Uzasadnienie
I SA./Po 669/03
Urząd Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne wobec małżonków J.i J.S. w zakresie rozliczania podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 1996. Kontrolą objęto spółkę cywilną "A" i "B" z siedzibą w G., których wspólnikami byli S. F. i J. S..
W toku kontroli spółki "A", której przedmiotem działalności był handel kazeiną, stwierdzono szereg nieprawidłowości:
* ustalono, że część zakupów i sprzedaży kazeiny spółka dokonywała pod nazwą "C" z D., która to spółka według informacji otrzymanych od irlandzkich władz podatkowych nie jest podmiotem podatkowym Irlandii. W wyniku postępowania ustalono, że obsługą kontraktów spółki z Irlandii zajmowali się wspólnicy spółki "A", posiadali min, umocowanie do pobierania należności za sprzedaną kazeinę w ramach realizowanych kontraktów. Organ kontroli skarbowej uznał, że spółka sprzedawała kazeinę poza swoją ewidencją księgową wykorzystując w tym celu irlandzką spółkę "C" przez co zaniżyła przychód o kwotę [...] Kwotę tę ustalono na podstawie rachunków wystawianych przez "C",
* jednocześnie zawyżono przychód z tytułu obsługi firmy "C " przez spółkę "A" o kwotę [...],
* dokonując zakupów od własnej firmy zawyżono koszty uzyskania przychodów o kwotę [...].
zaniżono koszty uzyskania przychodu związane: z transportem towaru i opłatami o kwotę [...], z kosztami finansowymi o kwotę [...]" oraz kosztami zakupu towarów o kwotę [...] - organ przyjął, że podwyższenie przychodu z tytułu świadczenia usług musi pociągać za sobą zwiększenie kosztów związanych z osiąganiem tego przychodu, zaniżono dochód spółki poprzez uznanie za koszt uzyskania przychodów koszty organizacji dostaw w łącznej kwocie [...], zdaniem organu podatkowego, jest to element ceny towaru, spółka zaksięgowała zakup kazeiny (rachunek nr [...] z 19. 06.1996 r.) na kwotę [...] USD ([...] zł), za koszt uzyskania przychodu można przyjąć kwotę faktycznie zapłaconą za towar, skoro spółka faktycznie poniosła wydatek w wysokości [...]USD, ta kwota może stanowić koszt uzyskania przychodu, zatem zawyżono koszty o kwotę [...],
- - zaksięgowano w ciężar kosztów wierzytelności, których nie można uznać za nieściągalne w wysokości [...], wraz z odsetkami i kosztami sądowymi w kwocie [...],
- - do kosztów uzyskania przychodu zaliczono koszt delegacji służbowej osoby nie będącej pracownikiem podatnika, przez co zawyżono koszty o kwotę [...] oraz zakupu ubrań męskich w kwocie [...], czym naruszono art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych.
Na podstawie ustaleń kontroli Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Z.G. -Ośrodek Zamiejscowy w G. W.. w dniu....11.2002 r. wydał decyzję nr [...], którą określił zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1996 w wysokości [...], zaległość podatkową w wysokości [...] oraz odsetki od powyższej zaległości.
Od tej decyzji złożono odwołanie do Izby Skarbowej w Z. G., zarzucając, naruszenie art. 220, 222, 223, 224, 253 i 254 Ordynacji podatkowej.
Izba Skarbowa w Z. G. Ośrodek Zamiejscowy w G. W.. decyzją z dnia.... 2003 r. nr [...] utrzymała zaskarżoną decyzję w mocy, ustosunkowując i się do zarzutów zawartych w odwołaniu.
W dniu 3 kwietnia 2003 r. strona złożyła skargę na decyzję Izby Skarbowej w Z. G. W skardze zarzuca:
* naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 3 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez przypisanie przychodów spółki "C" spółce "A",
* naruszenie art. 120 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 11 i 14 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych,
* obrazę art. 122 w związku z art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków J. D. i Z.Ś.,
- - złamanie zasady prawa strony do czynnego udziału w postępowaniu dowodowym, poprzez przyjęcie do materiałów dowodowych w sprawie, protokołów przesłuchań świadków przeprowadzonych przez inny organ i w innej sprawie, czym naruszono art, 190§1 i 2 Ordynacji podatkowej, a także ogólną zasadę postępowania podatkowego o której mowa w art. 123§1 w.w. ustawy,
- - naruszenie art. 122 Ordynacji podatkowej, w związku z niepodjęciem w toku postępowania niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego,
- - obrazę art. 23 ust. 1 pkt 20 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez nieuznanie za koszt uzyskania przychodu wierzytelności uznanych przez podatnika za nieściągalne.
Skarżący stwierdził, że zebrany materiał dowodowy nie uprawnia organu do stwierdzenia, ze wspólnicy spółki "A" byli faktycznymi właścicielami spółki "C". Strona w toku postępowania przedkładała szereg dowodów na okoliczność, że twierdzenia organu nie są oparte na rzetelnie zebranym materiale dowodowym, a jedynie na przyjęciu tych dowodów, które potwierdzałyby postawioną tezę przez organy kontroli. Za niedopuszczalne, zdaniem skarżącego, jest różnicowanie mocy dowodowej różnych środków dowodowych, dzieląc je na lepsze i gorsze oraz rozstrzygania kwestii spornych na korzyść organów.
