Uzasadnienie
W dniu 31 lipca 2023 r. M. N. wniósł skargę na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 13 lipca 2023 r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie tego organu z dnia 7 czerwca 2023 r. nr [...], którym pozostawiono bez rozpatrzenia wniosek skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.
Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której wnioskiem z 16 marca 2023 r. skarżący zwrócił o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości skorzystania z preferencyjnej stawki opodatkowania 5% na podstawie art. 30ca ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2647 ze zm.; dalej: "u.p.d.o.f."). Przedstawiając we wniosku stan faktyczny i zdarzenie przyszłe wnioskodawca wskazał, że głównym przedmiotem jego działalności jest wytwarzanie programów komputerowych. Wnioskodawca realizuje projekty programistyczne począwszy od etapu analizy potrzeb kontrahenta, poprzez projektowanie, implementację, testy, wdrożenie oraz asystę przy uruchomieniach testowych i produkcyjnych. W dalszych etapach świadczone są usługi wsparcia w modernizacji wdrożonych systemów.
W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wnioskodawca, na podstawie posiadanej wiedzy z zakresu technologii informatycznych oraz doświadczenia w zakresie przygotowywania rozwiązań związanych z tworzeniem programów komputerowych, realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich kontrahentów. Wnioskodawca podzielił swoją działalność na poszczególne etapy: 1. Planowanie, analiza i projektowanie oprogramowania;
- 2. Praca nad wytworzeniem programu i jego implementacja;
- 3. Integracja oprogramowania z innymi systemami oraz wsparcie wdrożenia aktualizacji systemu. W wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe - utwory na gruncie art. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2021 r. poz. 1062 ze zm.; dalej: "u.o.p.a.") będące utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Mając na względzie szeroką definicję programu komputerowego wnioskodawca twierdzi, że każdy ze wskazanych efektów prac stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu art. 74 u.o.p.a. Wybranie rozwiązań dedykowanych wyłącznie potrzebom kontrahenta lub konkretnego użytkownika, kompatybilnych z jego branżą oraz rzeczywistością jego działalności, wskazuje jednoznacznie na niepowtarzalność wytworzonego programu. Pracując nad wytworzeniem oprogramowania wnioskodawca nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności dotyczące narzędzi informatycznych i istniejących programów w celu wytworzenia nowych zastosowań w postaci nowoczesnych i unikalnych systemów i aplikacji. W ramach działalności wnioskodawca zdobywa, poszerza i łączy interdyscyplinarną wiedzę z zakresu tworzenia oprogramowania w celu optymalizacji i dalszego rozwijania stworzonych przez niego systemów i aplikacji. Wytwarzane przez niego oprogramowania opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych. Działania te prowadzone są w metodyczny sposób, czego wymaga specyfika tworzenia programu komputerowego, tj. określenie celu jaki ma on spełniać, ustalenia sposobu dojścia do danego celu, zaplanowanie prac, weryfikacja, zakończenie. Wnioskodawca w ramach działalności gospodarczej prowadzi w sposób systematyczny prace twórcze w celu tworzenia nowych zastosowań przy wykorzystaniu zasobów wiedzy. Działalność ta polega na tworzeniu nowych zastosowań, które wcześniej nie miały miejsca, zarówno w ramach działalności prowadzonej bezpośrednio przez wnioskodawcę, jak i kontrahenta, na rzecz którego są realizowane zlecenia programistyczne. Działania te prowadzone są w metodyczny i twórczy sposób z wykorzystaniem aktualnie posiadanej przez niego wiedzy i umiejętności. Nie są projektami powtarzalnymi – każdy nowy program komputerowy wymaga indywidualnego podejścia. Umowy zawarte z kontrahentem wskazują, że w zakresie związanym z wytwarzaniem oprogramowania przenoszone są wszelkie prawa autorskie do nich w zamian za wynagrodzenie. Otrzymywane należności będą przychodem z tytułu sprzedaży majątkowych praw autorskich do programu komputerowego. Wartość wynagrodzenia jest każdorazowo określana na koniec okresu rozliczeniowego na podstawie zaangażowania wnioskodawcy w prace nad określonym programem komputerowym. W ramach prowadzonej działalności gospodarczej wnioskodawca ponosi następujące wydatki w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów: a) koszt usługi księgowej i doradczej, b) koszt amortyzacji/leasingu i użytkowania samochodu, c) koszt zakupu wyposażenia biurowego oraz artykułów biurowych, d) koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego; e) koszt zakupu licencji na oprogramowanie; f) koszty związane z wyjazdami służbowymi); g) koszt usług telekomunikacyjnych h) koszt hostingu, infrastruktury w chmurze, utrzymanie bloga, koszt marketingu, i) składki na ubezpieczenia społeczne, j) koszt zakupu urządzeń testowych, k) koszt dokształcenia zawodowego, l) koszt zakupu sprzętu audio, m) rower. Prowadzi też na bieżąco odrębną od podatkowej księgi przychodów i rozchodów szczegółową ewidencję, o której mowa w art. 30cb u.p.d.o.f. sporządzaną techniką komputerową. Ustala dochód z każdego programu komputerowego. Równolegle w ewidencji wyodrębnia koszty, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f. i uwzględnia je we wzorze w celu ustalenia wysokości wskaźnika Nexus, a następnie oblicza podstawę opodatkowania preferencyjną stawką.
