Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. decyzją z dnia [...] października 2014 r., nr [...] [...] na podstawie art. 9 ust. 1, art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 11 ust. 1, art. 20 ust. 1 i art. 27 ust. 1 ustawy z dnia [...] lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t. j. Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2007 r., dalej: "u.p.d.f." oraz art. 72 § 1 pkt 1, art. 74a, art. 75 § 1, § 2 pkt 1 lit.a i § 3 oraz art. 207 § 1 ustawy z dnia [...] sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p." odmówił podatnikom Z. P. i M. P. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych.
Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że w dniu [...] marca 2008 r. wpłynęło zeznanie podatników o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) w roku podatkowym 2007 (PIT-36), w którym wykazali podatek należny w wysokości [...] zł. Pismem z dnia [...] grudnia 2013 r. podatnik Z. P. wniósł o stwierdzenie nadpłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...]zł i dokonanie zwrotu podatku wraz z należnymi odsetkami za okres od dnia wpływu środków na konto organu podatkowego do dnia zapłaty załączając do wniosku korektę zeznania [...] wykazującą podatek należny w wysokości 0,00 (zero) zł. Podatnik wskazał na wyrok z dnia 09 czerwca 2011 r. Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 148/11 i następnie wyrok z dnia 26 lipca 2013 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt II FSK 2378/11 stwierdzając w związku z tym, że wystarczające są dla uznania zasadności wniosku powołane w tych wyrokach oceny prawne.
Podatnicy na wezwanie organu podatkowego złożyli w dniu [...] marca 2014 r. korektę zeznania PIT-36, wykazując należny podatek w wysokości [...] zł.
Po rozpatrzeniu sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego w K. wydał w dniu [...] października 2014 r. decyzję Nr [...] odmawiającą M. i Z. P. stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36) za 2007r. Organ podatkowy otrzymane przez podatników odsetki ustawowe od nieterminowej płatności za akcje pracownicze [...] zakwalifikował do przychodów z art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f.- to jest jako "przychód z innych źródeł".
W odwołaniach z dnia [...] listopada 2014 r. podatnicy wnieśli o zmianę decyzji w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym i orzeczenie jej zwrotu, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Naczelnikowi Urzędu Skarbowego w K.. Decyzji zarzucili naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f., poprzez uznanie, że zasądzone sądownie odsetki za zwłokę stanowią "przychód z innych źródeł" oraz art. 21 ust. 1 pkt 3b u.p.d.f., poprzez jego niezastosowanie. Podatnicy stanęli na stanowisku, że roszczenie o odsetki jest roszczeniem nierozerwalnie związanym z istnieniem należności głównej i z tego tytułu należy w kategoriach prawnych traktować je na równi z należnością główną. Jednocześnie, odsetki mają prawny walor odszkodowania i korzystają ze zwolnienia od podatku dochodowego od osób fizycznych.
Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r., Nr [...], na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Z materiału dowodowego sprawy ocenianego przez organ odwoławczy wynika, że wyrokiem z dnia [...] lutego 2007 r. Sąd Rejonowy dla W. Woli, sygn. akt I C [...] zasądził na rzecz Z. P. zapłatę nieuregulowanych należności za akcje pracownicze [...]", tj. kwotę [...]zł wraz z ustawowymi odsetkami w wysokości [...] zł. Ze sporządzonej j przez "[...] informacji [...] o przychodach z innych źródeł oraz o niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych za 2007 r. wynika, że Z. P. otrzymał odsetki za zwłokę w kwocie [...]zł. Wypłata ustawowych odsetek nastąpiła w związku z nieterminowym wykonaniem umowy kupna-sprzedaży akcji, co nie nadaje temu przysporzeniu charakteru przychodu ze źródła, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f., gdyż odsetki te miały znamiona rekompensaty za niewłaściwą realizację umowy.
Ponieważ tego przychodu nie można zaliczyć do przychodów wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1-8 u.p.d.f., w tym do przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych, a jednocześnie nie korzysta on ze zwolnienia z opodatkowania - za prawidłowe uznać należy zakwalifikowanie go do przychodów z innych źródeł (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f.).
Organ odwoławczy posumował, że stosownie do treści art. 75 § 2 pkt 1 lit. a O.p., jeżeli podatnik w zeznaniu rocznym o wysokości osiągniętego dochodu wykazał zobowiązanie nienależne lub w wysokości większej od należnej i wpłacił zadeklarowany podatek, może złożyć wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku, jednakże w stanie faktycznym sprawy, nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych nie wystąpiła. Zatem, wniosek o stwierdzenie nadpłaty w kwocie [...]zł, jest nieuzasadniony.
