Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniuz 20 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 706/20

Uzasadnienie

" A" sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: "skarżąca") [...] października 2018 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym P. – J. deklarację VAT-7 za wrzesień 2018 r. z wykazanym zwrotem na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł w termie 60 dni.

Naczelnik wskazanego Urzędu Skarbowego [...] sierpnia 2018 r. dokonał wykreślenia skarżącej z rejestru podatników VAT z uwagi na brak oznak siedziby pod wskazanym przez nią adresem.

Naczelnik Urzędu Skarbowego P. - J. (ponieważ spółka złożyła zgłoszenie rejestracyjne VAT-R, zawierające braki formalne) wezwał skarżącą do ich uzupełnienia. Następnie [...] listopada 2018 r. wydał postanowienie o pozostawieniu zgłoszenia rejestracyjnego VAT-R bez rozpatrzenia. Od tego czasu w sprawie zostało przeprowadzonych szereg czynności mających na celu ustalenie faktycznego adresu siedziby i miejsca prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę.

Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – J. postanowieniem z [...] grudnia 2018 r. przedłużył skarżącej termin zwrotu VAT za wrzesień 2018 r. do 22 lutego 2019 r. Postanowienie to zostało utrzymane w mocy postanowieniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] września 2019 r.

Następnie Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – J. postanowieniem z [...] lutego 2019 r. przedłużył skarżącej termin zwrotu VAT za wrzesień 2018 r. do 30 kwietnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] września 2019 r. postanowienie to utrzymał w mocy.

Od daty [...] lutego 2019 r. organem właściwym dla skarżącej stał się Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – W., który kontynuował czynności sprawdzające.

Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – W. postanowieniem z [...] kwietnia 2019 r. przedłużył skarżącej termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2018 r. do 31 lipca 2019 r.

Następnie w toku kontroli podatkowej przedłużał termin dokonania zwrotu postanowieniami z [...] lipca 2019r. do 29 listopada 2019r. i z [...] października 2019r. do 31 stycznia 2020r.

Postanowieniem z [...] stycznia 2020r. Naczelnik Urzędu Skarbowego P.-W. przedłużył termin dokonania zwrotu na rachunek bankowy nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł za wrzesień 2018r. do 31 marca 2020r.

W uzasadnieniu wskazał, ze kontrola podatkowa zakończyła się [...] listopada 2019r. doręczeniem protokołu kontroli, do którego skarżąca pismem z [...] grudnia 2019r. wniosła zastrzeżenia. Kontrolujący pismem z [...] grudnia 2019r. zawiadomili skarżącą o sposobie załatwienia zastrzeżeń, informując, że podtrzymują ustalenia zawarte w protokole w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości. Skarżąca do dnia wydania postanowienia nie złożyła korekty deklaracji VAT-7 za wrzesień 2018r.

Organ ma 6 miesięcy na wszczęcie postępowania podatkowego. Na ten moment analizuje materiał zgromadzony w toku kontroli podatkowej jest wystarczający do wydania decyzji w sprawie, czy będzie wymagał uzupełnienia

Skarżąca spółka [...] stycznia 2020r. wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, przedstawiając listę 37 zarzutów, 8 wezwań i 14 wniosków.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej postanowieniem z [...] września 2020 r. utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie organu I instancji.

Wyjaśnił, że przedmiotem zażalenia jest postanowienie organu pierwszej instancji z [...] stycznia 2020 r., nie zaś postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. - J. z [...] grudnia 2018 r., przy czym postanowienie tamto zostało utrzymane przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. Z uwagi na powyższe zarzuty zmierzające do podważenia skuteczności przedłużenia terminu zwrotu w oparciu o nieprawidłowości dotyczące innego postanowienia nie mogą odnieść pożądanego rezultatu.

