci przewoźnikowi kolejowemu, a nie odwrotnie. Tym samym infrastruktura kolejowa nie jest udostępniana przewoźnikom kolejowym, a więc spółce nie przysługuje zwolnienie od podatku od nieruchomości na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l., ponieważ nie został spełniony warunek z lit. a, tj. udostępnianie przewoźnikom kolejowym.
W trakcie wszczętego postanowieniem z [...] marca 2020 r. postępowania podatkowego w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2018, organ powołał biegłego, który w swojej opinii wskazał, że obiekty (tj. kolektor parowy, rurociąg powietrzny, rurociągi wodne, bunk. stal. nr [...] i nr [...]), które są zlokalizowane wewnątrz budynku stają się elementem budynku. Natomiast teren przeznaczony do gromadzenia węgla jest utwardzony płytami betonowymi (trylinką), a więc utwardzony plac węglowy jest urządzeniem budowlanym w rozumieniu prawa budowlanego, a tym samym jest uznawany za budowlę w rozumieniu u.p.o.l. Jednakże po przeprowadzeniu oględzin tego ostatniego środka trwałego biegły wydał opinię uzupełniającą, w której stwierdził, że teren składowiska jest nieutrwardzony, a na nawierzchni gruntowej zalega jedynie warstwa drobnego węgla i miału. Składowisko węgla nie jest zatem obiektem budowlanym w rozumieniu art. 3 pkt 1 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2016 r. poz. 290 ze zm.; dalej: "P.b.") ani urządzeniem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 9 P.b.
Powołując się na przepisy art. 1a ust. 1 pkt 1 i 2, art. 2 ust 1 oraz art. 3 pkt 3 i 9 P.b. oraz opinię biegłego, Prezydent stwierdził, że nie powinny być opodatkowane obiekty znajdujące się wewnątrz budynków o wartości [...] zł (wartość została pomniejszona o omyłkowo wyłączoną sieć hydrantowo-przemysłową o wartości [...] zł) oraz nie powinien być opodatkowany środek trwały "składowisko węgla doraźne [...]" o wartości [...] zł. Nadto uznał, że powinny być opodatkowane obiekty, które dotychczas były nieopodatkowane przez spółkę, tj. budowle o wartości [...] zł oraz budynek o powierzchni użytkowej [...] m2. Natomiast nie podzielił też stanowiska spółki odnośnie do zwolnienia z opodatkowania (art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.) gruntów i budowli, stanowiących infrastrukturę kolejową i w tym zakresie odmówił stwierdzenia nadpłaty.
W odwołaniu od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie w części i wydanie orzeczenia co do istoty sprawy, tj. stwierdzenia nadpłaty także w zakresie wynikającym ze zwolnienia z opodatkowania infrastruktury kolejowej, skarżąca zarzuciła naruszenie art. 7 ust.1 pkt.1 lit. a-c u.p.o.l. oraz art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa").
Uchylając zaskarżoną decyzję i przekazując sprawę Prezydentowi do ponownego rozpatrzenia, Kolegium podkreśliło, że przedmiotem sporu jest wyłącznie kwestia zwolnienia podatkowego infrastruktury kolejowej będącej we władaniu spółki. Zaznaczyło, że mając przede wszystkim na uwadze stan prawny obowiązujący od stycznia 2017 r., należy poczynić dalsze ustalenia. Sprawa wymaga uzupełnienia materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji, czy to we własnym zakresie, czy zlecając opracowanie tego rodzaju ekspertyzy biegłemu rzeczoznawcy o odpowiedniej specjalizacji (ruchu kolejowego bądź pokrewnej). Wyjaśniło, że rzeczą tego organu będzie w ustalenie przedmiotu działalności spółki w zakresie, w którym do jej działalności niezbędne jest wykorzystywanie spornego przedmiotu opodatkowania, jakim jest w tym przypadku objęta sporem podatkowym infrastruktura kolejowa. Po wtóre, koniecznym jest ustalenie, czy w ogóle możliwe z punktu widzenia ekonomicznego, ale także technicznego w sensie dostępności ogólnej owej infrastruktury kolejowej, jest to by przewoźnik kolejowy, który nie wykonuje usług na rzecz skarżącej mógł z owej infrastruktury kolejowej korzystać, choćby tylko w zamiarze ewentualnym czy też korzystanie z niej przez jakiegokolwiek przewoźnika oczywiście nie ma dla niego ekonomicznego sensu.
