Uzasadnienie
Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzją z [...] stycznia 2020 r., nr [...], określił A Sp. z o.o. (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") przybliżoną kwotę zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za okres od stycznia 2016 r. do października 2017 r. oraz zabezpieczył na majątku spółki przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za ww. okres.
Celem zabezpieczenia wskazanych przyszłych zobowiązań na majątku spółki Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w K. wszczął postępowanie zabezpieczające na podstawie zarządzeń zabezpieczenia z [...] lutego 2020 r., o nr od [...] o [...] W toku tego postępowania organ zastosował liczne czynności zabezpieczające w postaci zajęcia zabezpieczającego wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego oraz zajęcia zabezpieczającego innej wierzytelności pieniężnej. Jedynie zastosowany środek w postaci zabezpieczenia wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w BBank S.A. okazał się skuteczny (spółka ma otwarty rachunek).
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] czerwca 2020 r., nr [...], uchylił opisaną na wstępie decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z [...] stycznia 2020 r., nr [...], a sprawę przekazał organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia.
Spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, pismami z [...] czerwca 2020 r. i [...] lipca 2020 r., z uwagi na uchylenie ww. decyzji zabezpieczającej z [...] stycznia 2020 r., wniosła o zwolnienie spod zabezpieczenia rachunków bankowych, powiadomienie kontrahentów o braku podstaw do zajęcia wierzytelności oraz o przekazanie jej wszystkich środków pieniężnych przelanych przez kontrahentów na rachunek bankowy urzędu skarbowego z tytułu zajęcia wierzytelności.
Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w K. postanowieniem z [...] lipca 2020 r., nr [...], odmówił uchylenia zabezpieczeń dokonanych w postępowaniach zabezpieczających prowadzonych w oparciu o zarządzenia zabezpieczenia o nr od [...] do [...]
W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji stwierdził, że uchylenie decyzji zabezpieczającej Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z [...] stycznia 2020 r. nie wywołuje skutku w postaci konieczności uchylenia dokonanych na podstawie tej decyzji zabezpieczeń, albowiem organ uprawniony jest do wydania w terminie określonym w art. 154 § 6 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm. – w skrócie: "u.p.e.a.") nowej decyzji, o której mowa w tym przepisie. Wobec powyższego organ I instancji uznał wniosek spółki za bezzasadny.
W zażaleniu z [...] lipca 2020 r. spółka wniosła o uchylenie powyższego postanowienia. Organowi I instancji zarzuciła rozszerzającą wykładnię art. 154 § 6 u.p.e.a. polegającą na uznaniu, że decyzja zabezpieczająca wykonanie zobowiązania podatkowego stanowi decyzję nakładającą obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów u.p.e.a. Zdaniem spółki, z uwagi na uchylenie decyzji Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z [...] stycznia 2020 r. upadła podstawa do prowadzenia postępowania zabezpieczającego przez organ egzekucyjny.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] września 2020 r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.
W motywach rozstrzygnięcia organ II instancji wskazał, że kwestię zwolnienia z zabezpieczenia określonych składników majątkowych zobowiązanego regulują przepisy art. 13 w zw. z art. 166b u.p.e.a. Z przepisów tych wynika, że aby zwolnić z zabezpieczenia określone składniki majątkowe zobowiązanego muszą jednocześnie dwie przesłanki: strona musi złożyć w tej sprawie wniosek oraz musi istnieć ważny interes w zwolnieniu spod zajęcia. Jednocześnie organ zaznaczył, że przepisy te mają na celu ochronę interesów tak zobowiązanego jak i wierzyciela, dlatego też uregulowana w art. 13 u.p.e.a. instytucja nie może prowadzić do sytuacji, że ewentualna przyszła egzekucja okaże się bezskuteczna. Organ odwoławczy wskazał, że zajęcie wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego spółki w BBanku było jedynym skutecznym środkiem prowadzącym do zabezpieczenia zaległych zobowiązań spółki określonych decyzją Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z [...] stycznia 2020 r.