Wskazał, że deklaracja VAT została złożona przez spółkę, która została wykreślona z rejestru podatników VAT. Oświadczenie skarżącej wskazujące miejsce prowadzenia działalności wpłynęło do organu I instancji [...] grudnia 2018 r. W ocenie organu skarżąca podejmowała starania polegające na utrudnieniu kontaktu z organami podatkowymi i możliwości weryfikacji rozliczeń podatkowych, o czym świadczyły ustanowienie siedziby pod adresem, pod którym taka działalność nie może być prowadzona, zgłoszenie tego organowi po upływie dłuższego okresu, odwlekanie zmiany zapisów w KRS, brak osoby upoważnionej do odbioru korespondencji w miejscu wskazanym jako siedziba/miejsce prowadzenia działalności, niepodejmowanie korespondencji przesyłanej drogą pocztową, brak reakcji na wezwanie mające na celu uzyskanie precyzyjnych informacji i ustalenie rzeczywistego miejsca działalności i siedziby skarżącej.

Organ odniósł się do art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., zwanej dalej u.p.t.u.) oraz art. 274b § 1 i 2 ustawy z 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020r., poz. 1325 ze zm., zwanej dalej O.p.). Wskazał, że organ I instancji nie wszczął jeszcze postępowania podatkowego, na co ma 6 miesięcy od zakończenia kontroli zakończonej [...] listopada 2019r., której ustalenia wskazują na uzasadnione wątpliwości co do zasadności zwrotu, ponieważ skarżąca zawierała transakcje wyłącznie z podmiotami powiązanymi osobowo i kapitałowo z tytułu świadczenia usług niematerialnych. Wątpliwości budzi, czy faktury wystawione przez skarżącą dokumentują transakcje faktycznie dokonane. Organ zaznaczył, że przepis art. 87 ust. 2 u.p.t.u. nie nakłada na organy obowiązku wykazywania nieprawidłowości zwrotu. Do przedłużenia terminu zwrotu wystarczające jest stwierdzenie, że istnieją uzasadnione wątpliwości co do jego zasadności.

W postępowaniu w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT decyduje się wyłącznie o konieczności dalszej weryfikacji zwrotu. Istotą takiego postępowania jest uprawdopodobnienie, że istnieją okoliczności przemawiające za potrzebą dodatkowej weryfikacji. Wyjaśniono również, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji wskazuje zakres przedłużenia terminu zwrotu przez podanie konkretnej daty i zostało doręczone przed upływem terminu wskazanego w poprzednim rozstrzygnięciu. Wskazano również, że prawo unijne dopuszcza przedłużenie terminu zwrotu w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do jego zasadności.

W ocenie organu odwoławczego Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – W. należycie uzasadnił powody przedłużenia terminu zwrotu. Natomiast zarzuty dotyczące przewlekłości mogą być podnoszone w odrębnym postępowaniu. Postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane [...] stycznia 2020 r. i prawidłowo doręczone 20 stycznia 2020 r.

W kontekście argumentacji skarżącej Dyrektor wyjaśnił, że zakres postępowania wywołanego rozpoznawanym zażaleniem ograniczony jest do zbadania zasadności przedłużenia terminu zwrotu dokonanego postanowieniem organu pierwszej instancji z [...] stycznia 2020 r. Tymczasem większość zarzutów zażalenia dotyczących m.in: prawidłowości doręczeń, terminu doręczenia postanowienia, sporządzania notatek służbowych odnosi się w istocie do wcześniejszego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu wydanego przez Naczelnika Urzędu Skarbowego P. - J. [...] grudnia 2018 r. Rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne wskazujące przepisy prawa i okoliczności stanowiące podstawę do przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym.