W związku z powyższym opisem skarżący zapytał:
- 1. czy bezpośrednio podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.?
- 2. czy odpłatne przeniesienie przez niego prawa autorskiego do programu komputerowego w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f., a tym samym osiąga on kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca u.p.d.o.f.?
- 3. czy wydatki wymienione we wniosku w punktach od a) do m) ponoszone w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f., przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 u.p.d.o.f., na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?
- 4. czy w przedstawionym stanie faktycznym oraz jego stanowiskach do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca u.p.d.o.f.?
Zdaniem wnioskodawcy, mając na uwadze art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. oraz przedstawiony stan faktyczny jego działalność spełnia kryteria niezbędne do uznania jej za działalność badawczo-rozwojową. Ponadto zgodnie z art. 5a pkt 40 u.p.d.o.f. prowadzi on działalność twórczą obejmującą prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań - wytwarza nowe, nieistniejące wcześniej funkcjonalności na podstawie posiadanej wiedzy, które wpływają na innowacyjność wytwarzanych rozwiązań programistycznych. Czyni to na podstawie nabywanej, łączonej, kształtowanej i wykorzystywanej dostępnej aktualnie wiedzy w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.
Wnioskodawca podejmuje pracę nad jakimś projektem posiadając nakreślony cel, którym jest wytworzenie oprogramowania rozwiązującego problemy nakreślone przez kontrahenta przy negocjowaniu współpracy. Prowadzi pracę według ścisłego harmonogramu. Zawsze stara się dostarczyć najnowsze rozwiązania w branży, zapoznając się z obecnym stanem techniki w branży IT oraz z aktualnymi zastosowaniami wprowadzonymi w działalności jego kontrahenta. Wnioskodawca, z wykorzystaniem wszystkich możliwych wiadomości naukowych jakie posiada, w swojej działalności planuje, projektuje i tworzy innowacyjne rozwiązania w branży w postaci produktów, procesów lub usług programistycznych. Wykorzystuje przy tym własną inwencję twórczą oraz korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności. Programy komputerowe stworzone przez niego na rzecz kontrahentów ulepszyły i rozwijały działanie starych programów lub też powodowały stworzenie zupełnie nowych funkcjonalności niewystępujących dotychczas w praktyce gospodarczej bądź nowatorskich, że w znacznym stopniu odróżniają się od rozwiązań już funkcjonujących.
Zdaniem wnioskodawcy, stworzone programy stanowią przejaw jego twórczej działalności oraz są one innowacyjne zarówno w prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności, jak i jego kontrahenta. Twórczość wnioskodawcy odnosi się również do przejawu jego działalności - autorskich praw do programów komputerowych, podlegających ochronie na podstawie art. 74 u.o.a.p. Przedmiotem prawa autorskiego jest każdy przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze, ustalony w jakiejkolwiek postaci, niezależnie od wartości, przeznaczenia i sposobu wyrażenia. Ochrona ta obejmuje również fragmenty utworu i utwory w wersji nieukończonej. Wobec powyższego, zdaniem skarżącego, prowadzi on działalność twórczą, obejmującą prace rozwojowe, a tym samym działalność badawczo-rozwojową.