Zdaniem organu II instancji podniesiona w zażaleniu argumentacji spółki nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż z przepisu art. 154 § 6 u.p.e.a. wynika, że uchylenie decyzji o zabezpieczeniu nie oznacza automatycznie uchylenia zajęć zabezpieczających, skoro istnieje możliwość wydania przez upływem 6-miesięcznego terminu nowej decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu w administracji. W tym kontekście organ wskazał, że decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] czerwca 2020 r., nr [...], została doręczona spółce 4 czerwca 2020 r. Oznacza to, że 6-miesięczy termin do wydania nowej decyzji zabezpieczającej lub decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (np. decyzji wymiarowej) upływa 4 grudnia 2020 r. Z powyższego organ wywiódł, że do 4 grudnia 2020 r. dokonane zajęcia zabezpieczające są prawnie skuteczne.
Ubocznie organ II instancji podniósł, że spółka chcąc uzyskać korzystne dla siebie rozstrzygnięcie w przedmiocie zwolnienia z egzekucji określonego składnika majątkowego powinna wykazać nie tylko argumenty przemawiające za zwolnieniem z egzekucji określonego składnika majątkowego, ale także wykazać, że możliwe jest prowadzenie egzekucji i uzyskanie egzekwowanych należności z innych składników majątkowych. Żadnego składnika majątkowego spółka jednak nie wskazała.
W skardze z [...] października 2020 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez doradcę podatkowego, wniosła o uchylenie powyższego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:
- 1) art. 60 § 1 i art. 154 § 6 w zw. z art. 166b u.p.e.a. poprzez wydanie odmowy w zakresie uchylenia dokonanych zabezpieczeń,
- 2) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – w skrócie: "o.p.") poprzez nieuchylenie postanowienia organu I instancji,
- 3) art. 120 o.p. w związku z naruszeniem prawa wskazanym w pkt 2.
W uzasadnieniu skargi skarżąca powieliła argumentację uprzednio powołaną w zażaleniu na postanowienie organu I instancji. W szczególności skarżąca zarzuciła organowi II instancji błędną wykładnię art. 154 § 6 u.p.e.a. Zdaniem spółki, przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne na podstawie art. 154 § 6 u.p.e.a. ma miejsce w sprawach, w których podstawą dokonania zabezpieczenia była decyzja nakładająca obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów u.p.e.a. W decyzji o zabezpieczeniu nie orzeka się o obowiązku, którego wykonanie następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Skarżąca podkreśliła, że art. 154 § 6 u.pe.a. odnosi się do tzw. decyzji wymiarowych nie zaś do decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych, co wynika wprost z jego treści. Zdaniem spółki niedopuszczalne jest dokonywanie wykładni rozszerzającej powyższego przepisu, gdyż prowadziłoby to do nieprawdziwego stwierdzenia jakoby decyzja w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego stanowiła decyzję nakładającą obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów u.p.e.a. Powyższe stałoby w sprzeczności z zasadą racjonalności ustawodawcy i stanowiło przykład wykładni contra legem.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na posiedzeniu niejawnym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. – w skrócie: "p.p.s.a.").
W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena stanowiska organu egzekucyjnego co do zastosowania w sprawie art. 154 § 6 u.p.e.a., a w konsekwencji nie uwzględnienia wniosku skarżącej o uchylenie wymienionych wyżej zarządzeń o zabezpieczeniu.
Zgodnie z art. 154 § 6 u.p.e.a. zajęcie zabezpieczające nie przekształca się w zajęcie egzekucyjne w przypadku uchylenia przez organ odwoławczy lub sąd administracyjny decyzji stanowiącej podstawę do dokonania zabezpieczenia, o ile wydanie nowej decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie nastąpi w terminie 6 miesięcy od dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego lub prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego organowi właściwemu do wydania decyzji.
Jak wynika z bezspornych w sprawie okoliczności faktycznych, Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. wydał w dniu [...] stycznia 2020 r. decyzję o zabezpieczeniu nr [...], a następnie, na jej podstawie, Naczelnik Drugiego [...] Urzędu Skarbowego w K. w dniu [...] lutego 2020 r. wydał zarządzenia o zabezpieczeniu o nr od [...] o [...], obejmujące przybliżone kwoty zobowiązań w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2016 r. do października 2017 r.