W skardze podatnicy domagali się zmiany decyzji i poprzedzającej jej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. w części dotyczącej odmowy podatnikom stwierdzenia nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2007 r. w kwocie [...]zł, poprzez uznanie nadpłaty w całości za uzasadnioną i orzeczenie jej zwrotu na rzecz podatnika, zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucili naruszenie prawa materialnego, poprzez uznanie, że osiągnięty przez podatników przychód nosi znamiona, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. uzasadniając skargę stwierdzili, że organ podatkowy dokonuje dowolnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a to w zależności od konkretnego zdarzenia. Charakter prawny zasądzonych w wyroku odsetek, i ich ścisłe powiązanie z należnością główną wskazuje, że dochody te można zaliczyć "do dochodów spraw majątkowych" (jeśli to nie prawa majątkowe, to trudno określić czym w istocie są).
Organ odwoławczy błędnie stwierdza, że odsetki pomimo ich charakteru ubocznego i pochodnego względem wierzytelności głównej nie dzielą losu tej wierzytelności i powinny być zaliczone do odrębnej kategorii źródeł przychodu określonych w art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f. Oznacza to, że organ podatkowy II instancji, dowolnie rozszerzył katalog źródeł dochodu w podatku dochodowym od osób fizycznych.
Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu skargę uwzględnił i wyrokiem z dnia 21 stycznia 2016r. uchylił zaskarżoną decyzję organu odwoławczego. Uzasadniając decyzję stwierdził, że odsetki, jako świadczenie akcesoryjne, są bezpośrednio i ściśle związane z przychodem z tytułu odpłatnego zbycia akcji, jak również, odsetki te nie mogłyby powstać, gdyby nie obowiązek zapłaty ceny za akcje. Brak było uzasadnionych podstaw do przyjęcia, że należność główna oraz odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przypisane do dwóch odrębnych źródeł przychodów. Skoro przychód z odpłatnego zbycia akcji należy zakwalifikować do źródeł przychodów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 7 u.p.d.f. (tj. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych), to również odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być przyporządkowane do tej kategorii źródeł przychodów.
Dyrektor Izby Skarbowej w skardze kasacyjnej do Naczelnego Sądu Administracyjnego, żądał uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i oddalenia skargi, ewentualnie uchylenia zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy sądowi I instancji do ponownego rozpoznania. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucił naruszenie:
- - art. 10 ust. 1 pkt 7 w zw. z art. 17 ust. 1 i 18 u.p.d.f., poprzez błędną jego wykładnię polegającą na uznaniu, że odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny być zakwalifikowane do tego samego źródła co przychód z odpłatnego zbycia akcji (tj. przychodów z kapitałów pieniężnych i praw majątkowych), podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu powinna prowadzić do uznania, że przychód w postaci odsetek wypłaconych wskutek opóźnienia w zapłacie za zbyte akcje nie mieści się w kategorii przychodów z kapitałów pieniężnych określonych w art. 10 ust. 1 pkt 7 i art. 17 ust. 1 oraz art. 18 u.p.d.f, ponieważ źródłem tego przychodu nie jest posiadanie akcji, a opóźnienie w zapłacie za sprzedaż. W konsekwencji Sąd I instancji niewłaściwie uznał, że organy podatkowe obu instancji dokonały błędnej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.f.,
- - art. 10 ust 1 pkt 7 u.p.d.f, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie w sprawie, będące następstwem opisanej powyżej błędnej wykładni wskazanego przepisu, podczas gdy zastosowanie w sprawie winien znaleźć przepis art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.f, a to z uwagi na fakt, że źródła przychodu w postaci odsetek od nieterminowej zapłaty nie należy upatrywać bezpośrednio w zysku ze sprzedaży akcji, lecz w opóźnieniu w zapłacie za ich sprzedaż,
- - art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.f., poprzez ich niezastosowanie w sprawie, w sytuacji gdy uzyskane przez podatników wskutek opóźnienia w zapłacie za zbyte akcje odsetki (pomimo, iż odsetki są świadczeniem ubocznym) przychody, nie stanowią przychodu z odpłatnego zbycia akcji, a przychód, którego źródłem jest opóźnienie w zapłacie. Z tego też względu, odsetki stanowią przychód, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.f i podlegają opodatkowaniu na zasadach ogólnych,
- - art. 10 ust. 1 pkt 9 w zw. z art. 20 ust. 1 u.p.d.f., poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że w kategorii innych źródeł przychodów nie mieszczą się odsetki, o których mowa w art. 481 k.c. należne sprzedającemu z tytułu opóźnienia w uzyskaniu zapłaty za przedmiot sprzedaży,
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c, art. 141 § 4, art. 133 §1 oraz art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r.- Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm. – dalej: "P.p.s.a."), poprzez uwzględnienie skargi, chociaż postępowanie prowadzone przed organami administracji nie było dotknięte żadną z wad wskazanych przez sąd w zaskarżonym wyroku - co znalazło wyraz w wadliwym uzasadnieniu wyroku orzekającego i w efekcie w braku oddalenia skargi;
- - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z art. 141 § 4 P.p.s.a. poprzez niedostateczne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia polegające na nieprzytoczeniu argumentów przemawiających za odmienną wykładnią powołanych przepisów, mimo że orzecznictwo sądów administracyjnych nie jest jednolite.