Ponadto prawo autorskie do programów komputerowych wytwarzanych przez niego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zalicza się do kwalifikowanych praw własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f., gdyż jest ono wymienione w zamkniętym katalogu praw własności intelektualnych sprecyzowanych w tym przepisie, podlega ochronie na podstawie u.p.a.p., a jego przedmiot został wytworzony przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej bezpośrednio przez niego działalności opisanej we wniosku, która jego zdaniem stanowi działalność badawczo-rozwojową. Wytwarzane przez niego prawa autorskie stanowią kwalifikowane IP, ponieważ zgodnie z postanowieniami konkretnej umowy współpracy w ramach wykonywanych usług przenoszone są przez niego na rzecz danego kontrahenta wytworzone oprogramowania oraz majątkowe prawa autorskie do tychże oprogramowań. W zamian za wykonane usługi skarżący otrzymuje umówione wynagrodzenie - należność ta obejmuje honorarium za przeniesienie całości autorskich praw majątkowych do programu komputerowego.
Odpłatne zbycie autorskich praw majątkowych do wytworzonego oprogramowania, należy zakwalifikować jako kategorię sprzedaży kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 u.p.d.o.f. Ponadto ponoszone przez niego wydatki, w zakresie w jakim przeznaczane są na wytworzenie danego oprogramowania, również należy uznać za koszty faktycznie poniesione na prowadzoną bezpośrednio przez niego działalność, stanowiącą jego zdaniem działalność badawczo-rozwojową związaną z kwalifikowanym prawem własności intelektualnej wskazanym powyżej (oznaczone jako lit. a we wskaźniku z art. 30ca ust. 4 u.p.d.o.f.). Spełnienie powyższych przesłanek powoduje, że po zakończeniu roku podatkowego podatnik ma prawo do skorzystania z 5% stawki podatku dochodowego w stosunku do dochodów związanych ze sprzedażą kwalifikowanego IP i wnioskodawca spełnia wszystkie przesłanki do zastosowania 5% stawki podatku.
Dyrektor KIS pismem z 18 kwietnia 2023 r. wezwał skarżącego do usunięcie braków formalnych wniosku, w tym udzielenie odpowiedzi na pytania - w terminie 7 dni od dnia doręczenia wezwania pod rygorem pozostawienia go bez rozpatrzenia.
W odpowiedzi na wezwanie skarżący wskazał m.in., że każdorazowo w wyniku usług świadczonych przez niego powstaje nowy, zmieniony lub ulepszony produkt, który jest nowym programem komputerowym. W opinii wnioskodawcy produkty, które powstają w ramach świadczonych usług, są wynikiem prac rozwojowych, wykonywanych w jego działalności gospodarczej. Ponadto jest on w stanie wyodrębnić konkretną wartość wynagrodzenia, odpowiadającą za przeniesienie autorskich praw majątkowych do wytworzonego oprogramowania, dzięki szczegółowo prowadzonej ewidencji oraz oświadcza, że jedynie w związku z tą częścią wynagrodzenia planuje zastosować 5% stawkę opodatkowania. Zdaniem wnioskodawcy, prowadzona przez niego działalność w zakresie tworzenia programów komputerowych wypełni elementy zawarte w definicji prac rozwojowych, tj. art. 4 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz. U. z 2023 r. poz. 742 ze zm.; dalej: "u.o.s.w.").
Wykorzystuje przy tym własną inwencję twórczą i korzysta z posiadanej przez siebie wiedzy i umiejętności. Niniejsze przesądza m.in. o elemencie "twórczym" owej działalności. Wynikiem twórczych prac wnioskodawcy są każdorazowo programy komputerowe podlegające ochronie określonej w art. 74 u.p.a.p. Wyjaśniając, co należy rozumieć pod pojęciem "program komputerowy", strona zacytowała fragment stanu faktycznego wniosku. Jednocześnie podkreśliła, że wszystkie efekty jej pracy mogą być uznane za szeroko rozumiany program komputerowy. Zaznaczyła również, że oczekuje oceny, czy w opisanej sytuacji faktycznej prawa do "programów komputerowych", o których mowa w pytaniach, można uznać za kwalifikowane prawa własności intelektualnej (kwalifikowane IP) w rozumieniu art. 30ca ust. 2 pkt 8 u.p.d.o.f.