Spór co do zastosowania w sprawie art. 154 § 6 u.p.e.a wynika z faktu, że przed wydaniem przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. decyzji pierwszoinstancyjnej (co nie nastąpiło do dnia wydania zaskarżonego postanowienia), w wyniku kontroli instancyjnej przeprowadzonej przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, decyzją z [...] czerwca 2020 r., nr [...], uchylona została decyzja zabezpieczająca Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w T. z [...] stycznia 2020 r., nr [...], a sprawę przekazano organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Do wydania ponownej (nowej) decyzji o zabezpieczeniu nie doszło, a organ II instancji w zaskarżonym postanowieniu stwierdził, że skoro ww. decyzja kasacyjna została doręczona spółce w dniu 4 czerwca 2020 r., to 6-miesięczy termin do wydania nowej decyzji zabezpieczającej lub decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (np. decyzji wymiarowej) upływa 4 grudnia 2020 r. Do tej daty, zdaniem organu II instancji, dokonane zajęcia zabezpieczające są prawnie skuteczne.
Wniosek skarżącej o uchylenie zarządzeń o zabezpieczeniu wpłynął do organu egzekucyjnego w dniu 15 czerwca 2020 r.
Uwzględniając powyższe stwierdzić należy, że niewątpliwie na moment złożenia przez skarżącą wniosku o uchylenie zarządzeń zabezpieczenia w obrocie prawnym nie było ani decyzji wymiarowej, mocą której określono skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy od stycznia 2016 r. do października 2017 r., ani decyzji zabezpieczającej.
Kluczowa dla rozstrzygnięcia zawisłego przed Sądem sporu jest zatem interpretacja art. 154 § 6 u.p.e.a.
Jak już wyżej wskazano, organ II instancji w zaskarżonym postanowieniu stwierdził, że skoro decyzji uchylająca decyzję o zabezpieczeniu z [...] stycznia 2020 r. została doręczona spółce w dniu 4 czerwca 2020 r., to 6-miesięczy termin do wydania nowej decyzji zabezpieczającej lub decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (np. decyzji wymiarowej) upływa 4 grudnia 2020 r. Do tej daty, zdaniem organu II instancji, dokonane zajęcia zabezpieczające są prawnie skuteczne.
Według przeciwnego stanowiska skarżącej, brak jest w sprawie podstaw do zastosowania art. 154 § 6 u.p.e.a. Zdaniem skarżącej, przepis art. 154 § 6 u.p.e.a. odnosi się do tzw. decyzji wymiarowych nie zaś do decyzji o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych, co wynika wprost z jego treści. Przekształcenie zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne na podstawie art. 154 § 6 u.p.e.a. ma miejsce w sprawach, w których podstawą dokonania zabezpieczenia była decyzja nakładająca obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów u.p.e.a. Natomiast w decyzji o zabezpieczeniu nie orzeka się o obowiązku, którego wykonanie następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji.
Rozstrzygając sporną kwestię Sąd podzielił stanowisko skarżącej, że zastosowanie do stanu faktycznego w sprawie art. 154 § 6 u.p.e.a. było niezasadne i wynikało z jego nieprawidłowej interpretacji.
W okolicznościach niniejszej sprawy szczególnego podkreślenia wymaga, że zabezpieczenie dokonywane na podstawie art. 33 o.p. i zabezpieczenie, o którym traktuje regulacja zawarta w art. 154 - art. 166c u.p.e.a. to dwie odrębne instytucje. Co do zasady zabezpieczenie dokonywane w trybie przepisów o.p. dotyczy zobowiązań, co do których nie upłynął jeszcze termin płatności lub zobowiązań, których wielkości jeszcze nie określono, natomiast drugie ze wskazanych zabezpieczeń (egzekucyjne) dotyczy należności, których wysokość jest znana, wymagalna. To rozróżnienie jest istotne dla prawidłowego zrozumienia zakresu regulacji objętej art. 154 u.p.e.a. Z art. 154 § 1 u.p.e.a. wynika, że organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnych lub wykonania obowiązku o charakterze pieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję. Wyraźnie wskazuje to na cel zabezpieczenia egzekucyjnego, którym jest przeciwdziałanie utrudnianiu egzekucji, w przeciwieństwie do art. 33 o.p., który jest dedykowany obawie o wykonanie zobowiązania podatkowego przez podatnika, a nie zabiegom o jego wyegzekwowanie.
