Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniuz 14 stycznia 2021 r., sygn. akt I SA/Po 708/20

Uzasadnienie

W dniu [...] października 2020 r. A. spółka z o.o. w P. wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] października 2020 r. nr [...] ([...]), utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego P. z [...] maja 2020 r. nr [...], przedłużające do 31 sierpnia 2020 r. termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wykazanej w deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r.

Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której spółka w dniu [...] stycznia 2018 r. złożyła w Urzędzie Skarbowym P. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za grudzień 2017 r., w której wykazała nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w kwocie [...]zł, w tym do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika w terminie 25 dni od dnia złożenia rozliczenia w kwocie [...]zł. W celu zbadania zasadności wykazanej kwoty zwrotu podatku organ pierwszej instancji wszczął wobec spółki w dniu [...] lutego 2018 r. kontrolę podatkową w zakresie rozliczeń z budżetem z tytułu podatku od towarów i usług za ww. miesiąc. W trakcie kontroli podatkowej, przed upływem terminu do dokonania zwrotu nadwyżki za grudzień 2017 r., postanowieniem z [...] lutego 2018 r. organ przedłużył termin przekazania zwrotu do 31 marca 2018 r. Następnie postanowieniami: z [...] marca 2018 r. przedłużył termin zwrotu do 30 czerwca 2018 r.; z [...] czerwca 2018 r. przedłużył termin zwrotu do 31 sierpnia 2018 r.; z [...] sierpnia 2018 r. przedłużył termin zwrotu do 31 października 2018 r.; z [...] października 2018 r. przedłużył termin zwrotu do 31 grudnia 2018 r.; z [...] grudnia 2018 r. przedłużył termin zwrotu do 28 lutego 2019 r.

W dniu [...] stycznia 2019 r. spółka wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na bezczynność i przewlekłość Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w zakresie zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług z deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r. Wyrokiem z [...] maja 2019 r., sygn. akt I SAB/Po [...], Sąd oddalił powyższą skargę. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie wyrokiem z dnia [...] grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK [...], uchylił powyższy wyrok w całości. W uzasadnieniu NSA przesądził brak prawidłowego doręczenia postanowienia z [...] sierpnia 2018 r., co w konsekwencji spowodowało, że nie mogło ono wejść do obrotu prawnego, a zatem nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu do zwrotu skarżącej nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. NSA stwierdził, że organ od [...] września 2018 r. pozostaje w bezczynności co do zwrotu, bowiem wydawane w sprawie postanowienia z [...] października 2018 r. i z [...] grudnia 2018 r. należało uznać za bezskuteczne, albowiem podjęte zostały już po wyekspirowaniu terminu do zwrotu podatku VAT.

Podkreślił, że organ podatkowy może przedłużyć tylko taki termin, który jeszcze nie upłynął, zaś próba przedłużenia terminu po jego upływie nie będzie skuteczna. Ponownie rozpoznając skargę, WSA w Poznaniu wyrokiem z [...] lutego 2020 r., sygn. akt I SAB/Po [...], stwierdzając bezczynność organu, podkreślił związanie ww. wyrokiem NSA w kwestii uznania, że nie doszło do skutecznego przedłużenia zwrotu podatku za grudzień 2017 r. a organ od 1 września pozostaje w bezczynności.

Kolejnym postanowieniami: z [...] stycznia 2019 r. Naczelnik przedłużył termin zwrotu do 31 marca 2019 r.; z [...] lutego 2019 r. przedłużył termin zwrotu do 30 kwietnia 2019 r.; z [...] marca 2019 r. przedłużył termin zwrotu do 30 czerwca 2019 r. Wobec stwierdzenia podczas kontroli podatkowej stwierdzono nieprawidłowości, organ postanowieniem z 28 maja 2019 r. wszczął wobec spółki postępowanie podatkowe w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2017 r. Następnie postanowieniem z [...] lipca 2020 r. przedłużył termin zwrotu podatku do 30 września 2019 r. Decyzją z [...] września 2019 r. określił spółce zobowiązanie podatkowe za ww. miesiąc w wysokości [...] zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości [...] zł. Organ odwoławczy decyzją z [...] lutego 2020 r. uchylił zaskarżoną decyzję w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia Naczelnikowi. Postanowieniem z dnia [...] marca 2020 r. organ pierwszej instancji przedłużył termin zwrotu do dnia 30 maja 2020 r. Organ odwoławczy po rozpatrzeniu zażalenia spółki postanowieniem z [...] września 2020 r. utrzymał w mocy powyższe orzeczenie.