W tym zakresie przedmiotem ustaleń powinno być to, czy sporna bocznica kolejowa znajduje się na ogólnodostępnej trasie kolejowej i jest tak umiejscowiona, by to licencjonowany przewoźnik kolejowy miał choćby ewentualny interes z niej korzystać, czy też korzystanie z niej przez tego przewoźnika ma charakter wyłącznie w interesie spółki i polegać może wyłącznie na wykonywaniu usługi na rzecz spółki, polegającym na zleconym przez nią załadunku czy rozładunku towaru zamówionego przez spółkę. Chodzi o ustalenie, czy dla jakiegokolwiek przewoźnika kolejowego (licencjonowanego) korzystanie z tejże bocznicy ma ekonomiczny sens w takim wymiarze, że z własnej inicjatywy dążyłby do zawarcia umowy o korzystanie z niej. Organ odwoławczy wyjaśnił, że w zaskarżonej decyzji wskazano, iż to wyłącznie spółka ma interes faktyczny z tym związany, ale ustalenie to oparto na zawieranych dotąd przez spółkę umowach z przewoźnikami kolejowymi transportującymi towary spółki.
Nie dokonano jednak jakichkolwiek, ustaleń czy zachodzi choćby ewentualność przeciwna, a zatem taka, że to któryś z przewoźników kolejowych mógłby z własnej inicjatywy dążyć do zawarcia umowy o jej udostępnianie, gdyż byłoby to w interesie tego przewoźnika. Po stosownym uzupełnieniu materiału dowodowego, Prezydent powinien dokonać jego analizy i wydać nową decyzję.
W skardze na opisaną wyżej decyzję, wnosząc o jej uchylenie i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, spółka zarzuciła jej naruszenie:
- 1. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przez błędne uznanie przez SKO, że decyzja organu pierwszej instancji powinna zostać uchylona z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, a w sprawie zachodzi potrzeba przeprowadzenia dodatkowych dowodów, podczas gdy w toku postępowania podatkowego zgromadzono wszelkie niezbędne dowody pozwalające na jednoznaczne i pewne ustalenie, że spółka może skorzystać ze zwolnienia z tytułu udostępniania przewoźnikom infrastruktury kolejowej, a dodatkowe okoliczności, których zbadania oczekuje SKO, w żaden sposób nie wynikają z przesłanek przewidzianych w przepisach materialnego prawa podatkowego;
- 2. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, w zw. z art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej przez pominięcie przez SKO przeprowadzonych w sprawie dowodów, tj.: umów o świadczenie usług przewozów kolejowych zawartych przez spółkę z przewoźnikami, listów przewozowych, regulaminu pracy bocznicy kolejowej, świadectwa bezpieczeństwa bocznicy kolejowej, zrzutów potwierdzających położenie bocznicy kolejowej na wskazanych gruntach należących do spółki, które jednoznacznie świadczą o tym, że infrastruktura kolejowa została udostępniona przewoźnikowi kolejowemu i dowody te powinny stanowić podstawę dla dokonania ustaleń faktycznych przez SKO, bowiem pozwalają na zweryfikowanie prawa skarżącej do skorzystania ze zwolnienia podatkowego;
- 3. art. 120, art. 121 § 1, art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej przez błędne ustalenie stanu faktycznego i uznanie, że fakt udostępnienia przewoźnikowi kolejowemu infrastruktury kolejowej przez spółkę nie został dostatecznie wykazany, podczas gdy już na obecnym etapie postępowania możliwe jest ustalenie przesłanek uzasadniających prawo spółki do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, a rozszerzanie postępowania dowodowego na okoliczności wskazane przez organ nie przyczyni się w żaden sposób do ustalenia faktów istotnych dla sprawy;