Wojewódzki Sąd Administracyjny po zapoznaniu się ze skargę kasacyjną zważył, co następuje
Podstawy skargi kasacyjnej okazały się oczywiście usprawiedliwione.
Pod pojęciem oczywiście usprawiedliwionych podstaw skargi kasacyjnej należy rozumieć sytuację, w której brak jest jakichkolwiek wątpliwości przy ocenie szans uwzględnienia skargi kasacyjnej. Przypadek taki ma z pewnością miejsce w razie podjęcia przez Naczelny Sąd Administracyjny, po wydaniu zaskarżonego orzeczenia, uchwały zawierającej odmienną wykładnię przepisu stanowiącego podstawę prawną zaskarżonego orzeczenia. Taka sytuacja zaistniała niniejszej sprawie. Po wydaniu zaskarżonego wyroku skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego podjął dnia 6 czerwca 2016 r. uchwałę o sygn. akt II FPS 2/16 (publ.: www.orzeczenia.nsa.gov.pl), w której dokonał innej aniżeli sąd I instancji w zaskarżonym wyroku, wykładni mających w sprawie zastosowanie przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Mianowicie Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale dnia 6 czerwca 2016 r. II FPS 2/16 jednoznacznie stwierdził, że odsetki za nieterminowe uiszczenie ceny za zbyte akcje powinny zostać zaliczone do przychodów z innych źródeł, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 9 w związku z art. 20 ust. 1 u.p.d.f.
Skład orzekający w niniejszej sprawie zgadza się z uchwałą i tym samym nie dopatruje się podstaw do odstąpienia od stanowiska wyrażone w tej uchwale. Na podstawie art. 269 § 1 P.p.s.a. tej uchwale powiększonego składu przysługuje moc wiążąca, której istota sprowadza się do tego, że stanowisko w niej zajęte, wiąże pośrednio wszystkie składy orzekające sądów administracyjnych. Jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej izby, albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi.
Sąd wobec treści powołanej uchwały, ponownie rozpoznał skargę i doszedł do przekonania, że organy podatkowe prawidłowo zakwalifikowały przychód uzyskany z tytułu odsetek za opóźnienie w zapłacie należności za sprzedane akcje jako przychód z innego źródła (art. 10 ust. 1 pkt 9 u.p.d.f.). W rezultacie uznał, że organ odwoławczy dokonał wszechstronnego wyjaśnienia okoliczności sprawy i zasadnej wykładni prawa materialnego, w rezultacie której wniosek skarżących o stwierdzenie nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych (PIT-36) za 2007 r., nie mógł być uwzględniony. Zatem brak było przesłanek do uwzględnienia skargi, o których mowa w art. 145 § 1 P.p.s.a. Dlatego na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę, jako nieuzasadnioną.
O kosztach postępowania obejmujących poniesione przez organ odwoławczy koszty postępowania kasacyjnego, sąd orzekł na podstawie art. 179 a, art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 207 § 2 P.p.s.a. w związku z § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz.U. z 2015r., poz.1804). Zasądził od podatników, którzy ulegli w procesie, na rzecz organu odwoławczego zwrot kosztów postępowania kasacyjnego, na które składa się wpis sądowy od skargi kasacyjnej w wysokości [...] zł oraz koszty zastępstwa procesowego. Jeżeli chodzi o stawki wynagrodzenia za zastępstwo procesowe wykonywane przez radcę prawnego, to przewidziane są w § 14 ust. 1 pkt 2 lit. b powyższego rozporządzenia.
Sąd przyznał te koszty w minimalnej stawce, to jest w wysokości [...] zł. Uwzględnił znany urzędu fakt, że Dyrektor Izby Skarbowej wniósł znaczną liczbę skarg kasacyjnych w tym samym przedmiocie, a więc o tożsamym stanie faktycznym, objętych tą samą regulacją prawną, o zbieżnych zarzutach i argumentacji prawnej. Stąd wyciągnął wniosek, że zasadniczą, ramową koncepcję prawną skargi kasacyjnej przygotował jeden zespół pełnomocników organu podatkowego, z możliwością jej wykorzystanie przy sporządzaniu innych skarg kasacyjnych. Oznaczało to znaczne ograniczenie nakładu pracy merytorycznej w przypadku wnoszenia kolejnych skarg kasacyjnych w podobnych sprawach. Okoliczność ta w opinii sądu stanowiła dostateczną podstawę do miarkowania kosztów zastępstwa procesowego.
Z tych powodów sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 135 oraz art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.