Zdaniem strony, protokoły z przesłuchania świadków w postępowaniu prowadzonym przez organy ścigania nie mogą być uznane za materiał dowodowy postępowania podatkowego, ponieważ nie jest to zgodnie z przepisami Ordynacji podatkowej. Organ włączył do materiał dowodowego, materiały zebrane w postępowaniu karnym, przed wejściem w życie art. 181 Ordynacji podatkowej, który obowiązuje dopiero od 1 stycznia 2003 r. Zdaniem skarżącego, organ winien sam przeprowadzić w toku postępowania dowód z przesłuchania świadka. Wówczas strona nie zostaje pozbawiona prawa do czynnego udziału w postępowaniu poprzez możliwość zadawania pytań świadkom.
W odpowiedzi na skargę organ podatkowy II instancji wnosi o oddalenie skargi. Nie podziela zarzutów skarżącego odnośnie naruszenia zasad postępowania, w szczególności w zakresie naruszenia zasad postępowania dowodowego. Organ podnosi, ze postępowanie dowodowe prowadzone było wnikliwie w celu wszechstronnego zebrania materiału dowodowego i wyjaśnienia okoliczności sprawy. Zdaniem organu podatkowego, w postępowaniu prowadzonym przed 1 stycznia 2003 r. można było włączyć do akt podatkowych protokoły z przesłuchania świadków przeprowadzonych w innych postępowaniach, ponieważ art. 180 §1 ustawy Ordynacja podatkowa nie stanowił zamkniętego katalogu dowodów. Możliwe było skorzystanie z innych źródeł lub środków dowodowych, o ile mogły się przyczynić do wyjaśnienia sprawy i nie były sprzeczne z prawem. Nie dopuszczono dowodu z przesłuchania świadków J.D. i Z. Ś., ponieważ zdaniem organu, okoliczności sprawy stwierdzone były dowodami. Organ podtrzymuje również swoje stanowisko odnośnie zakwestionowania uznania wierzytelności za nieściągalne, co jest warunkiem koniecznym do uznania wierzytelności za koszt uzyskania przychodu.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi, uchylił decyzję I i II instancji, z uwagi na naruszenie art. 193 Ordynacji podatkowej.
Na wstępie należy podkreślić, że przepisy art. 193 Ordynacji podatkowej wiążą również Inspektora Kontroli Skarbowej, prowadzącego postępowanie w zakresie określenia zobowiązania podatkowego, w toku którego stwierdzono nierzetelność ksiąg. Z decyzji Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej z dnia... listopada 2002 r. wynika, że księgi podatkowe spółki "A" nie odzwierciedlają rzeczywistego stanu i organ odmówił im mocy dowodowej. W odwołaniu podniesiono zarzut naruszenia art. 193 Ordynacji podatkowej, strona wywodzi, że skoro brak jest w aktach protokołu badania ksiąg, to należy przyjąć, że księgi są rzetelne. Organ podatkowy II instancji, ustosunkowując się do zarzutu braku protokołu z badania ksiąg, wskazuje w zaskarżonej decyzji, że w protokole z dnia 23 września 2002 r. (k.395) opisano naruszenie przepisów art. 24 ust. 2 ustawy o rachunkowości i art. 193 Ordynacji podatkowej. Organ podkreślił, że organy uznały księgi podatkowe spółki "A" za nierzetelne i odmówiły im mocy dowodowej, co zostało potwierdzone w protokole z badania zeznania i w zaskarżonej decyzji.
Zgodnie z powołanym art. 193 Ordynacji podatkowej tylko księgi prowadzone rzetelnie i niewadliwie stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Domniemanie rzetelności ksiąg może zostać obalone przez organ podatkowy jedynie przez wykazanie ich nierzetelności i istotnej wadliwości w protokole badania ksiąg. W tym protokole organ jest obowiązany określić, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg podatkowych za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Z przepisu wynika obowiązek sporządzenie tego protokołu przed wydaniem decyzji wymiarowej, ponieważ. strona w terminie 14 dni od dnia doręczenie protokołu, może wnieść zastrzeżenia do zawartych w nim ustaleń, przedstawiając jednocześnie dowody eliminujące potrzebę szacowania dochodu, a które umożliwią organowi podatkowemu prawidłowe określenie podstawy opodatkowania na podstawie dokumentów źródłowych. Strona musi mieć świadomość, że przedstawiony jej w postępowaniu protokół dotyczy badania ksiąg, które uznaje się za nierzetelne.
Tylko protokół wydany na podstawie art. 193§6 Ordynacji podatkowej, zawierający dane wskazane w przepisie stanowi wynik oceny rzetelności lub wadliwości ksiąg podatkowych. Nie można uznać, że protokół z dnia 23 września 2002 r. badania zeznania o wysokości wspólnych dochodów osiągniętych przez małżonków w roku 1996 może zastąpić protokół z badania ksiąg. Protokół z badania dokumentów i ewidencji sporządza się z każdego postępowania kontrolnego. Protokół z badania ksiąg, w którym odmawia się mocy dowodowej księgom jest istotny z punktu widzenia ochrony interesu strony. Daje jej możliwość przedstawienia dowodów umożliwiających uznanie ksiąg za rzetelne. Złożone przez stronę zastrzeżenia do zawartych w protokole ustaleń, winny być przez organ podatkowy wnikliwie rozpatrzone. Dopiero po rozpatrzeniu przedłożonych przez stronę dowodów, organ może podjąć rozstrzygnięcie, co do określenia podstaw opodatkowania. Nieuwzgiędnione zastrzeżenia mogą Stanowić podstawę zarzutów w postępowaniu odwoławczym.
W tej sytuacji na podstawie art. 145§ 1 pkt 1 lit. c, a także art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz. 1270, ze zm.), w związku z art. 97§ 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawo - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.), należało orzec jak w sentencji.
/-/K.Nikodem /-/ W.Zygmont /-/ J. Małecki