- 4. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez sporządzenie uzasadnienia decyzji, w sposób, który utrudnia jej kontrolę sądowoadministracyjną, tj.: niewskazanie przez organ odwoławczy na jakich dowodach oparł on wydane rozstrzygnięcie, niewskazanie dlaczego zachodzi konieczność uzupełnienia zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, niewyjaśnienie dlaczego przesłanki, które mają być badane podczas ponownego rozpatrzenia sprawy są istotne dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego, uznanie, że konieczność uzupełnienia materiału dowodowego znajduje poparcie w wyrokach sądów administracyjnych, choć organ nie powołuje się na żadne prawomocne orzeczenia, nieodniesienie się do tez, okoliczności faktycznych i prawnych oraz wniosków wskazanych w odwołaniu, pominięcie obszernego orzecznictwa sądowego, które zostało przytoczone przez spółkę w odwołaniu i zignorowanie tez orzeczniczych wskazujących, że na postawie przeprowadzonych w sprawie dowodów jest możliwe potwierdzenie prawa spółki do skorzystania ze zwolnienia, podczas gdy uzasadnienie decyzji powinno wskazywać przesłanki, którymi kierował się organ wydając rozstrzygnięcie, a więc powinno w sposób wyczerpujący i jasny wyjaśniać podstawę orzeczenia i okoliczności, które przemawiają za takim, a nie innym wynikiem sprawy;
- 5. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przez niewyznaczenie spółce siedmiodniowego terminu na wypowiedzenie się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego, co wpłynęło na wynik sprawy, bowiem gdyby spółce umożliwiono skorzystanie z tego prawa, miałaby ona możliwość wykazać, że przedstawione przez nią dowody pozwalają na pełne i prawidłowe ustalenie stanu faktycznego, co mogłoby zapobiec zmarginalizowaniu ich przez organ;
- 6. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. w zw. z art. 29 u.t.k. przez błędną wykładnię prawa, prowadzącą do bezpodstawnego uznania, że przesłankami, które należy zbadać celem ustalenia prawa do zwolnienia dla infrastruktury kolejowej są: przedmiot działalności spółki na nieruchomościach w zakresie, w jakim do tej działalności niezbędne jest wykorzystywanie infrastruktury kolejowej, ustalenie, czy przewoźnik kolejowy, który nie wykonuje usług na rzecz spółki mógł z tej infrastruktury kolejowej korzystać - choćby tylko w zamiarze ewentualnym, czy też korzystanie z niej przez jakiegokolwiek przewoźnika nie ma dla niego ekonomicznego sensu, ustalenie, czy należąca do spółki bocznica kolejowa, znajduje się na ogólnodostępnej trasie kolejowej i czy jest tak umiejscowiona by licencjonowany przewoźnik kolejowy miał choćby ewentualny interes z niej korzystać, czy też korzystanie z niej przez tego przewoźnika ma charakter wyłącznie w interesie spółki i polegać może wyłącznie na wykonywaniu usług na jej rzecz, polegającym na zleconym przez nią załadunku czy rozładunku towaru przez nią zamówionego, podczas gdy przepisy u.p.o.l. przewidują, że jedyną przesłanką dla skorzystania z ww. zwolnienia podatkowego jest to, aby grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej były udostępniane przewoźnikom kolejowym. Organ dopuścił się więc nieuprawnionej wykładni rozszerzającej i dąży do ograniczenia prawa skarżącej do skorzystania ze zwolnienia podatkowego, powołując się na okoliczności nieprzewidziane w regulacji prawnomaterialnej.
W uzasadnieniu skargi strona podkreśliła, że przywołane w treści decyzji okoliczności, które rzekomo nakazują przeprowadzenie postępowania dowodowego w znacznej części, absolutnie nie pochodzą z art. 29 u.t.k. Konieczność badania przedmiotu działalności spółki i intencji przewoźników stanowi oczywiste i krytyczne wykroczenie poza wolę ustawodawcy. Prezydent badałby okoliczności nieistotne dla sprawy i niemające wpływu na ostateczną treść rozstrzygnięcia. Żadna z przywołanych przez SKO przesłanek nie wynika bowiem z art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.
Ostatecznie Prezydent wydałby po raz kolejny decyzję, która zignorowałaby wszystkie przeprowadzone w sprawie dowody potwierdzające prawo spółki do stwierdzenia i zwrotu nadpłaty, co tylko wydłużyłoby spór. Ponadto dowody przeprowadzone w niniejszej sprawie mogą stanowić samodzielną podstawę do wydania merytorycznego rozstrzygnięcia. Stanowisko organu odwoławczego stoi w sprzeczności z zasadą swobodnej oceny dowodów oraz zasadą rozpatrzenia materiału dowodowego w sposób wyczerpujący. W oparciu o przedstawione przez Spółkę dowody z dokumentów można zrekonstruować rzeczywisty stan sprawy, z którego wynika, że skarżąca faktycznie udostępniała infrastrukturę kolejową przewoźnikom.
Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., skarżąca wskazała, że w odniesieniu do pojęcia "udostępnia" właściwe jest zastosowanie wykładni językowej, nie zaś wykładni systemowej zewnętrznej. Zważywszy na ewidentnie liberalizujący charakter nowelizacji u.p.o.l., racjonalnie działający ustawodawca świadomie skonstruował normę prowadzącą do pominięcia wynikających z definicji legalnej "udostępniania" na gruncie u.t.k., bardziej rygorystycznych wymogów stosowania zwolnienia z art. 7 ust. 1 u.p.o.l. Na gruncie wykładni językowej udostępnianie powinno być więc rozumiane zgodnie z dosłownym brzmieniem, tj. chodzi o faktyczny sposób wykorzystania infrastruktury kolejowej. Infrastruktura będzie udostępniana danemu przewoźnikowi, jeśli będzie przez niego używana na podstawie stosownych umów czy też porozumień.
Nie sposób przyjąć zwłaszcza, że art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. różnicuje możliwość skorzystania ze zwolnienia od przedmiotu działalności podatnika na spornej nieruchomości, ekonomicznego sensu korzystania z danej infrastruktury czy posiadania przez przewoźnika kolejowego interesu w korzystaniu z infrastruktury kolejowej. Organ przyjął zaś nieuprawnioną, niczym nie popartą wykładnię art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. W stanie prawnym obowiązującym od 2017 r. nie istnieją podstawy do przyjęcia, że przepisy u.p.o.l. posługują się pojęciem "licencjonowani przewoźnicy kolejowi" w rozumieniu u.t.k. Pomimo tego SKO, wskazując na okoliczności wymagające udowodnienia, odwołuje się wprost do pojęcia "licencjonowanych przewoźników kolejowych", co zostało osadzone jako element przesłanki, która w żadnej mierze nie wynika z przepisów.
Ponadto skarżąca w odwołaniu wskazała szereg orzeczeń sądowych, w których art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. był interpretowany zgodnie z zasadami wykładni językowej, ale organ się do nich nie odniósł.
W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Kolegium podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Sąd zważył co następuje
Skarga okazała się zasadna.
Spór w niniejszej sprawie zasadniczo dotyczy kwestii zastosowania do budowli, jaką jest posiadana przez skarżącą bocznica kolejowa wraz z oświetleniem torów i gruntami o powierzchni [...] m˛, zwolnienia podatkowego określonego w art. 7 ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. Niemniej jednak spółka zaskarżyła decyzję organu odwoławczego wydaną na podstawie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, czyli decyzję kasacyjną, zatem ten rodzaj rozstrzygnięcia determinuje kontrolę sądowoadministracyjną.
Zgodnie z powołanym wyżej art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może w całości uchylić decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenie przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. Przepis ten powiązany jest z art. 229 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ odwoławczy może przeprowadzić, na żądanie strony lub z urzędu, dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję. Powyższe oznacza, że przesłanką zastosowania art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej jest stwierdzenie przez organ odwoławczy, że w postępowaniu pierwszoinstancyjnym postępowanie dowodowe zostało w sposób nieuzasadniony zaniechane w znacznej części lub w całości, co powoduje, że naprawienie tych zaniechań przez organ odwoławczy naruszałoby, zawartą w art. 127 Ordynacji podatkowej, zasadę dwuinstancyjności postępowania.
Przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części nie mieści się bowiem w kompetencjach organu odwoławczego. Z powyższych przepisów wynika również, że wydając decyzję kasacyjną, organ odwoławczy jest zobowiązany dokonać oceny postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji i na podstawie tej oceny wykazać w jakiej części (bądź całości) i dlaczego zostało ono bezpodstawnie zaniechane, a także wykazać dlaczego braki te nie mogły zostać uzupełnione w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. Nadto, jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 7 maja 2015 r. wydanym w sprawie II FSK 320/15 (wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl), czy dodatkowe postępowanie dowodowe będzie jedynie uzupełniające, czy będzie stanowić postępowanie dowodowe w znacznej części, zależy od okoliczności danej sprawy. Przesądzająca przy tym nie jest ilość dowodów, jakie mają być przeprowadzone, choć to również ważny element, ale zakres faktów jakie są przedmiotem dowodzenia.