Pismem z [...] października 2020 r. skarżąca wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] września 2020 r., wnosząc m.in. o jego uchylenie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła naruszenie:

1. 1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 274b O.p. poprzez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, w sytuacji, gdy z uwagi na uchybienia, którymi było obarczone, zasadnym było jego uchylenie z racji uprzedniego wyekspirowania terminu do zwrotu VAT, gdyż po ponownym rozpoznaniu sprawy, organ I instancji nie doręczył Spółce postanowienia przed upływem terminu;
2. 2) art. 233 § 1 pkt l w zw. z art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 217 O.p. oraz art. 219 O.p. poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu I instancji, pomimo przekroczenia przez ten organ granic uznania administracyjnego i arbitralności wydanego rozstrzygnięcia, a także braku wskazania konkretnych przyczyn, rzeczywiście uzasadniających odmowę dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym;
3. 3) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 17 §1 O.p., art. 3 ustawy o podatku VAT w zw. z art. 77 pkt 3 i pkt 6 ustawy o kontroli działalności gospodarczej, a tym samym uznanie przez DIAS poprawności wydaniem postanowień z dnia [...].12.2018 r [...] [...], [...].02.2019 r. [...] [...] o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT przez organ do tego nieuprawniony, a tym samy do wyekspirowania terminu jego zwrotu.
4. 4) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 i 2 O.p. t.j. naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez fakt, że w dwóch postępowaniach o przedłużenie terminu zwrotu podatku względem Spółki (za okres grudzień 2017, gdzie DIAS w ramach zażaleń uwzględnił stanowisko Spółki powiązanej G. sp. z o.o.), dysponując takim samym materiałem dowodowym oraz stanem prawnym, ten sam organ podatkowy dokonuje całkowicie odmiennej oceny tego samego stanu faktycznego. DIAS zignorował dowody korzystne dla skarżącej postępowania i podjął końcowe ustalenia tylko w oparciu o dowody potwierdzające tendencyjne twierdzenia organu podatkowego. Wskazane uchybienie miały istotny wpływ na wynik sprawy, ponieważ uwzględnienie tego błędu w czynnościach NUS skutkowałoby uwzględnieniem stanowiska spółki i dokonaniem zwrotu podatku VAT.
5. 5) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 O.p. poprzez naruszenie zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady uzasadnionych oczekiwań, w szczególności, przez błędną wykładnię i zastosowanie przepisów prawa materialnego wyrażonego w art 87 ust. 2 w zw. z art 87 ust 7 ustawy o podatku od towarów i usług;
6. 6) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 O.p w zawiązku z art. 153 O.p. poprzez wywodzenia nowej normy prawnej wskazującej, że próbę doręczenia postanowienia osobie nie będącej pracownikiem spółki (osobie postronnej) jest tym samym co doręczenie ustawowym przedstawicielowi prawnemu spółki. Pracownicy NUS znali osoby faktycznie umocowane za pomocą umów i doskonale byli w pełni świadomi zakresu tego umocowania (odbiór korespondencji za pośrednictwem operatora pocztowego szczególnego);
7. 7) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 148 O.p. § 2 pkt 2 O.p poprzez wywodzenia nowej normy prawnej wskazującej, że odmowa odbioru korespondencji przez osobę nie będącą reprezentantem ani pracownikiem skarżącej było przekazaniem oświadczenia woli adresata, czyli spółce. DIAS zaakceptował fakt, że NUS nie wykazał poza wszelką wątpliwość, że osoba odmawiająca odbiór korespondencji kierowanej do skarżącej posiadała imienne upoważnienie do odbioru korespondencji w imieniu Skarżącej;
8. 8) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 153 O.p poprzez wywodzenia nowej normy prawnej wskazującej, że osobą upoważnioną do odbioru korespondencji w ramach prowadzonego postępowania przez pracownika innej firmy jest zgodne z normą prawną w zakresie doręczeń. Odmowa przyjęcia tej korespondencji przez tą osobę potraktowano jako bezpośrednią odmowę reprezentanta spółki;