Naczelnik postanowieniem z [...] maja 2020 r. przedłużył termin zwrotu do dnia 31 sierpnia 2020 r., wyjaśniając że nie zakończy postępowania podatkowego do 30 maja 2020 r. w następstwie stanu epidemii w związku z zakażeniami wirusem SARS-CoV-2. Decyzja, która kończy postępowanie podatkowe wszczynane z urzędu, nie jest wyszczególniona liście wyjątków zawartej w art. 15zzs ust. 9 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (Dz. U. z 2020 r. poz. 374 ze zm.). W konsekwencji, nie będzie również możliwa realizacja w tym terminie zwrotu podatku.

Dyrektor IAS, utrzymując w mocy zaskarżone postanowienie, powołał się na art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. (Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.; dalej: "u.p.t.u.") i wskazał, że wątpliwości, które powziął Naczelnik okazały się uzasadnione, bowiem postępowanie podatkowe zakończyło się [...] września 2019 r. decyzją określającą spółce zobowiązanie podatkowe oraz dodatkowe zobowiązanie podatkowe za ww. miesiąc. Decyzja ta zastąpiła samorozliczenie podatnika, gdyż czynności przeprowadzone przez organ nie wykazały zasadności deklarowanego zwrotu. Okoliczność wydania przez organ podatkowy decyzji stanowi przejaw woli i wiedzy organu co do wysokości zwrotu podatku lub kwoty do przeniesienia. Od tego momentu przyjąć należy, że wartości deklarowane przez podatnika w innych wysokościach niż wynika to z rozstrzygnięcia decyzji, są nieprawidłowe. Organ nie uznał zarzutu przerwania ciągłości postanowień o przedłużeniu terminu zwrotu z uwagi na fakt, że strona odebrała decyzję organu pierwszej instancji dopiero 5 października 2019 r., natomiast postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu z 23 lipca 2019 r. przedłużało ten zwrot do 30 września 2019 r. Wydanie decyzji spowodowało konieczność przyjęcia kwot nią określonych.

Po uchyleniu tej decyzji Naczelnik znalazł się w sytuacji, w której ponownie podjąć musiał czynności związane z wyjaśnieniem zasadności zwrotu i niezwłocznie (po uzyskaniu informacji o decyzji) [...] marca 2020 r. ponownie wydał postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu. Decyzja organu odwoławczego w dniu wydania postanowienia nie była jeszcze prawomocna. Dopiero pozyskanie wiedzy przez Naczelnika o uchyleniu jego decyzji i skierowaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia, umożliwiło mu zdecydowanie o konieczności kolejnego przedłużenia terminu zwrotu. W przekonaniu organu odwoławczego, do momentu pozyskania informacji o uchyleniu decyzji i skierowaniu sprawy do ponownego rozpatrzenia Naczelnik słusznie pozostawał w przekonaniu istnienia w obiegu prawnym decyzji przez niego wydanej. Decyzja organu odwoławczego wskazuje na konieczność dalszych czynności dowodowych.

Zatem w dacie postanowienia nadal istniały wątpliwości co do zasadności zwrotu. Dyrektor stwierdził, że Naczelnik w zaskarżonym postanowieniu wskazał na konieczność kontynuowania postępowania i niemożność wydania decyzji.

W skardze na powyższe rozstrzygnięcie spółka wniosła m. in. o jego uchylenie wraz z poprzedzającym je postanowieniem organu pierwszej instancji i zasądzenie kosztów postępowania. Kwestionowanemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:

