Uzasadnienie
Wójt Gminy [...] decyzją z 16 lipca 2021 r., nr [...] umorzył W. i Z. J. (dalej zwanych również skarżącymi) 30% zaległego podatku od nieruchomości za okres od I raty 2015 r. do IV raty 2020 r. w łącznej kwocie [...]zł wraz z odsetkami w kwocie [...]zł.
Wyjaśniono, że skarżący zwrócili się o umorzenie 50% zaległości w podatku od nieruchomości oraz rozłożenie reszty zaległości na raty. Następnie rozszerzono wniosek wnosząc o całkowite umorzenie zaległości w podatku od nieruchomości za lata 2015-2020.
W ocenie Wójta wniosek zasługiwał na częściowe uwzględnienie. Skarżący mimo ustawowego obowiązku, przez szereg lat nie zgłosili faktu wykorzystywania należącej do nich nieruchomości na cele prowadzenia działalności gospodarczej. Po powzięciu informacji o prowadzeniu tej działalności na należących do skarżących nieruchomościach przeprowadzono postępowania podatkowe za lata 2015-2020. Skutkiem powyższego było powstanie znacznej zaległości w podatku od nieruchomości. Skarżący przez szereg lat wynajmowali działkę nr [...], a także działkę nr [...] położone w Ł. pod działalność gospodarczą, nie zgłaszając tego faktu organowi podatkowemu. Z dokonanej przez Wójta analizy sytuacji finansowej skarżących wynika, że od grudnia 2020 r. jedna z nieruchomości nie jest już wynajmowana pod działalność gospodarczą. Mimo to znaczna część dochodów skarżących (ok. 67%) pochodzi z czynszu za wynajem działki nr [...] pod działalność gospodarczą.
Wyjaśniono również, że w 2008 r. skarżący uzyskali decyzję w sprawie umorzenia zaległości w podatku od nieruchomości za okres od II raty podatku za 2006 r. do III raty podatku za 2007 r. Wskazano również, że koszty ponoszonych kredytów stanowią ok. 34% dochodów małżeństwa. Stan zdrowia skarżącego uległ pogorszeniu pod koniec 2020 r.
W ocenie Wójta skarżący są w stanie zapłacić obciążające ich zaległości po częściowym ich umorzeniu.
Skarżący wnieśli odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji organu pierwszej instancji.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z 30 marca 2022 r., nr [...] utrzymało w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji.
W ocenie Kolegium organ pierwszej instancji dokonał właściwej oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W ślad za organem pierwszej instancji omówiono ustalenia odnośnie sytuacji skarżących. Stwierdzono, że obowiązek regulowania podatków jest immanentnie związany z posiadaniem nieruchomości stąd winien być traktowany przez podatników priorytetowo a koszty z tym związane winny być uwzględniane w planowaniu budżetu. Nie dopatrzono się uchybień proceduralnych w postępowaniu organu pierwszej instancji. Zastrzeżenia skarżących w kwestii uchybienia terminu do zapoznania się z zebranym materiałem dowodowym nie rzutują na dokonane przez Wójta rozstrzygnięcie.
Skarżący wnieśli skargę na omówioną powyżej decyzję SKO [...] Wniesiono o całkowite umorzenie zaległego podatku od nieruchomości. W razie negatywnego rozpatrzenia tego wniosku wniesiono o odroczenie spłaty zaległości oraz ich częściowe umorzenie z uwagi na zaniedbania organu pierwszej instancji.
Podniesiono, że obarczające skarżących zaległości powstały na skutek szeregu błędów, za które odpowiedzialność ponosi organ pierwszej instancji. Skarżący wskazali, że nie mieli świadomości niewłaściwego metrażu, jaki figurował w dokumentacji. Powołano się również na wzrost kosztów życia, utratę jednego z istotnych źródeł dochodu oraz obciążenie kredytami.
W odpowiedzi na skargę SKO [...] podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje
Skarga okazała się zasadna.
Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli legalności zaskarżonej decyzji. W ocenie organów należało orzec o umorzeniu objętych wnioskiem zaległości wraz z odsetkami za zwłokę w 30%. Skarżący kwestionując zaskarżoną decyzję wnoszą o całkowite umorzenie zaległości.
Na wstępie należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329 z późn. zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Niezwiązanie granicami skargi oznacza, że sąd ma prawo, a jednocześnie obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został podniesiony w skardze [tak: uchwała NSA z 26 października 2009 r., I OPS 10/09]. Zgodnie zaś z art. 134 § 2 powołanego ostatnio aktu, sąd nie może wydać orzeczenia na niekorzyść skarżącego, chyba że stwierdzi naruszenie prawa skutkujące stwierdzeniem nieważności zaskarżonego aktu lub czynności.
Materialno-prawną podstawę wydania zaskarżonej decyzji, jak również poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji stanowił art. 67a § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p."). Zgodnie z tym przepisem, organ podatkowy, na wniosek podatnika, z zastrzeżeniem art. 67b, w przypadkach uzasadnionych ważnym interesem podatnika lub interesem publicznym, może: umorzyć w całości lub w części zaległości podatkowe, odsetki za zwłokę lub opłatę prolongacyjną. Z użytego przez ustawodawcę sformułowania "może" wynika, że decyzje w przedmiocie ulg w spłacie zobowiązań podatkowych zapadają w ramach tzw. uznania administracyjnego. Uznanie to nie wyraża się jednak w swobodzie oceny w danym stanie faktycznym sprawy okoliczności odpowiadających pojęciom ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet przy ich ustaleniu [por.: wyrok NSA z 5 października 2017 r., II FSK 1169/17].
Legalność decyzji uznaniowych podlega ograniczonej kontroli. Sąd administracyjny nie jest organem trzeciej instancji w postępowaniu administracyjnym i nie może poddawać ocenie, czy dokonany przez organ podatkowy wybór jest trafny. Oznacza to, że sąd nie jest uprawniony do badania merytorycznej zasadności decyzji administracyjnej. Sąd administracyjny nie rozstrzyga o tym, czy zaległość podatkowa, odsetki za zwłokę winny zostać umorzone. Takie rozstrzygniecie należy wyłącznie do organów administracyjnych. Decyzja "uznaniowa" podlega jednak w pełnym zakresie badaniu co do jej zgodności z przepisami proceduralnymi, a więc do oceny, czy organ podatkowy prawidłowo zgromadził materiał dowodowy oraz czy wyciągnięte wnioski w zakresie merytorycznym mają swoje uzasadnienie w zebranym materiale dowodowym oraz czy dokonana ocena mieści się w ustalonych graniach zaś wyciągnięte wnioski są logiczne i poprawne.
Na tle regulacji art. 67a § 1 O.p. należy stwierdzić, że w jego brzmieniu ustawodawca odwołuje się do pojęcia "ważnego interesu podatnika" oraz "interesu publicznego". Jedynie w razie wystąpienia ważnego interesu podatnika lub interesu publicznego możliwe staje się skorzystanie z prawa do wydania decyzji przyznającej ulgę w spłacie zobowiązania podatkowego. Przesłankę interesu publicznego interpretuje się zazwyczaj jako dyrektywę postępowania nakazującą mieć na uwadze respektowanie wartości wspólnych dla całego społeczeństwa, takich jak sprawiedliwość, bezpieczeństwo, zaufanie obywateli do organów władzy, sprawność działania aparatu państwowego, korektę błędnych decyzji itp. [B. Adamiak, J. Borkowski, R. Mastalski, J. Zubrzycki – "Ordynacja podatkowa". Komentarz 2004, Oficyna Wydawnicza "Unimex", Wrocław 2004, str. 282]. Przy jej ocenie należy również uwzględnić zasadność obciążenia państwa, a w rezultacie całego społeczeństwa kosztami udzielonej w ten sposób pomocy.