9. 9) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 172,177 § 1 oraz art. 180 O.p. przejawiające się w tym, że organ w wyniku niewłaściwej wykładni, a także niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów art. 172 i 177 § 1 O.p. przyjął, że czynność postępowania z dnia [...] grudnia 2018 r. została poprawnie udokumentowana notatką służbową, a powinna być udokumentowana protokołem, co w razie uwzględnienia tego zarzutu oznaczać będzie zakwestionowanie wiarygodności faktów. Zaakceptowanie dokonania ustaleń dowodowych jedynie na podstawie notatki służbowej, podczas, gdy notatka stała się jedynym dowodem z czynności organu, w konsekwencji czego doszło do przeprowadzenia kluczowego dowodu dla rozstrzygnięcia w sposób sprzeczny z prawem;
10. 10) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 274b § 1 jego niewłaściwe zastosowanie polegające na:
11. a. nieuznaniu wyekspirowania daty zwrotu podatku VAT za wrzesień 2018 poprzez wydanie postanowienia przez organ do tego nie upoważniony Naczelnika Urzędu Skarbowego P. J., postanowienie z dnia [...].12.2018 i [...]02.2019 r.
12. b. nieuznaniu wyekspirowania daty zwrotu podatku VAT za wrzesień 2018 (doręczenia Postanowienie nr [...] [...] z dnia [...].12.2018 po terminie zwrotu, przypadający na 24 grudnia 2018 przez Pocztę [...]);
13. c. nieuznaniu faktu nieskutecznego przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanej w deklaracji VAT-7 z uwagi na to, że postanowienie z dnia [...].02.2019 r. zostało wydane bez podstawy prawnej (wcześniejsze postanowienie z dnia [...].12.2018 r. nie zostało właściwie wprowadzone do obrotu prawnego), a organ działał po upływie terminu do zwrotu VAT;
14. d. nieskutecznym przedłużeniu terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanej w deklaracji VAT-7 z uwagi na to, że postanowienie z dnia [...].07.2019 r. i pozostałe zostało wydane bez podstawy prawnej (wcześniejsze postanowienie z dnia [...]12.2018 r. nie zostało właściwie wprowadzone do obrotu prawnego), a organ działał po upływie terminu do zwrotu VAT;
15. e. nieuznaniu faktu nieskutecznego przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanej w deklaracji VAT-7 z uwagi na to, że postanowienie z dnia [...].10.2019 zostało wydane z wadliwą podstawą prawną i z pominięciem art. 274b O.p.;
16. f. nieuznaniu faktu nieskutecznego przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanej w deklaracji VAT-7 z uwagi na to, że termin zwrotu podatku został ustalony znacząco po terminie zakończenia kontroli podatkowej. Organ zaś wyznaczył termin zwrotu na dzień 30 stycznia 2020 i 31 marca 2020 r. Kontrola podatkowa zakończyła się [...] listopada 2019 r.;
17. g. pominięciu orzecznictwa TSUE w zakresie neutralności podatku VAT poprzez ustalenie stanu faktycznego, w którym podatek VAT przestaje być neutralny;
18. h. pominięciu stanu faktycznego, w którym podatek VAT przestaje być podatkiem neutralnym;
19. i. orzeczenie przez organ I instancji o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu różnicy podatku od towarów i usług za wrzesień 2018 r. - mimo że termin zwrotu podatku upłynął, więc nie było czego już przedłużać;
20. 11) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 87 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług w związku z art. 274b §1 Ordynacji podatkowej i art. 139 O.p. poprzez brak zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wykazanej w deklaracji VAT-7 za wrzesień 2018 roku, w związku z wyekspirowaniem daty zwrotu podatku VAT za wrzesień 2018. Termin zwrotu podatku został ustalony znacząco po terminie zakończenia czynności weryfikacyjnych rozliczenia (kontroli podatkowej) a termin ten upływa z dniem 30 września 2019 roku (termin wskazany na postanowieniu o przedłużeniu terminu kontroli) organ zaś wyznaczył termin zwrotu na dzień 31 listopada 2019 (przedłużenie o 3 miesięcy). Terminy te wykraczały znacząco poza wytyczne art.139 O.p;