1. 1) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 274b ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm.: dalej: "Ordynacja podatkowa") przez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, w sytuacji, gdy z uwagi na uchybienia, którymi było obarczone, zasadnym było jego uchylenie z racji uprzedniego wyekspirowania terminu do zwrotu VAT, gdyż po ponownym rozpoznaniu sprawy organ pierwszej instancji nie doręczył spółce postanowienia przed upływem terminu;
2. 2) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 217 Ordynacji podatkowej oraz art. 219 Ordynacji podatkowej przez utrzymanie w mocy zaskarżonego postanowienia, pomimo przekroczenia przez ten organ granic uznania administracyjnego i arbitralności wydanego rozstrzygnięcia, a także braku wskazania konkretnych przyczyn, rzeczywiście uzasadniających odmowę dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym;
3. 3) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 17 §1 Ordynacji podatkowej, art. 3 u.p.t.u. w zw. z art. 77 pkt 3 i pkt 6 ustawy o kontroli działalności gospodarczej, a tym samym uznanie przez DIAS poprawności wydania postanowień z 10 grudnia 2018 r. o przedłużeniu terminu zwrotu przez organ do tego nieuprawniony, a tym samym do wyekspirowania terminu jego zwrotu;
4. 4) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, tj. naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych przez fakt, że w dwóch postępowaniach o przedłużenie terminu zwrotu podatku względem spółki (za grudzień 2017 r., gdzie DIAS w ramach zażaleń uwzględnił stanowisko spółki powiązanej G. sp. z o.o.), dysponując takim samym materiałem dowodowym oraz stanem prawnym, ten sam organ podatkowy dokonuje całkowicie odmiennej oceny tego samego stanu faktycznego;
5. 5) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 121 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasad prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zasady uzasadnionych oczekiwań, w szczególności, przez błędną wykładnię i zastosowanie przepisów prawa materialnego wyrażonego w art. 87 ust. 2 w zw. z art. 87 ust. 7 u.p.t.u.;
6. 6) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 w zw. z art. 153 Ordynacji podatkowej przez wywodzenia nowej normy prawnej wskazującej, że próbę doręczenia postanowienia osobie nie będącej pracownikiem spółki (osobie postronnej) jest tym samym co doręczenie ustawowym przedstawicielowi prawnemu spółki - postanowienie z [...] sierpnia 2018 r., [...] października 2018 r. i [...] grudnia 2018 r.;
7. 7) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 140 w zw. z art. 145 i w zw. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127 Ordynacji podatkowej przez akceptowanie dokonania doręczania postanowienia z pominięciem pełnomocnika szczególnego;
8. 8) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 148 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez wywodzenia nowej normy prawnej wskazującej, że odmowa odbioru korespondencji przez osobę nie będącą reprezentantem ani pracownikiem skarżącej było przekazaniem oświadczenia woli adresata, czyli spółce.;
9. 9) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 153 Ordynacji podatkowej przez wywodzenia nowej normy prawnej wskazującej, że osobą upoważnioną do odbioru korespondencji w ramach prowadzonego postępowania przez pracownika innej firmy jest zgodne z normą prawną w zakresie doręczeń;
10. 10) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 172, art. 177 § 1 oraz art. 180 Ordynacji podatkowej przejawiające się w tym, że organ w wyniku niewłaściwej wykładni, a także niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów przyjął, iż czynność postępowania z dnia 12 grudnia 2018 r. została poprawnie udokumentowana notatką służbową;
11. 11) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 jego niewłaściwe zastosowanie polegające na:
12. a. nieuznaniu wyekspirowania daty zwrotu podatku za grudnia 2017 r. przez wydanie postanowienia przez organ do tego nieupoważniony Naczelnika Urzędu Skarbowego P., postanowienie z [...] grudnia 2018 i 5 lutego 2019 r.;
13. b. nieuznaniu wyekspirowania daty zwrotu podatku za grudzień 2017 r.;
14. c. doręczenia postanowienia z [...] grudnia 2018 r. po terminie zwrotu, przypadający na 24 grudnia 2018 r. przez Pocztę [...];