Ponadto należy zaznaczyć, że przepisy o.p. dotyczące zabezpieczeń znajdują zastosowanie tylko w takim zakresie, w jakim zawierają własne regulacje, bez potrzeby odwołania się do przepisów u.p.e.a. Zabezpieczenia w trybie przepisów u.p.e.a. dokonuje organ egzekucyjny na podstawie wniosku wierzyciela i wystawionego przez niego zarządzenia zabezpieczenia, zgodnie z art. 155a § 1 u.p.e.a. (por. wyrok NSA z 27 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1242/16 – wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).
W kwestionowanych przez skarżącą zarządzeniach zabezpieczenia, jako podstawę prawną ich wystawienia wskazano decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z [...] stycznia 2020 r. (wydaną w trybie art. 33 o.p.). Zabezpieczenie takie nie może trwać jednak bezterminowo stąd, by realizowało cel związany ze skutecznością egzekucji, w art. 154 § 4 pkt 1 u.p.e.a. uregulowano, że zajęcie zabezpieczające przekształca się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem, że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Taki stan się jednak w rozpoznawanej sprawie nie wystąpił.
Należy zauważyć, że w § 4, § 5 i § 6 art. 154 u.p.e.a. zawarte są regulacje odnoszące się do tej samej rodzajowo decyzji, która ma nadawać się do egzekucji, w odniesieniu do różnych etapów jej obowiązywania. Pierwszy z przepisów wskazuje zasadę, kiedy dochodzi do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, kolejny reguluje status zabezpieczenia jeśli taka decyzja zostanie zaskarżona do sądu administracyjnego lub wstrzymane zostanie jej wykonanie a ostatni przepis odnosi się do najdalej idącej sytuacji, kiedy organ odwoławczy lub sąd administracyjny wyeliminują taką decyzję z obrotu prawnego poprzez jej uchylenie. We wszystkich przypadkach chodzi jednak o decyzję nakładającą obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Decyzja o zabezpieczeniu wydana na podstawie art. 33 o.p. nigdy nie będzie podstawą wystawienia tytułu wykonawczego (por. wyżej wskazany wyrok NSA z 27 czerwca 2018 r., sygn. akt I FSK 1242/16).
Dokonując wykładni art. 154 § 6 u.p.e.a. należy także zwrócić uwagę ze użyty w tym przepisie zwrot "wydanie nowej decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji" istotnie zmienia identyfikację decyzji, do której się odnosi sugerując, że wcześniej była już wydana decyzja, którą zastąpiła nowa decyzja wydana w określonym terminie. Jeżeli o pierwszej decyzji stwierdzono jedynie, że stanowiła podstawę do dokonania zabezpieczenia, natomiast w przypadku kolejnej decyzji stwierdzono w tym przepisie, że jest nowa i nakłada obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, to jedyny wniosek jaki nasuwa się z tego zestawienia obu zapisów jest taki, że obie decyzje, o których traktuje przepis mają taki sam charakter.
Podsumowując poczynione powyżej rozważania stwierdzić należy, że zarówno wykładnia językowa, jak i systemowa wewnętrzna (struktura art. 154 w zakresie § 4 - § 6 u.p.e.a.) pozwalają na wniosek, że wydana w sprawie decyzja z [...] stycznia 2020 r. o zabezpieczeniu na podstawie art. 33 o.p. nie spełniała warunku z art. 154 § 6 u.p.e.a. W związku z tym za zasadny należy uznać sformułowany w skardze zarzut naruszenia art. 154 § 6 w zw. z art. 166b u.p.e.a.
Na uwzględnienie nie zasługiwały natomiast sformułowane w skardze zarzuty naruszenia prawa procesowego. W kontekście tych zarzutów Sąd zauważa, że skarżąca, reprezentowana przez doradcę podatkowego, błędnie zarzuciła organom podatkowym naruszenie przepisów o.p., które w sprawie nie miały zastosowania, albowiem zaskarżone rozstrzygnięcie oraz rozstrzygnięcie je poprzedzające wydane zostały w oparciu o przepisy k.p.a. oraz u.p.e.a.
W toku ponownego rozpoznania sprawy, organy obowiązane będą uwzględnić dokonaną przez Sąd rozstrzygający niniejszą sprawę wykładnię art. 154 § 6 u.p.e.a.
W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § pkt 1 lit. a) w zw. z art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w pkt I sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzeczono, jak w pkt II sentencji wyroku, na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).