21. 12) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 124, art. 210 § 4 i art. 217 § 2 w związku z art. 219 O.p. poprzez zaniechanie wyjaśnienia przesłanek postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu VAT za wrzesień 2018 r., poprzez jego niezastosowanie polegające na braku uzasadnienia faktycznego i prawnego postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku od towarów i usług w zakresie w jakim organ nie wskazał, jakie konkretnie okoliczności wymagają dodatkowego zweryfikowania, albowiem zdaniem skarżącej organ nie tylko musi posiadać istotne wątpliwości, ale także przez chociażby wzgląd informowania podatnika, wskazać podatnikowi, z czego one wynikają, w sposób jasny i nie budzący wątpliwości je uzasadnić, tak aby merytoryczna kontrola prawidłowości wydanego aktu mogła być przeprowadzona organ pozorując jedynie jego uzasadnienie, powołując jako argument podjęcie czynności kontrolnych w stosunku do kontrahentów Skarżącej, bez podania przesłanek poddających w wątpliwość prawidłowość dokonanych rozliczeń. Pozbawiając tym samym Podatnika prawa do obrony;
22. 13) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 141 O.p poprzez pominięcie orzecznictwa TSUE w zakresie neutralności podatku VAT poprzez wprowadzenie pozorności rozpatrywania sprawy i niezweryfikowaniu czynności proceduralnych w zakresie wydania i doręczania postanowień zgodnie art. 216 § 1 art. 274b § 1;
23. 14) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 191 O.p. i z art. 121 § 1 i poprzez tendencyjnie prowadzone postępowanie,
24. 15) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 127. i z art. 239 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania,
25. 16) art. 233 § 1 w zw. z art. 127 O.p. i art. 78 Konstytucji RP poprzez utrzymanie w mocy wadliwego postanowienia wydanego z rażącym naruszeniem prawa, a tym samym akceptację oczywistych i wyraźnych uchybień Organu I instancji, czym wzbudził w skarżącej uzasadnione przekonanie, że postępowanie odwoławcze ma charakter wyłącznie iluzoryczny, a rozstrzygnięcia organów podatkowych nie podlegają w istocie kontroli instancyjnej
26. 17) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 187 § 1 i. z art. 122 O.p. poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy,
27. 18) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art.194 O.p art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 125 O.p poprzez nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentów urzędowych wnioskowanych przez Skarżącą w zażaleniu;
28. 19) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § oraz art. 191 O.p. poprzez dokonanie oceny okoliczności sprawy w oparciu o błędnie oceniony stan faktyczny, co wyczerpało znamiona dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a przez to ocenę niedopuszczalną w kontekście obowiązujących przepisów prawa procesowego;
29. 20) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 210 §4 O.p poprzez nie wskazanie w uzasadnieniu postanowienia dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;
30. 21) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 121 i art. 124 O.p. poprzez akceptację uchybień Organu I instancji, polegających na sporządzeniu lakonicznego uzasadnienia rozstrzygnięcia, pomijanie zarzutów Skarżącej i niewyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ przy jego podjęciu, co uniemożliwia poznanie motywów rozstrzygnięcia;
31. 22) art. 143 o.p. poprzez prowadzenie postępowania odwoławczego przez osobę (starszy ekspert skarbowy M. T.) do tego nieupoważnioną, nie posiadającą imiennego upoważnienia od Dyrektora Izby Skarbowej w P., brak odnotowania tego upoważnienia w rejestrach upoważnień Organu i w aktach postępowania. Podpisanie postanowienia przez Kierownika działu J. M., osobę nieposiadającą imiennego upoważnienia od Dyrektora Izby Skarbowej w P., brak odnotowania tego upoważnienia w rejestrach upoważnień Organu i w aktach postępowania.
32. 23) art. 2a O.p. poprzez brak jego zastosowania, pomimo zaistnienia ku temu przesłanki,
33. 24) art. 10.1. i art. 11.1 ustawy Prawo przedsiębiorcy z dnia 6 marca 2018 przez skrajnie negatywną interpretację przepisów prawa jak również linii orzeczniczej NSA, mając na celu pokrzywdzenie przedsiębiorcy.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje

Skarga w ocenie Sądu jest bezzasadna.

W pierwszej kolejności należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej w skrócie: "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Rozstrzygnięcie "w granicach danej sprawy" oznacza, że sąd nie może uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Granice danej sprawy wyznacza jej przedmiot wynikający z treści zaskarżonego aktu organu administracji publicznej. W orzecznictwie NSA przyjęto, że w przypadku kierowanych do tego samego podatnika postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten sam okres rozliczeniowy, nie występuje tożsamość stanów faktycznych. Każde kolejne postanowienie wydawane jest bowiem na gruncie okoliczności faktycznych istniejących w dacie wydania tegoż postanowienia.

W rezultacie każde przedłużenie terminu zwrotu może być oparte na innych przesłankach faktycznych, a merytoryczna zasadność wydania "pierwszego" postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku nie musi przekładać się na zasadność wydania kolejnych postanowień w tym przedmiocie. Niewątpliwie istnieje powiązanie pomiędzy kolejno wydawanymi postanowieniami o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, wynikające z konieczności doręczenia następnego postanowienia zanim upłynie termin wyznaczony w postanowieniu poprzednim. Tym niemniej powiązanie to nie sprawia, że wszystkie postanowienia wydawane są w granicach tej samej sprawy. Każde z tych postanowień podlega odrębnemu zaskarżeniu zażaleniem, co wynika z art. 274b § 2 O.p. Na każde z tych postanowień przysługuje skarga do sądu administracyjnego stosownie do treści art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. Każde więc z tych postanowień jest przedmiotem odrębnej sprawy [tak: wyrok NSA z 28 kwietnia 2020 r., I FSK 345/20 oraz powołane tam orzeczenia, orzeczenia sądów administracyjnych dostępne pod adresem: orzeczenia.nsa.gov.pl].

W świetle powyższego należy stwierdzić, że przedmiotem kontroli w niniejszym postępowaniu jest jedynie zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji. W realiach niniejszego postępowania sąd administracyjny nie jest władny do oceny terminowości wprowadzenia do obrotu prawnego wcześniejszych postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu spornej nadwyżki podatku. Podkreślić przy tym należy, że utrzymane w mocy zaskarżonym rozstrzygnięciem postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. – W. z [...] stycznia 2020 r. zostało doręczone 20 stycznia 2020 r., gdy tymczasem na mocy uprzedniego postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu termin na dokonanie tej czynności upływał 31 stycznia 2020 r. Nie może zatem budzić wątpliwości, że rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji utrzymane w mocy zaskarżonym postanowieniem zostało doręczone skarżącej przed upływem terminu na dokonanie zwrotu.

Z uwagi na związanie sądu granicami sprawy zamierzonego efektu nie może również wywrzeć argumentacja skargi zmierzająca do wykazania bezczynności lub przewlekłości czynności podejmowanych w ramach weryfikacji zasadności zwrotu. Kwestionowanie dynamiki czynności weryfikacyjnych może bowiem następować jedynie poprzez wniesienie skargi na bezczynność bądź przewlekłość postępowania. Przedmiotu kontroli sądu w niniejszej sprawie nie stanowią również inne niż zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji akty podejmowane względem spółki, takie jak np. wykreślenie jej z rejestru podatników VAT.