15. d. nieuznaniu faktu nieskutecznego przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanej w deklaracji VAT-7 z uwagi na to, że postanowienie z [...] października 2018 r. zostało nienależycie doręczone podatnikowi, tj. nie zostało doręczone przed ustawowym terminem dokonania tego zwrotu, zatem termin zwrotu wyekspirował w dniu 31 października 2018 r.;
16. e. nieuznaniu faktu nieskutecznego przedłużenia terminu zwrotu kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym zadeklarowanej w deklaracji VAT-7 z uwagi na to, że postanowienie z [...] sierpnia 2018 r., [...] października 2018 r., [...] grudnia 2018 r., [...] lutego 2018 r., [...] marca 2019 r. zostało doręczone z pominięciem pełnomocnika szczególnego;
17. f. nieuznaniu faktu, że od 14 sierpnia 2018 r. nie posiadał prawa do wydawani kolejnych postanowień w zakresie przedłużenia terminu;
18. g. nieuznaniu faktu, że od 30 września 2019 r. do 4 marca 2020 r. brak doręczenia i wprowadzenia do obiegu prawnego postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku;
19. h. pominięciu orzecznictwa TSUE w zakresie neutralności podatku VAT przez ustalenie stanu faktycznego, w którym podatek VAT przestaje być neutralny;
20. i. pominięciu stanu faktycznego, w którym podatek VAT przestaje być podatkiem neutralnym;
21. j. orzeczenie o przedłużeniu terminu do dokonania zwrotu podatku za grudzień 2017 r., mimo że termin zwrotu podatku upłynął, więc nie było czego już przedłużać;
22. 12) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. w zw. z art. 274b §1 i art. 139 Ordynacji podatkowej przez brak zwrotu podatku za grudzień 2017 r. w związku z wyekspirowaniem daty zwrotu;
23. 13) art. 233 § i pkt 1 w zw. z art. 87 ust. 6 u.p.t.u. w zw. z art. 274b § 1 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 212 w zw. z art. 219 i w zw. art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 127 Ordynacji podatkowej przez błędną jego wykładni dokonaną w ten sposób, że wywiedziono z niego normę prawną, zgodnie z którą organ podatkowy może przedłużyć termin zwrotu różnicy w podatku VAT tylko dlatego, że:
24. a. decyzja organu pierwszej instancji została w całości uchylona,
25. b. wszczął kontrolę podatkową i następnie postępowanie podatkowe w sprawie tego podatku,
26. c. może wydać nowe postanowienia i doręczenia jego w odpowiednim terminie, a fakt wprowadzający do obrotu prawnego automatycznie dokonuje przywrócenie wyekspirowanego wcześniej termin materialnoprawnego w sprawie,
27. d. fakt wyekspirowania terminu materialnoprawnego nie następuje z mocy prawa, lecz dopiero po uznaniu tego faktu przez organ odwoławczy lub wyrok sądu administracyjnego, uchylający takie nie wprowadzone do obiegu prawnego postanowienie, w sytuacji, gdy przedłużenie przedmiotowego terminu, odbywa się w ramach nie zależnej procedur od czynności weryfikujących merytorycznie zasadności zwrotu podatku VAT;
28. 14) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 124, art. 210 § 4 i art. 217 § 2 w zw. z art. 219 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie wyjaśnienia przesłanek postanowienia o przedłużeniu terminu do zwrotu VAT za grudzień 2017 r. przez jego niezastosowanie polegające na braku uzasadnienia faktycznego i prawnego postanowienia przedłużającego termin zwrotu podatku od towarów i usług w zakresie w jakim organ nie wskazał, jakie konkretnie okoliczności wymagają dodatkowego zweryfikowania, albowiem zdaniem skarżącej organ nie tylko musi posiadać istotne wątpliwości, ale także przez chociażby wzgląd informowania podatnika, wskazać podatnikowi, z czego one wynikają, w sposób jasny i nie budzący wątpliwości je uzasadnić, tak aby merytoryczna kontrola prawidłowości wydanego aktu mogła być przeprowadzona;
29. 15) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 141 Ordynacji podatkowej i z pominięciem orzecznictwa TSUE w zakresie neutralności podatku VAT przez wprowadzenie pozorności rozpatrywania sprawy i niezweryfikowaniu czynności proceduralnych w zakresie wydania i doręczania postanowień zgodnie art. 216 § 1 art. 274b § 1;
30. 16) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 191 i z art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez tendencyjnie prowadzone postępowanie w kierunku z góry postawionej tezy, że organ pierwszej instancji działa zawsze zgodnie z literą prawa i najnowszym orzecznictwem sądów administracyjnych w zakresie przedłużenia terminu zwrotu podatku VAT, a tym samym realizuje w pełni zasady interesu społecznego i przestrzega norm prawnych nie opartych na wieloletnim wadliwym stosowaniu prawa i pozaprawnych wytycznych przełożonych w tym zakresie;