Ponadto zaznaczyła, że w ramach świadczonych przez nią usług nie prowadziła i nie prowadzi badań naukowych. Wskazała, że wniosek dotyczy dochodów okresu poczynając od 4 kwietnia 2022 r, a także lat następnych. Wyjaśniła także, że wynagrodzenie dla wnioskodawcy za przeniesienie autorskich praw do programów komputerowych lub ich części, zawiera się w należnościach z tytułu świadczonych usług na rzecz jego kontrahentów. W przeważającej części wynagrodzenie wnioskodawcy stanowi wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych do programu komputerowego. Powyższe wynagrodzenie zawiera się w wynagrodzeniu całkowitym, które wnioskodawca otrzymuje w związku z umową z kontrahentem. W przeważającej części faktury przychodowe obejmują wynagrodzenie za przeniesienie autorskich praw majątkowych do określonych programów, zaś reszta wynagrodzenia obejmuje tytuły w związku z pozostałymi usługami, jakie wnioskodawca świadczy na rzecz swoich kontrahentów.
Wnioskodawca wskazał, że prawa autorskie do oprogramowania są przenoszone w oparciu o postanowienia umowne wskazane w umowie z kontrahentem w ramach wynagrodzenia umownego. Oświadczył również, wszystkie wymienione we wniosku wydatki są bezpośrednio związane z wytwarzaniem oprogramowania/jego części.
Uznając, że skarżący nie przedstawił w sposób wyczerpujący i jednoznaczny okoliczności faktycznych, Dyrektor KIS postanowieniem z 7 czerwca 2023 r. pozostawił jego wniosek bez rozpatrzenia. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazał, że w odpowiedzi na wezwanie wnioskodawca nie doprecyzowały opisu okoliczności faktycznych sprawy w sposób, który umożliwiałby wydanie interpretacji indywidualnej. Formułując ww. odpowiedź przedstawił również własną opinię dotyczącą spełnienia kryteriów do uznania prowadzonej działalności za działalność badawczo-rozwojową, tj. jej nowatorskości i twórczości, nieprzewidywalności, metodyczności, możliwości przeniesienia lub odtworzenia. W efekcie nie wiadomo, czy wnioskodawca przedstawił okoliczności faktyczne sprawy, czy własne stanowisko w sprawie. Dokonując uzupełnienia opisu zdarzenia w tym zakresie, wyraził swoją ocenę (o czym świadczą zwroty: "zdaniem Wnioskodawcy", "Wnioskodawca uważa", "jego zdaniem"), a tym samym, zamiast doprecyzować opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, wyraził własne stanowisko w tej kwestii.
Udzielone odpowiedzi nie wyjaśniają zatem wszystkich okoliczności faktycznych sprawy. Ponadto zawierają elementy, które są niejasne lub niespójne z innymi fragmentami opisu sprawy, wręcz sprzeczne. Część odpowiedzi na pytania wnioskodawca przedstawił w sposób, który nie pozwala na stwierdzenie, czy odpowiedź jest opisem okoliczności sprawy, czy opinią co do tego, jak należy postrzegać okoliczności faktyczne sprawy. Co więcej, pomimo podjętej w wezwaniu próby skonkretyzowania opisu okoliczności sprawy, wnioskodawca nie podał wielu szczegółowych okoliczności sprawy, powtarzając jedynie treść wniosku.
W efekcie, opis pozostaje dość ogólny i nie przedstawia w sposób wyczerpujący i jednoznaczny zindywidualizowanych, konkretnych okoliczności stanu faktycznego i zdarzenia przyszłego. Z tego względu, wydanie interpretacji nie jest możliwe. Nie można prawidłowo ocenić skutków podatkowych sytuacji, której kształt i czas zaistnienia są niejasne. Tym samym na podstawie powyższego wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej i jego uzupełnienia organ interpretacyjny nie mógł dokonać merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie oceny czy prowadzona działalność jest działalnością badawczo-rozwojową. To zaś stanowi zagadnienie wstępne dla rozstrzygnięcia dalszych wątpliwości.
W zażaleniu na powyższe rozstrzygnięcie skarżący, zarzucając mu naruszenie art. 14b § 1, art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 i 1, art. 14g § 1 w zw. z art. 14b § 3, art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") wniósł o jego uchylenie i wydanie interpretacji indywidualnej zgodnie z wnioskiem.
Utrzymując w mocy ww. rozstrzygnięcie postanowieniem z 13 lipca 2023 r., Dyrektor KIS podkreślił, że sposób przedstawienia stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) ma zasadnicze znaczenie dla możliwości dokonania oceny jego skutków podatkowych i właściwego skonstruowania uzasadnienia prawnego tej oceny. Aby móc prawidłowo wypowiedzieć się o skutkach podatkowych zaistnienia stanu faktycznego, organ musi wiedzieć, co jest jego treścią. Niekompletny, nieprecyzyjny, niejednoznaczny, niespójny opis stanu faktycznego nie może tym samym stanowić podstawy faktycznej interpretacji indywidualnej.