Podstawę prawną wydania zaskarżonego postanowienia stanowił art. 87 ust. 2 ustawy z dnia [...] marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 2174 ze zm., zwanej dalej u.p.t.u.). Zgodnie z tym przepisem, zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6 i 6a, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika na rachunek bankowy podatnika w banku mającym siedzibę na terytorium kraju albo na rachunek podatnika w spółdzielczej kasie oszczędnościowo-kredytowej, której jest członkiem, wskazany w zgłoszeniu identyfikacyjnym, o którym mowa w odrębnych przepisach, lub na wskazany przez podatnika rachunek banku mającego siedzibę na terytorium kraju lub na rachunek spółdzielczej kasy oszczędnościowo-kredytowej, jako zabezpieczenie udzielanego przez ten bank lub przez tę kasę kredytu, na podstawie złożonego przez podatnika do naczelnika urzędu skarbowego, w terminie do złożenia deklaracji podatkowej, pisemnego, nieodwołalnego upoważnienia organu podatkowego, potwierdzonego przez bank lub spółdzielczą kasę oszczędnościowo-kredytową udzielających kredytu, do przekazania tego zwrotu.

Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty.

Na tle art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u. orzecznictwo stoi na stanowisku, że zastosowanie tego przepisu opiera się na uznaniu administracyjnym, przy czym jest ono limitowane okolicznością w postaci stwierdzenia, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. Stwierdzenie to powinno być dokonywane w oparciu o co najmniej uprawdopodobnione przesłanki. Przewidziany warunek zakłada, że przed upływem ustawowego terminu zwrotu podjęte zostały czynności zmierzające do zweryfikowania jego zasadności, lecz nie dały one jeszcze rezultatu lub jest on niejednoznaczny [tak: wyrok NSA z 05 października 2016 r., I FSK 87/15]. Podkreślić również należy, że Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 13 października 2008 r., K 16/07 uznał, że art. 87 ust. 2 u.p.t.u. (w brzmieniu obowiązującym w 2008 r.) jest zgodny z art. 2 i art. 64 ust. 1 i 2 w zw. z art. 31 Konstytucji. W wyroku tym Trybunał Konstytucyjny rozważał także zgodność tej regulacji z prawem unijnym, w szczególności dyrektywą 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. nr 347, poz. 1 – dalej w skrócie: "dyrektywa 112").

Powołując się na orzecznictwo TS (m.in. na wyrok z 18 grudnia 1997 r., w sprawach połączonych Garage Molenheide, C-286/94; Peter Schepens, C-340/95; Bureau Rik Decan-Business Research & Development NV, C-401/95 i Sanders BVBA, C-47/96) TK uznał, że prawo unijne dopuszcza przedłużenie terminu zwrotu podatku w sytuacji, gdy istnieją wątpliwości co do zasadności zwrotu podatku. Trybunał nie zakwestionował więc instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku, wskazując m.in. na cel jej przyjęcia, którym jest " (...) możliwość kontroli przez organy podatkowe, że wykazywana przez podatnika nadwyżka podatku naliczonego nad należnym jest zgodna z rzeczywistością. Regulacja ta ma służyć zwalczaniu oszustw podatkowych i nadużyć. Kwestionowany przepis powinien być traktowany jako jeden z instrumentów równoważenia praw podatnika i interesów Skarbu Państwa".

W ocenie Sądu wydając zaskarżone postanowienie organ wykazał, że zasadność spornego zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania. O konieczności dodatkowej weryfikacji świadczy to, że skarżąca w całym swoim okresie prowadzenia działalności gospodarczej dokonuje sprzedaży wyłącznie usług niematerialnych, wykazując przy tym bardzo duże kwoty podatku naliczonego z tytułu zakupów realizowanych wyłącznie od podmiotów powiązanych osobowo i kapitałowo. Z uzasadnień zapadłych w sprawie rozstrzygnięć wynika również, że kontrola podatkowa zakończyła się [...] listopada 2019r. i skarżąca, mimo podtrzymania przez kontrolujących ustaleń w zakresie stwierdzonych nieprawidłowości, nie złożyła korekty VAT-7 za wrzesień 2018r., co obliguje organy do wszczęcia postępowania podatkowego w zakresie podatku od towarów i usług za ww. okres. Organy weryfikują zgromadzony materiał dowodowy pod kątem wszczęcia postępowania podatkowego.