31. 17) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 127. i z art. 239 Ordynacji podatkowej przez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania w związku z:
32. a. brakiem wykroczenia poza granice zażalenia i ponownego merytorycznego rozpoznania sprawy w jej całokształcie, w konsekwencji czego organ odwoławczy nie dostrzegł, iż organ pierwszej instancji wydał kolejne postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu na zwrot z naruszeniem przepisów prawa procesowego i materialnego, które nie zostały wprowadzone do obiegu prawnego, oraz co uzasadniałoby ich uchylenie;
33. b. przejęciem stanowiska NUS bez przeprowadzenia stosownego postępowania dowodowego i wyjaśniającego. Jednocześnie w związku z prowadzeniem w życie ustawy o KAS skarżąca wskazuję na występowanie pozornej relacji dwuinstancyjności między NUS i DIAS, a tym samym wadliwe rozwiązanie prawne prowadzi nie tylko do naruszenia Ordynacji podatkowej, ale Konstytucji RP, gdzie organ państwa rozstrzyga w swojej sprawie.
34. 18) art. 233 § 1 w zw. z art. 127 Ordynacji podatkowej i art. 78 Konstytucji RP przez utrzymanie w mocy wadliwego postanowienia wydanego z rażącym naruszeniem prawa, a tym samym akceptację oczywistych i wyraźnych uchybień organu pierwszej instancji, czym wzbudził w skarżącej uzasadnione przekonanie, że postępowanie odwoławcze ma charakter wyłącznie iluzoryczny, a rozstrzygnięcia organów podatkowych nie podlegają w istocie kontroli instancyjnej. Skarżąca wskazuje na występowanie pozornej relacji dwuinstancyjności między NUS i DIAS, a tym samym wadliwe rozwiązanie prawne prowadzi to skutku, gdzie organ państwa rozstrzyga w swojej sprawie;
35. 19) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 187 § 1 i z art. 122 Ordynacji podatkowej przez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy bez wszechstronnej oceny materiału dowodowego i zaniechania podjęcia wszelkich działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia sprawy;
36. 20) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 194,art. 120, art. 121, art. 122, art. 124 i art. 125 Ordynacji podatkowej przez nieprzeprowadzenie dowodu z dokumentów urzędowych wnioskowanych przez skarżącą w zażaleniu;
37. 21) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 122 w zw. z art. 180 § 1, art. 181 i art. 187 § oraz art. 191 Ordynacji podatkowej przez dokonanie oceny okoliczności sprawy w oparciu o błędnie oceniony stan faktyczny, co wyczerpało znamiona dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, a przez to ocenę niedopuszczalną w kontekście obowiązujących przepisów prawa procesowego;
38. 22) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez niewskazanie w uzasadnieniu postanowienia dowodów, którym organ dał wiarę oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności;
39. 23) art. 233 § 1 pkt 1 w zw. art. 121, art. 124 Ordynacji podatkowej przez akceptację uchybień organu pierwszej instancji, polegających na sporządzeniu lakonicznego uzasadnienia rozstrzygnięcia, pomijanie zarzutów skarżącej i nie wyjaśnienie przesłanek, którymi kierował się organ przy jego podjęciu, co uniemożliwia poznanie motywów rozstrzygnięcia;
40. 24) art. 143 Ordynacji podatkowej przez prowadzenie postępowania odwoławczego przez osobę (starszy ekspert skarbowy M. T.) do tego nie upoważnioną, nie posiadającą imiennego upoważnienia od Dyrektora Izby Skarbowej w P., brak odnotowania tego upoważnienia w rejestrach upoważnień organu i w aktach postępowania. Podpisanie postanowienia przez Kierownika działu J. M., nie posiadającego imiennego upoważnienia od Dyrektora Izby Skarbowej w P., brak odnotowania tego upoważnienia w rejestrach upoważnień Organu i w aktach postępowania.
41. 25) art. 2a Ordynacji podatkowej przez brak jego zastosowania, pomimo zaistnienia ku temu przesłanki; wskazane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik ustawowej sprawy, ponieważ uwzględnienie tego błędu w doręczeniu skutkowałoby uwzględnieniem zażalenia spółki i konieczność wypłacenia podatku;
42. 26) art. 10.1. i art. 11.1 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorcy przez skrajnie negatywną interpretację przepisów prawa, jak również linii orzeczniczej NSA, mając na celu pokrzywdzenie przedsiębiorcy.