W konsekwencji, na podstawie wniosku i jego uzupełnienia organ interpretacyjny nie mógł dokonać merytorycznego rozstrzygnięcia w zakresie możliwości skorzystania z preferencji w zakresie IP BOX w stosunku do uzyskiwanych dochodów. Aby uznać prowadzoną przez wnioskodawcę działalność za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., działalność ta musi spełniać zdefiniowane w tej regulacji cechy. W celu stwierdzenia, czy prowadzi strona działalność badawczo-rozwojową (czy jakakolwiek część z prowadzonej działalności stanowi działalność badawczo-rozwojową), należy przeprowadzić analizę nakierowaną na zidentyfikowanie ww. przejawów działalności gospodarczej, które mogą zostać uznane za działalność badawczo-rozwojową (tj. tych aktywności podatnika, które spełniają definicję wskazaną w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.). Dlatego też niezbędnym było jednoznaczne doprecyzowanie opisu sprawy w ww. materii.
Dopiero bowiem spełnienie wszystkich wymienionych kryteriów prowadzić może do uznania prowadzonej działalności za działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu ww. przepisu. Natomiast odpowiedzi, dotyczące przejawów prowadzonej działalności badawczo-rozwojowej, a wskazanych w art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f., które miał na celu zidentyfikować organ, wystosowując wezwanie w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej, były jednak wymijające. To na wnioskującym o wydanie interpretacji indywidualnej ciąży obowiązek przedstawienia jednoznacznych i niebudzących wątpliwości okoliczności faktycznych sprawy. W postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej - odrębnie niż w postępowaniu podatkowym, czy postępowaniach kontrolnych - organ nie ustala podstawy faktycznej rozstrzygnięcia, ale "przyjmuje" jako tę podstawę opis okoliczności faktycznych podany we wniosku. Własne stanowisko prezentowane przez wnioskodawcę - zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej - powinno natomiast dotyczyć skutków podatkowych zaistnienia przedstawionych przez niego jednoznacznych okoliczności faktycznych, a nie tego, jakie są okoliczności faktyczne sprawy.
Wobec udzielenia odpowiedzi w tym zakresie w sposób niepełny i wymijający, organ nie miał wiedzy o tym, czy prowadzona działalność jest działalnością obejmującą prace rozwojowe. To stanowiło natomiast zagadnienie wstępne (podstawę) dla omówienia pozostałych wątpliwości. Informacje te były niezbędne dla dokonania oceny przedstawionych okoliczności po to, aby móc potwierdzić lub zakwestionować stanowisko dotyczące uprawnienia do skorzystania z preferencyjnego opodatkowania IP Box. Stąd też tak sformułowane pytania znalazły się w skierowanym wezwaniu. Z racji tego, że wnioskodawca nie usunął braków wniosku dotyczących wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego - wniosek nie został skutecznie uzupełniony, co uniemożliwiło wydanie interpretacji indywidualnej.
Tym samym, zarzuty odnośnie naruszenia art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, przez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten powinien zostać uwzględniony, a interpretacja wydana oraz art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 i 1 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że przedmiotem interpretacji indywidualnej nie mogą być przepisy u.o.s.w., jako niestanowiące przepisów prawa podatkowego, podczas gdy bezpośrednio do tych przepisów odwołują się przepisy u.p.d.o.f., które miały podlegać interpretacji, organ uznał za bezzasadne. Czym innym jest bowiem interpretacja przepisu prawa, a czym innym interpretacja przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, którego nie sposób jednoznacznie podporządkować pod daną normę prawną. Preferencja IP Box jest złożonym instrumentem podatkowym. Ocena możliwości skorzystania przez podatnika z tej preferencji wymaga szczegółowej analizy okoliczności faktycznych jego indywidualnej sprawy.
Próbą organu dla usunięcia braków wniosku było wezwanie do jego doprecyzowania. W przypadku, gdy wątpliwości odnośnie kształtu tych okoliczności nie zostały wyjaśnione - jak miało to miejsce w sprawie - wydanie interpretacji indywidualnej nie było możliwe.