Z kolei pojęcia ważnego interesu podatnika nie można ograniczać tylko i wyłącznie do sytuacji nadzwyczajnych czy też zdarzeń losowych uniemożliwiających uregulowanie zaległości podatkowych, albowiem pojęcie to funkcjonuje w zdecydowanie szerszym znaczeniu, uwzględniającym nie tylko sytuacje nadzwyczajne, ale również normalną sytuację ekonomiczną podatnika, wysokość uzyskiwanych przez niego dochodów oraz wydatków [por.: wyrok NSA z 10 marca 2009 r., I FSK 31/08].
W realiach niniejszej sprawy istotne znaczenia mają postanowienia art. 124, art. 127 i art. 210 § 4 O.p. Zgodnie z pierwszym z powołanych przepisów, organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Rozwinięcie tej zasady stanowią m. in. postanowienia art. 210 § 4 O.p. Zgodnie z tym przepisem, uzasadnienie faktyczne decyzji zawiera w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności, uzasadnienie prawne zaś zawiera wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Zasada informowania o motywach rozstrzygnięcia i przekonywania o jego zasadności oznacza, że uzasadnienie decyzji powinno wyczerpująco informować stronę o motywach, którymi kierował się organ, załatwiając sprawę, odzwierciedlać tok rozumowania organu, a w szczególności powinno zawierać ocenę zebranego w postępowaniu materiału dowodowego, dokonaną przez organ wykładnię zastosowanych przepisów oraz ocenę przyjętego stanu faktycznego w świetle obowiązującego prawa.
Na organie podatkowym ciąży obowiązek wyjaśnienia motywów podjętego rozstrzygnięcia w taki sposób, który umożliwi nie tylko samej stronie zapoznanie się ze stanowiskiem organu, ale także pozwoli na przeprowadzenie kontroli sądowej zaskarżonego orzeczenia w sytuacji, gdy strona postępowania zażąda tego, poprzez wniesienie skargi do sądu [tak: wyrok NSA z 6 czerwca 2019 r., II FSK 1954/17]. Dodatkowo zaznaczyć należy, że w razie wydania decyzji w przedmiocie udzielania ulg w spłacie zobowiązań podatkowych w ramach uznania administracyjnego organ obowiązany jest wyczerpująco je uzasadnić. Organ powinien kompleksowo ocenić sytuację zobowiązanego, w szczególności jego sytuację materialną, finansową i życiową, oraz okoliczności związane z powstaniem zaległości podatkowej [tak: wyrok NSA z 20 lipca 2021 r., III FSK 3751/21].
Zgodnie zaś z art. 127 O.p., postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. W świetle wskazanej zasady postępowanie odwoławcze polega na ponownym rozstrzygnięciu sprawy administracyjnej (podatkowej), która była przedmiotem rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Istotą administracyjnego toku instancji jest więc dwukrotne rozpoznanie i rozstrzygnięcie sprawy, nie zaś kontrola zasadności zarzutów podniesionych w stosunku do orzeczenia organu pierwszej instancji. Przyjęta konstrukcja zakłada więc ponowną analizę (badanie) sprawy w toku postępowania odwoławczego. Zadanie organu drugiej instancji nie ogranicza się do kontroli rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego [tak: wyrok NSA z 27 kwietnia 2022 r., I FSK 2245/21]. Zasada dwuinstancyjności postępowania tworzy obowiązek dwukrotnego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego, dwukrotnego ustalenia stanu faktycznego i dwukrotnej wykładni przepisów prawa [tak: wyrok NSA z 21 kwietnia 2017 r., II FSK 844/15].
Odnosząc powyższe rozważania do realiów niniejszej sprawy należy stwierdzić, że uzasadnienia decyzji organów podatkowych nie czynią zadość wymogą art. 210 § 4 O.p. jak i zasadzie przekonywania wyrażonej w art. 124 powołanego aktu.