W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Dyrektor IAS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Pismem procesowym z [...] grudnia 2020 r. skarżąca rozwinęła argumentację skargi, żądając uwzględnienia przy jej rozpoznawaniu wyroku NSA z [...] grudnia 2019 r. II FSK [...] oraz wyroków tut. Sądu z [...] sierpnia 2020 r. I SA/Po [...] oraz z [...] lutego 2020 r. I SAB/Po [...].

Sąd zważył, co następuje

Skarga zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do przepisu art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.").

Istota sporu w rozpatrywanej sprawie sprowadza się do oceny zasadności przedłużenia przez organ terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym wykazanej w złożonej przez spółkę deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r.

Ustosunkowując się do tak zarysowanej kwestii spornej, w pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 87 u.p.t.u., w przypadku gdy kwota podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo do obniżenia o tę różnicę kwoty podatku należnego za następne okresy lub do zwrotu różnicy na rachunek bankowy (ust. 1). Zwrot różnicy podatku, z zastrzeżeniem ust. 6, następuje w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika. Jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanej w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Jeżeli przeprowadzone przez organ czynności wykażą zasadność zwrotu, o którym mowa w zdaniu poprzednim, urząd skarbowy wypłaca należną kwotę wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty (ust. 2).

Na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową, urząd skarbowy jest obowiązany dokonać zwrotu różnicy podatku, o której mowa w ust. 2, w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy łącznie spełnione są dodatkowe, wymienione w przepisie ust. 6 art. 87 warunki - przy czym przepisy ust. 2 zdanie drugie i trzecie, ust. 2a, 4a-4f stosuje się odpowiednio.

Z powołanego wyżej przepisu wynika zatem, że organ podatkowy może w określonej przez ustawodawcę sytuacji przedłużyć określone ustawowo terminy zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, które rozpoczynają swój bieg z dniem wpływu deklaracji do urzędu skarbowego. Przedłużenie terminu zwrotu następuje w formie postanowienia, które może zostać wydane, gdy spełnione są łącznie trzy przesłanki. Po pierwsze, termin do dokonania zwrotu jeszcze nie upłynął. Po drugie, weryfikacja rozliczenia podatnika odbywa się w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej, kontroli celno-skarbowej lub postępowania podatkowego. Po trzecie, stwierdzenie przez organ, że "zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania" opiera się na co najmniej uprawdopodobnionych przesłankach.

Materialnoprawny charakter terminów określonych w art. 87 ust. 2 w zw. z ust. 6 u.p.t.u. oznacza także, że po ich upływie organ podatkowy traci uprawnienie do przedłużenia terminu zwrotu różnicy podatku. W orzecznictwie sądowym utrwalone jest bowiem stanowisko, że skuteczne przedłużenie terminu możliwe jest jedynie przed jego upływem. Próba przedłużenia terminu po zakończeniu wyznaczonej przez niego przestrzeni czasu nie będzie skuteczna. Jeśli bowiem termin już upłynął, to nie ma czego przedłużać. (por. wyroki NSA z: 9 stycznia 2001 r., III SA 2803/99; 23 kwietnia 2018 r., I FSK 255/17; 7 czerwca 2019 r., I FSK 557/19; 19 czerwca 2019 r., I FSK 689/19 - wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl). Z powyższego wynika, że organ podatkowy obowiązany jest zbadać ciągłość dotychczasowego przedłużania tego terminu (w tym w szczególności terminowego doręczania postanowienia o przedłużeniu), a ustalenia w tym zakresie powinny zostać przedstawione w uzasadnieniu rozstrzygnięcia.

Ustalenia takie są niezbędne dla wykazania, że dopuszczalne jest (skuteczne prawnie) kolejne przedłużenie terminu zwrotu (por. wyrok WSA w: Krakowie z 22 kwietnia 2020 r., I SA/Kr 93/20; Szczecinie z 26 marca 2020 r., I SA/Sz 900/19; Gliwicach z 4 marca 2020 r., I SA/Gl 1631/19; Warszawie z 30 kwietnia 2020 r., III SA/Wa 2293/19; Lublinie z 15 czerwca 2020 r., I SA/Lu 237/20; Poznaniu z 4 czerwca 2020 r., I SA/Po 179/20 i z 1 lipca 2020 r., I SA/Po 181/20 oraz wyrok NSA z 23 marca 2020 r., I FSK 140/20).