Natomiast sąd administracyjny rozpoznający skargę wniesioną od decyzji kasacyjnej organu odwoławczego, zobowiązany jest do dokonania analizy przyczyn, które – według organu odwoławczego – spowodowały konieczność wydania decyzji tego rodzaju. Jeżeli analiza ta nie potwierdzi zasadności skorzystania przez organ odwoławczy z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, sąd jest zobowiązany do uchylenia zaskarżonej decyzji.
Przy dokonywaniu sądowej kontroli decyzji kasacyjnej należy wziąć również pod uwagę, czy podstawą do wydania tej decyzji nie był wyrażony w niej przez organ odwoławczy pogląd prawny w zakresie prawa materialnego, co do merytorycznego sposobu załatwienia sprawy, wykraczający w sposób oczywisty poza treść, dyspozycję i możliwość uzasadnionego stosowania powołanego wyżej przepisu. Należy jednak podkreślić, że w decyzji kasacyjnej niezbędne jest dokonanie przez organ odwoławczy wykładni prawa materialnego, jednakże ma ono jedynie pomocniczy charakter, gdyż organ odwoławczy bada, czy zakres przeprowadzonego postępowania dowodowego był odpowiedni dla wykładni prawa materialnego przedstawionego w decyzji organu pierwszej instancji. Jeżeli jednak organ odwoławczy dostrzeże błąd w rozumieniu podstawy prawa materialnego, to chcąc zastosować art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, powinien wskazać poprawną interpretację prawa materialnego i według tego oceniać zupełność materiału dowodowego.
Nie ma to nic wspólnego z zakazanym na gruncie ww. przepisu wskazania sposobu rozstrzygnięcia sprawy. Także konieczność dokonania prawidłowej wykładni prawa stanowiącego podstawę nałożenia podatku, czy też niezbędność analizy i oceny zebranego materiału dowodowego, nie uzasadnia wydania decyzji o charakterze kasacyjnym (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z 30 czerwca 2020 r., I SA/Bd 73/20).
W świetle powyższych rozważań podkreślenia wymaga również konieczność prawidłowego uzasadnienia decyzji kasacyjnej, w którym organ odwoławczy w pierwszej kolejności powinien przedstawić wykładnię prawa materialnego, a następnie w oparciu o tę wykładnię rozważyć jakie okoliczności faktyczne powinny zostać zbadane i wykazać, że brak ich zbadania przez organ pierwszej instancji - w okolicznościach rozpatrywanej sprawy - spełnia przesłanki wskazane w art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Sporządzenia prawidłowego uzasadnienia decyzji kasacyjnej umożliwi sądowi administracyjnemu kompleksowe rozpoznanie złożonej na nią skargi, tj. nie tylko co do zarzutów w niej podniesionych.
Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja narusza zarówno przepis art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, jak również art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 tej ustawy w powiązaniu z ww. przepisem. W pierwszej kolejności należy wskazać, że w zaskarżonej decyzji zabrakło jakiejkolwiek wykładni prawa materialnego, tj. przepisu, którego dotyczy spór – art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Wskazując, że ma przede wszystkim na uwadze stan prawny obowiązujący od stycznia 2017 r., Kolegium stwierdziło, że należy poczynić dalsze ustalenia, bo sprawa wymaga uzupełnienia materiału dowodowego przez organ pierwszej instancji (we własnym zakresie, czy zlecając wykonanie ekspertyzy biegłemu).
Następnie wyszczególniło jakie mają to być ustalenia. Takiego rodzaju uzasadnienie decyzji kasacyjnej obarczone jest zasadniczą wadą braku odniesienia się do przepisu prawa materialnego, co do zastosowania którego powinny być poczynione ustalenia faktyczne. Należy w tym miejscu przypomnieć, że kontrolowane postępowanie zostało zainicjowane złożonym 31 grudnia 2019 r. wnioskiem spółki o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2018 r., natomiast odwołanie od decyzji organu pierwszej instancji dotyczyło tylko jej części, tj. odmowy stwierdzenia nadpłaty w zakresie infrastruktury kolejowej, którą skarżąca uznaje za zwolnioną z podatku na podstawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l.