Omawiając sytuację skarżących ograniczono się do stwierdzenia, że od grudnia 2020 r. jedna z ich nieruchomości nie jest już wynajmowana pod działalność gospodarczą. Mimo to znaczna część dochodów skarżących (ok. 67%) w dalszym ciągu pochodzi z tytułu wynajmu nieruchomości pod działalność gospodarczą. W uzasadnieniach swoich rozstrzygnięć organy nie przedstawiły ustaleń w zakresie przychodów, wydatków oraz majątku skarżących. Nie skonfrontowano wielkości przychodów skarżących z wielkością ponoszonych przez nich wydatków. Nie ustalono również czy skarżący posiadają jakiekolwiek oszczędności zgromadzone na rachunkach bankowych bądź też w innej formie. Znajdujące się w aktach sprawy dokumenty bankowe nie podają informacji na temat sald rachunków skarżących. Nie ustalono również wartości posiadanego przez skarżących majątku nieruchomego. Nie rozważano jaki wpływ na zdolność uregulowania zaległości podatkowych wywiera pogorszenie się stanu zdrowia skarżącego.
W aktach sprawy brak jest decyzji orzekających o ustaleniu skarżącym wysokości zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za sporne okresy. Nie wskazano również wysokości przychodów skarżących z tytułu wynajmu nieruchomości za okres objęty wnioskiem o udzielenie ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych. Ze znajdujących się w aktach sprawy informacji wynika, że w samym tylko zeznaniu PIT-28 za 2020 r. skarżąca wykazała przychód opiewający na kwotę [...]zł. Ustalenie łącznej wartości przychodów skarżących z tytułu najmu za lata 2015-2020 r. winno stanowić jedną z okoliczności branych pod uwagę przy rozważaniu zasadności umorzenia zaległości podatkowych za ten okres. Szczególnie wnikliwie organy winny rozważyć kwestię tego czy podatnicy osiągający przychody w znacznych kwotach powinni niejako kosztem pozostałej części społeczeństwa korzystać z najdalej idącej ulgi w spłacie zobowiązań podatkowych jaką jest umorzenie zaległości podatkowej.
Wskazane powyżej uchybienia świadczą nie tylko o naruszeniu zasady przekonywania (art. 124 O.p.), jak i będących jej rozwinięciem postanowień art. 210 § 4 O.p. precyzujących wymogi stawiane przez ustawodawcę decyzją podatkowym. Uchybienia te świadczą również o naruszeniu zasady dwuinstancyjności postępowania (art. 127 O.p.). W toku postępowania odwoławczego Kolegium nie podjęło jakichkolwiek czynności ukierunkowanych na uzupełnienie zgromadzonego przez organ pierwszej instancji materiału dowodowego pozwalających na ustalenie np. wartości majątku nieruchomego skarżących, jak i wyjaśnienie tego czy skarżący znajdują się w posiadaniu jakichkolwiek oszczędności. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Kolegium w istocie powieliło ustalenia w przedmiocie sytuacji skarżących, którym dano wyraz w decyzji organu pierwszej instancji.
Sąd dostrzega, że w aktach sprawy znajdują się sporządzone przez pracownika organu pierwszej instancji "streszczenia" oświadczeń o stanie majątkowym skarżących. Fakt istnienia wskazanego rodzaju dokumentów nie może jednak w żadnej mierze sanować omówionych powyżej niedostatków uzasadnień decyzji podatkowych. Z mocy bowiem art. 210 § 4 O.p. wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności stanowi element decyzji podatkowej, nie zaś innych wytworzonych przez organ w toku postępowania dokumentów. To w uzasadnieniu decyzji podatkowej, nie zaś w innego rodzaju dokumentach znajdujących się w aktach sprawy powinny zostać przedstawione motywy rozstrzygnięcia organu podatkowego.
Kolegium przed wydaniem swojej decyzji nie wyznaczyło również skarżącym siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego (art. 200 § 1 O.p.). Uchybienie w powyższym w zakresie w realiach niniejszej sprawy należy uznać za mogące mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarżąca bowiem w odpowiedzi na wyznaczenie tego rodzaju terminu przez organ pierwszej instancji wyraziła w piśmie z 03 lipca 2021 r. wolę zapoznania się z aktami sprawy. Wskazano przy tym, że z uwagi na pobyt u córki w chwili sporządzania pisma nie mogła ona zapoznać się z aktami sprawy. Z powyższego uprawnienia nie mógł również skorzystać skarżący z uwagi na stan zdrowia.