Przenosząc powyższe rozważania na grunt rozpoznawanej sprawy, przypomnieć trzeba, że w postępowaniu weryfikacyjnym prowadzonym wobec spółki organ pierwszej instancji do czasu wydania kwestionowanego w niniejszej sprawie postanowienia (tj. do [...] maja 2020 r.) wielokrotnie przedłużał termin zwrotu podatku za grudzień 2017 r. Najistotniejsze jednak jest, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z [...] grudnia 2019 r., sygn. akt I FSK [...], uchylającym wyrok tut. Sądu oddalający skargę spółki na bezczynność i przewlekłe prowadzenia postępowania w przedmiocie zwrotu podatku za grudzień 2017 r., zakwestionował skuteczność doręczenia jednego z tych postanowień, tj. z [...] sierpnia 2018 r., jednoznacznie przy tym stwierdzając, że nie mogło ono wejść do obrotu prawnego, a tym samym nie doszło do skutecznego przedłużenia terminu zwrotu podatku, gdyż termin wyekspirował i kolejne wydawane w sprawie postanowienia, tj. z [...] października 2018 r. i [...] grudnia 2018 r. były bezskuteczne.

Stanowisko to zostało jednak całkowicie pominięte w rozważaniach organu odwoławczego zawartych w zaskarżonym postanowieniu. Milczeniem pominął je również organ pierwszej instancji, którego bezczynności przy zwracaniu podatku za ww. miesiąc wyrok ten dotyczył.

Zdaniem Sądu, organy podatkowe obu instancji, wydając kwestionowane rozpoznawaną skargą postanowienia chronologicznie późniejsze nie mogły pominąć stanowiska wyrażonego w przytoczonym wyżej wyroku NSA. Również Sąd rozpoznając niniejszą sprawę stanowiskiem tym jest związany. Zgodnie bowiem z art. 170 P.p.s.a. orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy i inne organy państwowe, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby. Ratio legis tego przepisu polega na tym, że gwarantuje on zachowanie spójności i logiki działania organów państwowych, zapobiegając funkcjonowaniu w obrocie prawnym rozstrzygnięć nie do pogodzenia w całym systemie sprawowania władzy (por. wyrok NSA z 19 maja 1999 r., IV SA 2543/98). Wprawdzie co do zasady moc wiążąca dotyczy tylko rozstrzygnięcia zawartego w sentencji orzeczenia i nie obejmuje jego motywów, lecz w piśmiennictwie akcentuje się, że dla prawidłowego odczytania treści sentencji koniecznej jest odwołanie się również do treści uzasadnienia.

Wskazuje się, że w określonych sytuacjach będzie to nawet konieczne, zwłaszcza na gruncie procedury sądowoadministracyjnej (zob. B. Dauter [w:] B. Dauter i in., Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz. Wydanie VII, WKP 2018, uwaga 3 do art. 170).

Taka właśnie sytuacja zachodzi w niniejszej sprawie, ponieważ wyrok NSA bezpośrednio rzutuje na rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, gdyż dotyczy on bezczynności organu podatkowego w zwrocie skarżącej podatku za grudzień 2017 r. Z uzasadnienia tego wyroku wyraźnie wynika, że Naczelnik od 1 września 2018 r. pozostaje w bezczynności odnośnie do tego zwrotu. Natomiast rozpoznawana w niniejszej sprawie skarga dotyczy kolejnego orzeczenia przedłużającego termin zwrotu ww. podatku, wydanego nie tylko po nieskutecznie doręczonym wcześniejszym postanowieniu z [...] sierpnia 2018 r., ale również po wydaniu przez NSA wyroku w sprawie I FSK [...]. Kategoryczna ocena prawna wiążąca organy obu instancji w sprawie, w której został wydany wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego (art. 153 w zw. z art. 193 P.p.s.a.), wynikająca z uzasadnienia tego orzeczenia, na zasadzie art. 170 P.p.s.a. wiązała również tut.

Sąd. Dlatego, oceniając zasadność zarzutów rozpoznawanej skargi dotyczącej kolejnego przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku wynikającego z deklaracji VAT-7 za grudzień 2017 r., Sąd - uwzględniając zapadnięcie prawomocnego wyroku NSA z [...] grudnia 2019 r., I FSK [...] – zobowiązany był przyjąć, że termin do zwrotu podatku upłynął (wyekspirował) przed wydaniem postanowienia Naczelnika z [...] maja 2020 r., utrzymanego w mocy zaskarżonym postanowieniem DIAS. Sąd stwierdza, że doszło do przerwania ciągłości w przedłużaniu terminu zwrotu nadwyżki podatku za grudzień 2017 r. i to już 1 września 2018 r., zatem jakiekolwiek dalsze czynności procesowe, w szczególności wydawanie kolejnych postanowień o przedłużeniu terminu tego zwrotu, nie mogło być prawnie skuteczne.