Mając powyższe na uwadze należało przyjąć, że zmaterializowały się przesłanki pozwalające na przedłużenie terminu dokonania spornego zwrotu. Z uwagi na powyższe za nietrafne należało uznać zarzuty naruszenia przepisów u.p.t.u. jak i zarzuty naruszenia zasad ogólnych postępowania podatkowego. W szczególności nie naruszono zasady działania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych jak i zasady dwuinstancyjności postępowania. Nie naruszono wyrażonej w art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997r. – Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2020r., poz. 1325 ze zm., zwanej dalej O.p.) zasady nakazującej rozstrzyganie na korzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego. Zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia znajdują oparcie w wynikach wykładni językowej art. 87 ust. 2 zd. 2 u.p.t.u.. Z uwagi na powyższe za bezzasadne należało uznać również zarzuty podnoszące naruszenie przepisów p.p.

Wbrew zarzutom skargi organy nie naruszyły również reguł rządzących postępowaniem dowodowym. Wyrażona w art. 191 O.p. zasada swobodnej oceny dowodów polega na pozostawieniu organom prowadzącym postępowanie swobody w ocenie materiału dowodowego i samodzielności w ocenie wagi oraz mocy poszczególnych dowodów. Ocena przydatności danego dowodu dla ustalenia stanu faktycznego sprawy jest weryfikowana wyłącznie wskazaniami wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego [tak: wyrok NSA z 30 stycznia 2013 r., II FSK 1212/11]. Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p., wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej, niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmienna ocena niż ocena organu [tak: wyrok NSA z 13 lutego 2020 r., II FSK 1756/18].

Jeżeli zatem ocena materiału dowodowego jest logiczna, przekonująca, niezawierająca w sobie sprzeczności, to nie ma podstaw do przyjęcia, aby naruszała ona zasadę swobodnej oceny dowodów [tak: wyrok NSA z 01 czerwca 2017 r., I FSK 2087/15]. Zaprezentowane przez organy obu instancji uzasadnienia przemawiające za koniecznością dodatkowej weryfikacji spornego zwrotu podatku są spójne, logiczne oraz nie zawierają w sobie sprzeczności.

Zamierzonego rezultatu nie mogą również wywrzeć argumenty skargi podnoszące, że w ramach analogicznego rodzaju postępowań względem podmiotów powiązanych uwzględniono reprezentowane przez nie stanowisko. Rolą sądu administracyjnego jest dokonanie kontroli zgodności zaskarżonego rozstrzygnięcia z prawem nie zaś badanie, czy rozstrzygnięcie to pozostaje spójne z aktami kierowanymi do innych niż skarżąca podmiotów.

Wskazać również należy, że wbrew zarzutom skargi zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji nie zostały wydane z naruszeniem przepisów o właściwości. Jak wynika z danych zawartych w KRS do [...] lutego 2019 r. siedziba skarżącej mieściła się w P. przy ul. [...] Natomiast od [...] lutego 2019 r. siedziba spółki mieściła się przy ul. [...]. Mając powyższe na uwadze, wątpliwości Sądu nie budzi fakt, że od wskazanej daty organem podatkowym właściwym w sprawie przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym był Naczelnik Urzędu Skarbowego P. – W., co wynika z lp. 349 załącznika nr 2 do rozporządzenia Ministra Rozwoju i Finansów z dnia 24 lutego 2017 r. w sprawie terytorialnego zasięgu działania oraz siedzib dyrektorów izb administracji skarbowej, naczelników urzędów skarbowych i naczelników urzędów celno-skarbowych oraz siedziby dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (Dz. U. poz. 393).

Podsumowując należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji nie naruszają powołanych przez skarżącą przepisów prawa.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzeczono jak w sentencji.