Nie można wykluczyć, że w razie zastosowania przez Kolegium trybu, o którym mowa w art. 200 § 1 O.p. któreś ze skarżących skorzystałoby z uprawnienia do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego bądź też skorzystałoby z uprawnienia do zapoznania się z aktami sprawy i przedłożenia dodatkowych dowodów obrazujących ich sytuację materialną.
Zwrócić również należy uwagę na wadliwość sformułowania rozstrzygnięcia w decyzji organu pierwszej instancji. Organ ten orzekł o umorzeniu 30% zaległego podatku od nieruchomości za okres od I raty 2015 r. do IV raty 2020 r., nie wypowiadając się jednak wprost co do żądania skarżących w pozostałym zakresie. Tymczasem prawidłowo sformułowane rozstrzygnięcie decyzji podatkowej powinno wprost odnosić się do całości żądań podatników. Podkreślić również należy, że organ pierwszej instancji formułując rozstrzygnięcie winien w osobnych punktach orzec o umorzeniu poszczególnych zaległości podatkowych. Każde ze zobowiązań podatkowych w podatku od nieruchomości za poszczególne lata jest zobowiązaniem o samodzielnym bycie prawnym. Od każdego z tych zobowiązań należne mogą być również odsetki za zwłokę w innych kwotach. Tymczasem treść zarówno rozstrzygnięcia jak i uzasadnienia decyzji organu pierwszej instancji nie pozwala na ustalenie wysokości odsetek za zwłokę należnych od poszczególnych zaległości podatkowych na dzień wydawania decyzji.
W toku powtórnego postępowania obowiązkiem organów będzie uwzględnienie przedstawionej powyżej wykładni prawa. Orzekając powtórnie w toku postępowania podatkowego obowiązkiem organów będzie sporządzenie wyczerpujących uzasadnień decyzji podatkowych odnoszących do wskazanych powyżej kwestii. Obowiązkiem organów będzie zapewnienie skarżącym prawa do czynnego udziału w postępowaniu podatkowym, w tym zwłaszcza zastosowanie dyspozycji art. 200 § 1 O.p. zarówno w toku postępowania przed organem pierwszej instancji, jak i ewentualnie w toku postępowania odwoławczego. W przypadku skorzystania przez skarżących z prawa do wniesienia odwołania obowiązkiem Kolegium będzie ponadto podjęcie działań ukierunkowanych na jak możliwie najpełniejsze zrealizowanie zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego. W tym zakresie do obowiązków SKO [...] należeć będzie w szczególności dokonanie powtórnej i samodzielnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego oraz przeprowadzenie powtórnej wykładni przepisów niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy.
Podkreślić również należy, że z uwagi na zasadę zakazującą orzekania na niekorzyść skarżącego wyrażoną w art. 134 § 2 p.p.s.a. obowiązkiem organów podatkowych w toku dalszego postępowania będzie udzielenia skarżącym ulgi podatkowej w niemniejszym niż dotychczas zakresie.
Końcowo wyjaśnić również należy, że w przypadku stwierdzenia omówionych powyżej wad rozstrzygnięć organów obowiązkiem Sądu jest uchylenie decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 i art. 135 p.p.s.a.). Sąd administracyjny nie posiada kompetencji do niejako zastąpienia organu podatkowego i orzekania o udzieleniu ulgi podatkowej w większym niż dotychczas zakresie.
Mając powyższe na uwadze, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z § 2 i art. 135 p.p.s.a. należało orzec, jak w pkt I. sentencji. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 1 powołanego ostatnio aktu. Na kwotę zasądzonych kosztów postępowania składa się wpis od skargi w kwocie [...]zł.