W konsekwencji na gruncie rozpoznawanej sprawy przyjąć należało, że postanowienia organów obu instancji zostały wydane z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 87 ust. 2 i ust. 6 u.p.t.u. Wynikające z nich przedłużenie terminu zwrotu obiektywnie nie mogło nastąpić wobec stwierdzonej wcześniejszymi wyrokami wadliwości postanowień, na podstawie których przedłużono termin zwrotu, z wyraźnym wskazaniem w tych wyrokach (tj. I FSK [...] i I SAB/Po [...]), że termin na dokonanie zwrotu wyekspirował. W rezultacie za zasadne należy uznać podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 120, art. 121 Ordynacji podatkowej w zw. z art. 87 ust. 2 u.p.t.u.

Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, dotyczących w głównej mierze wcześniejszych postanowień przedłużających termin zwrotu podatku za grudzień 2017 r., Sąd zauważa, że przepis art. 135 P.p.s.a. przyznaje określone uprawnienie orzecznicze sądowi administracyjnemu, ale nie stwarza wnoszącemu skargę podstaw do żądania, aby sąd zakresem orzekania objął akty wydane we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, innych niż zaskarżony akt (zob. wyroki NSA z: 6 grudnia 2019 r., I FSK 1826/19 oraz z 14 lutego 2020 r., I FSK 1403/20).

Zatem w rozpoznawanej sprawie Sąd nie jest uprawniony ani do kontrolowania legalności wydawanych przed zaskarżonym aktem postanowień przedłużających termin zwrotu podatku za grudzień 2017 r., ani wypowiadania się odnośnie ich legalności w niniejszym uzasadnieniu, mimo stawiania w stosunku do tych postanowień w rozpoznawanej skardze wielu zarzutów.

Należy też wyjaśnić, że uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz postanowienia go poprzedzającego, nie daje Sądowi podstaw do zastosowania art. 145a § 1 P.p.s.a., czego domaga się skarżąca, żądając zobowiązania Naczelnika do wydania odpowiedniego aktu administracyjnego – orzeczenia w przedmiocie zwrotu nadwyżki podatku za grudzień 2017 r. Ww. przepis stanowi, że w przypadku, o którym mowa w art. 145 § 1 pkt 1 lit. a lub pkt 2, jeżeli jest to uzasadnione okolicznościami sprawy, sąd zobowiązuje organ do wydania w określonym terminie decyzji lub postanowienia, wskazując sposób załatwienia sprawy lub jej rozstrzygnięcie, chyba że rozstrzygnięcie pozostawiono uznaniu organu. Wynikający ze złożonej przez spółkę deklaracji VAT-7 zwrot nadwyżki podatku jest czynnością materialno-techniczną i do jej dokonania nie jest wymagane wydanie przez organ podatkowy jakiegokolwiek rozstrzygnięcia dotyczącego tego zwrotu.

Zwrot ten następuje w oparciu o regulacje zawarte w art. 87 u.p.t.u., w zależności od stanu faktycznego danej sprawy. Obowiązek wydania postanowienia organ podatkowy ma dopiero wówczas, gdy zwrotu w określonym przepisami u.p.t.u. terminie nie może dokonać z uwagi na konieczność weryfikacji jego zasadności. W tej sytuacji uchylenie postanowień organów obu instancji, dotyczących kolejnego przedłużenia terminu zwrotu podatku, nie daje podstaw do zastosowania omawianej regulacji, nawet jeżeli to uchylenie zostało spowodowane naruszeniem przez organy podatkowe prawa materialnego.

Należy również przypomnieć, że rozpoznając skargę spółki na m. in. bezczynność w przedmiocie zwrotu podatku za grudzień 2017 r. tut. Sąd wyrokiem z [...] lutego 2020 r., sygn. akt I SAB/Po [...], oddalił ją w części żądania zobowiązania Naczelnika Urzędu Skarbowego P. do dokonania zwrotu podatku.

Ponownie rozpatrując sprawę, organy podatkowe uwzględnią zaprezentowane przez Sąd stanowisko, dotyczące prawidłowego rozumienia regulacji zawartych w powyższych przepisach a przede wszystkim w kwestii związania ich oceną prawną wyrażoną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z [...] grudnia 2019 r. om sygn. akt I FSK [...].

W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i lit. c oraz art. 135 P.p.s.a., uchylił postanowienia organów obu instancji, orzekając o kosztach postępowania na podstawie art. 200 i art. 205 § 1 P.p.s.a.