Powyższy przepis istotnie uległ zmianie z dniem 1 stycznia 2017 r. Do tego dnia stanowił on, że zwalnia się od podatku od nieruchomości budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym oraz zajęte pod nie grunty, jeżeli zarządca infrastruktury jest obowiązany do jej udostępniania licencjonowanym przewoźnikom kolejowym. Od tego dnia, tj. od 1 stycznia 2017 r. (również i w 2018 r.) w myśl powyższego przepisu zwalnia się od podatku od nieruchomości grunty, budynki i budowle wchodzące w skład infrastruktury kolejowej w rozumieniu przepisów o transporcie kolejowym, która jest udostępniana przewoźnikom kolejowym. Zmiana brzmienia ww. przepisu i idący za tą zmianą wniosek skarżącej o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości, którego przedmiotem była m. in. infrastruktura kolejowa, oznacza, że organ odwoławczy był zobowiązany do zinterpretowania spornego przepisu i na kanwie tej interpretacji do dokonania oceny, czy przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie dowodowe jest kompletne do wydania rozstrzygnięcia.
Jeśli uznałby, że nie jest kompletne, to jest zobowiązany wyjaśnić, która z form uzupełnienia materiału dowodowego jest właściwa, tzn. ta określona w art. 229 Ordynacji podatkowej, czy w art. 233 § 2 tej ustawy.
W kontrolowanej sprawie pierwszego z przedstawionych wyżej elementów w zaskarżonej decyzji zabrakło, co tym samym uniemożliwiło Sądowi ocenę, czy elementy stanu faktycznego, do ustalenia których Kolegium zobowiązało Prezydenta, są niezbędne do rozstrzygnięcia sprawy, a jeśli tak, to czy stanowią całość bądź znaczną część postępowania dowodowego w tym przedmiocie opodatkowania. Nie ulega bowiem wątpliwości, że okoliczności faktyczne, które organ podatkowy powinien zbadać, to tylko takie, które odnoszą się do spornego przepisu prawa materialnego – w niniejszej sprawie art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l. Dlatego też istotne jest, czy według organu odwoławczego wadliwość decyzji pierwszoinstancyjnej, skutkująca zastosowaniem wobec niej art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, wynika z błędnego rozumienia przez organ pierwszej instancji ww. przepisu, czy przepis ten organ rozumie prawidłowo, a jedynie nie dokonał odpowiednich ustaleń celem zastosowania, bądź wyeliminowania zwolnienia.
Takiego wyjaśnienia również w zaskarżonej decyzji zabrakło. Tym samym organ odwoławczy, oprócz naruszenia wskazanych wyżej przepisów proceduralnych, naruszył również art. 120, art. 121 § 1 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej.
Biorąc pod uwagę wskazane wyżej naruszenia przepisów procesowych, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, Sąd zobligowany był do uchylenia zaskarżonej decyzji. Nie można bowiem uznać za wyjaśnienie treści przepisu, dotyczącego zwolnienia z opodatkowania podatkiem od nieruchomości infrastruktury kolejowej, jedynie zaznaczenia przez Kolegium, że w decyzji pierwszoinstancjnej wskazano, iż skarżąca w korzystaniu z infrastruktury ma interes faktyczny, które to ustalenie oparto na umowach przez nią zawartych z przewoźnikami kolejowymi transportującymi towary do niej, a nie ustalono, czy mogliby oni z własnej inicjatywy dążyć do udostępnienie tej infrastruktury, gdyby to było w interesie tego przewoźnika.
Niemniej jednak Sąd zauważa, że również organ pierwszej instancji w wydanym rozstrzygnięciu nie przedstawił wykładni przepisu, na który powołała się skarżąca w złożonym wniosku o stwierdzenie nadpłaty odnośnie do infrastruktury kolejowej. Z decyzji Prezydenta wynika jedynie, że dla ustalenia, czy mamy do czynienia z bocznicą udostępnianą jest ustalenie kto komu płaci, a w analizowanym przypadku spółka płaci przewoźnikowi, a nie odwrotnie, zaś spornego przepisu nie można interpretować w oderwaniu od przepisów u.t.k. Ta konstatacja stała się podstawą do zaniechania odniesienia się do dowodów przedstawionych przez skarżącą w toku postępowania. Lakoniczna wykładnia spornego przepisu, a raczej jej brak, narusza ogólne zasady postępowania podatkowego określone w art. 120, art. 121 § 1, art. 122 i art. 124 Ordynacji podatkowej, jak również art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Wprawdzie spółka w złożonej skardze wniosła jedynie o uchylenie zaskarżonej decyzji, tj. decyzji SKO, jednakże Sąd, biorąc pod uwagę choćby zasady ekonomiki procesowej, korzystając przy tym z kompetencji udzielonej mu przez ustawodawcę regulacjami zawartymi w art. 134 § 1 i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329; dalej: "P.p.s.a."), dostrzegając przedstawione wyżej wady decyzji organu pierwszej instancji, również tę decyzję uchylił.