W skardze na powyższe postanowienie, wnosząc o jego uchylenie oraz uchylenie postanowienia go poprzedzającego i zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych, strona zarzuciła mu naruszenie:
- 1. art. 14b § 3, art 14c § 1, art 14g § 1, art 14h w zw. z art 169 § 4 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy, a przez to zaaprobowanie postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, w którym organ bezpodstawnie przerzucił ciężar interpretacyjny na skarżącego, co sugeruje treść wezwania, a ostatecznie potwierdza wydane postanowienie;
- 2. art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej przez jego niezastosowanie w sprawie, podczas gdy przepis ten powinien zostać uwzględniony, a interpretacja wydana;
- 3. art. 14b § 1 w zw. z art. 3 pkt 2 i 1 Ordynacji podatkowej przez błędne przyjęcie, że przedmiotem interpretacji indywidualnej nie mogą być u.o.s.w. podczas gdy bezpośrednio do tych przepisów odwołują się przepisy u.p.d.o.f., które miały podlegać interpretacji;
- 4. art. 120 i 121 § 1 w zw. z art 169 § 4 w zw. z art 14h Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych/zdarzeń przyszłych, ten sam organ interpretacyjny wydawał interpretacje indywidualne w podobnych przypadkach, merytorycznie rozpoznając wnioski dotyczące, takich zagadnień jak m.in. wypełnianie znamion działalności badawczo-rozwojowej, a tym samym prowadzenie prac rozwojowych lub badań naukowych na gruncie przedmiotowych przepisów u.p.d.o.f. odnoszących się do preferencji IP BOX;
- 5. art. 2, 7 i 32 Konstytucji RP przez naruszenie zasady demokratycznego państwa prawnego, polegające na nierównym i wybiórczym traktowaniu podmiotów prawa w tej samej sytuacji faktycznej i prawnej, jak również niedziałanie na podstawie i w granicach prawa (zasada legalizmu). Organ podatkowy wydawał uprzednio interpretacje indywidualne bez uzależnienia tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności, a utrzymując w mocy zażalone postanowienie naruszył podstawowe zasady państwa prawa.
W uzasadnieniu skargi poszerzono argumentację poszczególnych zarzutów.
W odpowiedzi na skargę, organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.
Sąd zważył co następuje
Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 ze zm. dalej: "P.p.s.a.").
Skarga okazała się zasadna.
Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia. Zdaniem organu ocena opisanej we wniosku działalności pod kątem tego, czy stanowi ona prace rozwojowe, nie może być dokonana w postępowaniu interpretacyjnym. Skarżący kwestionuje powyższe zapatrywanie, podnosząc m. in., że pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego nie można zawężać wyłącznie do ustaw zawierających w tytule pojęcie prawa podatkowego.
Rację w sporze należało przyznać skarżącemu.
Skarżący, występując o wydanie interpretacji indywidualnej, wniósł m. in. o dokonanie wykładni art. 5a pkt 38-40, art. 30ca i 30cb u.p.d.o.f. Wnioskodawca w kontekście przepisów powołanego ostatnio aktu zadał m.in. pytanie, czy bezpośrednio podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 tej ustawy.
Wyjaśnić należy, że wprowadzony do polskiego prawa podatkowego 1 stycznia 2019 r. instrument nazywany potocznie "IP Box", to preferencyjna stawka podatku dochodowego. Dzięki niej podatnik, o ile spełni warunki przewidziane w u.p.d.o.f. (lub ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych), może zastosować obniżoną 5% stawkę podatku. Celem skorzystania z omawianej preferencji podatnik musi m. in. osiągać dochody z określonych ustawą kwalifikowanych praw własności intelektualnej a przedmiot ochrony tych praw musi zostać wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.
W art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f. działalność badawczo-rozwojową zdefiniowano jako działalność twórczą obejmującą badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowaną w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Zgodnie zaś z art. 5a pkt 40 powołanej ustawy, prace rozwojowe oznaczają prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 u.o.s.w. W myśl art. 4 ust. 3 tej ustawy prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń.
W ocenie Sądu żądanie uzupełnienia wniosku o wydanie interpretacji przez jednoznaczne wskazanie, czy prowadzona przez wnioskodawcę działalność jest działalnością twórczą obejmującą: badania naukowe czy prace rozwojowe w istocie oznacza przerzucenie na niego ciężaru interpretacji przepisów prawa podatkowego. Takie postawienie sprawy faktycznie bezpośrednio zmierzało do tego, aby to skarżący zakwalifikował swoją działalność jako badawczo-rozwojową lub nie. To zaś przeczy funkcjom, jakie ma spełnić instytucja interpretacji indywidualnych.