Wyjaśnienia wymaga także to, że uchylając decyzję organu pierwszej instancji, Sąd nie zastrzegł, że dokonuje tego "w zaskarżonej części", mimo że zarówno odwołanie, jak i skarga dotyczyły tylko jednego z przedmiotów opodatkowania – infrastruktury kolejowej. Zauważyć jednak należy, że decyzja organu pierwszej instancji dotyczyła nie tylko nadpłaty, ale również określała skarżącej wysokość zobowiązania za 2018 r., ponieważ Prezydent postanowieniem z [...] marca 2020 r. wszczął postępowanie podatkowe w tym przedmiocie. Dopiero po ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji stwierdzi, czy wniosek nadpłatowy spółki odnoszący się do infrastruktury kolejowej jest zasadny, a jeśli tak, to w jakiej części. Od tego rozstrzygnięcia będzie zależała wysokość zobowiązania podatkowego za 2018 r. Jeśli Prezydent nadal uzna, że wniosek jest niezasadny, to wysokość ustalonego decyzją z [...] grudnia 2020 r. zobowiązania podatkowego spółki nie ulegnie zmianie, natomiast jeśli wniosek ten w całości, bądź części okaże się zasadny, to kwota zobowiązania podatkowego skarżącej za 2018 r. będzie musiała być zmieniona.
Sąd jednak stwierdza, że ustalenia dotyczące wszystkich, poza sporną infrastrukturą kolejową, przedmiotów opodatkowania są prawidłowe i ostateczne, ponieważ ani w odwołaniu, ani w skardze spółka ich nie kwestionowała i powinny zostać powtórzone w ponownie wydanej decyzji.
Odnosząc się natomiast do zarzutu naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, 123 § 1 w zw. z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, Sąd stwierdza, że jest on zasadny, ale naruszenie to nie mogło mieć istotnego na wynik sprawy wpływu, o jakim mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit c P.p.s.a. Zgodnie z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej przed wydaniem decyzji organ podatkowy wyznacza stronie siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Sąd zgadza się ze skarżącą, że przepis ten aktualny jest nie tylko w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, ale również na etapie postępowania odwoławczego. Oczywistym jest również, że SKO przepis ten naruszyło, ponieważ przed ukończeniem postępowania odwoławczego nie umożliwiło skarżącej wypowiedzenie się co do całego materiału dowodowego. Jednakże naruszenie to nie mogło mieć istotnego wpływu na wynika sprawy, ponieważ organ odwoławczy przy rozpatrywaniu odwołania opierał się jedynie o materiał dowodowy zebrany przez Prezydenta.
Natomiast w postępowaniu pierwszoinstancyjnym skarżąca pismem z [...] grudnia 2020 r., które wpłynęło do organu [...] grudnia 2020 r., wypowiedziała się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Po wpływie tego pisma do organu Prezydent, nie przeprowadzając już żadnych dowodów, wydał w dniu [...] grudnia 2020 r. decyzję. Zatem skarżąca przedstawiła swoją argumentację dotyczącą infrastruktury kolejowej w odwołaniu, w którym mogła odnieść się do każdego z przeprowadzonych dowodów, które były również dowodami w postępowaniu odwoławczym, ponieważ w nim żadnych dodatkowych dowodów organ odwoławczy nie przeprowadził.
Natomiast za przedwczesne Sąd uznał odnoszenie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. art. 7 ust. 1 pkt 1 lit. a u.p.o.l., ponieważ w zaskarżonej decyzji Kolegium nie dokonało wykładni tego przepisu. Podobnie uczynił organ pierwszej instancji, co również było powodem uchylenia wydanego przez ten organ rozstrzygnięcia. Tym samym brak wykładni przepisu prawa materialnego uniemożliwia Sądowi odniesienie się do zarzutu jego naruszenia.
Zważywszy powyższe, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 135 P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję organu pierwszej instancji, o kosztach postępowania orzekając na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a.