Skarżący szczegółowo opisał swoją działalność. Natomiast to, do sprecyzowania czego organ go zobowiązał pod postacią żądania uzupełnienia opisu, stanowiło w istocie żądanie dokonania oceny prawnej. Czym innym bowiem miałoby być wskazanie przez podatnika, że prowadzi on badania naukowe albo że prowadzi prace rozwojowe. W istocie oznaczałoby udzielenie przez skarżącego odpowiedzi na pytanie, które stanowiło podstawę jego wątpliwości. To organ powinien ocenić, czy działalność wnioskodawcy obejmuje badania naukowe lub badania rozwojowe, właśnie z tego powodu, że jest to klucz do stwierdzenia, czy podatnik prowadzi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.
W ocenie Sądu organ nie miał podstaw do pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku o wydanie interpretacji z tego powodu, że ocena stanowiska wnioskodawcy dotyczyć miała innych przepisów niż przepisy prawa podatkowego.
Organ interpretacyjny nie może uchylić się od wydania interpretacji, podając jako powód konieczność sięgnięcia do ustaw nienależących do prawa podatkowego. Wydanie interpretacji indywidualnej często wymaga nie tylko wykładni wyłącznie prawa podatkowego sensu stricto, zdefiniowanego w art. 3 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Skutki podatkowe niejednokrotnie wynikają z różnych zdarzeń prawnych, zwykle z zakresu prawa cywilnego (prawa zobowiązań, prawa spadkowego, prawa rzeczowego), ale też z zakresu prawa administracyjnego. Wnioskodawca jest uprawniony o wystąpienie o interpretację w związku z każdym takim zdarzeniem.
Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę opowiada się za szerokim rozumieniem pojęcia "przepisy prawa podatkowego", o którym mowa w art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej, z tym zastrzeżeniem, że przedmiotem indywidualnej interpretacji podatkowej mogą być tylko takie przepisy, które współkształtują daną instytucję podatkowego prawa materialnego (por. wyrok NSA z 15 stycznia 2020 r., II FSK 346/18 – wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: publ. CBOSA).
Organ powinien dokonać wykładni przepisów użytych przez ustawodawcę jako "budulec" dla definicji zawartych w art. 5a pkt 38, 39 i 40 u.p.d.o.f. Jest to konieczne, skoro ustawodawca podatkowy skonstruował definicje wykorzystując pojęcia z innych ustaw i wyraźnie do tych ustaw odesłał. Prawo podatkowe wykazuje oczywiste, a w tym wypadku normatywne związki z innymi dziedzinami obowiązującego prawa. Aby odkodować normę prawa podatkowego, należy w tym wypadku sięgnąć do u.o.s.w. Skoro podatnik musiałby to zrobić, gdyby chciał na własne ryzyko – bez wystąpienia o interpretację – rozwiać swoje wątpliwości co do prawidłowej kwalifikacji podatkowoprawnej swojej aktywności, to taka sama konieczność ciąży na organie interpretacyjnym, przed którym stanęło zadanie rozwiania wątpliwości podatnika (por. wyroki WSA w: Bydgoszczy z 16 lutego 2021 r., I SA/Bd 31/21; Kielcach z 25 marca 2020 r., I SA/Ke 24/20).
W tej sytuacji, zdaniem Sądu, skarżący miał prawo zadać pytanie, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową oraz mógł oczekiwać wydania w tym zakresie interpretacji indywidualnej. Jak słusznie wskazał NSA w wyroku z 4 listopada 2010 r., II FSK 1019/09 "w trosce o swoje bezpieczeństwo prawne zainteresowany (wnioskodawca) ma prawo oczekiwać wyjaśnienia przez właściwy organ nasuwającej wątpliwości regulacji ukształtowanej przepisami prawa podatkowego, także wówczas, gdy zazębia się ona z innymi unormowaniami prawnymi".
Należy również mieć na uwadze, że w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ukształtował się pogląd głoszący, że aspekt działalności badawczo-rozwojowej podmiotu występującego z wnioskiem o wydanie interpretacji nie może zostać uznany jako element stanu faktycznego, którego podanie obciąża wnioskodawcę ([tak: wyroki NSA z: 10 listopada 2022 r., II FSK 731/22; 4 listopada 2022 r., II FSK 342/22; 21 października 2022 r., II FSK 274/22; 12 października 2022 r., II FSK 244/22; 12 października 2022 r., II FSK 243/22; 11 października 2022 r., II FSK 207/22; 11 października 2022 r., II FSK 208/22; 7 października 2022 r., II FSK 191/22; 6 października 2022 r., II FSK 197/22; 6 października 2022 r., II FSK 196/22; 6 października 2022 r., II FSK 151/22; 4 października 2022 r., II FSK 1491/21; 25 maja 2022 r., II FSK 647/21; 13 stycznia 2022 r., II FSK 1333/21; 17 grudnia 2021 r., II FSK 1239/21; 23 listopada 2021 r., II FSK 1049/21).
Organ może jedynie żądać sprecyzowania danych faktycznych dotyczących prowadzonej działalności niezbędnych do ich oceny w kontekście definicji działalności badawczo-rozwojowej. Skoro w u.p.d.o.f. ustawodawca posługuje się zwrotem "działalność badawczo-rozwojowa", pojęcie to definiuje w ustawie, choć poprzez częściowe odesłanie do definicji zawartych w innej ustawie (art. 5a pkt 39-40), to nie można twierdzić, że definicja prac badawczych i rozwojowych nie stanowią przepisu ustawy podatkowej (zob.: wyroki NSA z 31 maja 2022 r., II FSK 924/21 i z 6 września 2022 r., II FSK 102/22).
W orzecznictwie NSA wskazuje się również, że pojęcia użyte w zawartym w art. 30ca ust. 2 u.p.d.o.f. wyliczeniu kwalifikowanych praw własności intelektualnej muszą być analizowane na gruncie właściwych im ustaw w relacji do stanu prawnopodatkowego, gdyż ustawa podatkowa wprost do nich odsyła. Regulacje u.p.a.p. podlegają wykładni w toku postępowania interpretacyjnego o tyle, o ile wpływają na interpretację przepisów prawa podatkowego w zakreślonym stanie faktycznym lub zdarzeniu przyszłym. Brak jest podstaw do pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji bez rozpoznania w sytuacji, gdy konieczność analizy przepisów u.p.a.p. jest niezbędna dla dokonania prawidłowej wykładni art. 30ca ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. i możliwości zastosowania tej regulacji przez stronę (por. wyroki NSA z 1 czerwca 2022 r. o sygn. akt II FSK 1208/21 i II FSK 1017/21).
W kontrolowanej sprawie skarżący przedstawił własne stanowisko odnoszące się do wypełniania znamion działalności badawczo-rozwojowej. Organ nie mógł domagać się, aby z tego stanowiska wnioskodawca uczynił element opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego. Przedstawiając opis stanu faktycznego skarżący wprost wskazał, że w wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe - utwory na gruncie art. 1 u.p.a.p. Przedstawiając opis stanu faktycznego wnioskodawca stwierdził, że każdy ze wskazanych efektów prac stanowi utwór i jest objęty ochroną w rozumieniu art. 74 powołanej ustawy. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, brak jest podstaw do pozostawienia wniosku o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia w sytuacji, gdy konieczność analizy przepisów u.p.a.p. jest niezbędna dla dokonania prawidłowej wykładni art. 30ca ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.
Podawane przez organ powody, mające uzasadniać stanowisko, że wniosek skarżącego nie spełniał wymogów określonych w art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej, są - w ocenie Sądu - wynikiem błędnej wykładni tego przepisu w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym organ naruszył art. 14g § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej
Przy ponownym rozpatrywaniu sprawy obowiązkiem organu będzie uwzględnienie wykładni prawa zawartej w niniejszym wyroku oraz dokonanie przez jej pryzmat powtórnej oceny wniosku skarżącego o wydanie interpretacji indywidualnej.
Konkludując należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie, jak i poprzedzające je postanowienie wydane w pierwszej instancji, nie odpowiadają prawu. Zdaniem Sądu skarżący miał prawo oczekiwać od organu udzielenia odpowiedzi na pytanie ukierunkowane na ustalenie czy bezpośrednio podejmowana przez niego działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 u.p.d.o.f.
Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c i art. 135 P.p.s.a. uchylił zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie, wydane w pierwszej instancji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. oraz § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).