Uzasadnienie
W dniu [...] r. O. GmbH Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Oddział w P. z siedzibą w L. wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] r. nr [...], uchylającą w całości decyzję Prezydenta Miasta L. z dnia [...] r. nr [...] w sprawie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2010 - 2014 i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ.
W dniu [...] r. skarżąca złożyła do Prezydenta Miasta L. korekty deklaracji na podatek od nieruchomości (DN-1) za lata 2009 - 2014 wraz z pisemnym uzasadnieniem przyczyn złożenia korekt. Równocześnie skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2009 - 2014. Spółka wyjaśniła, że przyczyną złożenia korekt deklaracji była wewnętrzna weryfikacja w zakresie prawidłowości wysokości podstaw opodatkowania należących do niej budynków deklarowanych do opodatkowania podatkiem od nieruchomości, w wyniku której ustaliła, że w latach 2009 - 2014 do opodatkowania podatkiem od nieruchomości deklarowała powierzchnię budynków określoną na podstawie danych historycznych (tj. pozwoleń na użytkowanie, projektów budowlanych czy projektów powykonawczych sporządzonych dla potrzeb procesu budowlanego, a nie rozliczeń podatkowych).
Nadto latach 2010 - 2014 nie był wykazywany do opodatkowania "Namiot nr 3". Skarżąca zleciła rzeczoznawcy budowlanemu sporządzenie opinii dotyczącej zasad ustalania powierzchni użytkowej budynków zgodnej z definicją zawartą w ustawie podatkowej w odniesieniu do należącego do niej majątku. Do uzasadnienia korekty spółka dołączyła protokół z inwentaryzacji nieruchomości z dnia [...] r. (pomiar dokonany w dniach od [...] do [...] r.) oraz opinię techniczną dotyczącą oceny, czy powierzchnie antresoli w budynkach produkcyjnych należy zaliczyć do powierzchni użytkowej budynku sporządzoną w dniu [...] r.
Opierając się na przedłożonych dokumentach i dokonując wykładni pojęcia kondygnacja spółka wskazała, że w latach 2009 - 2014 zawyżyła podstawę opodatkowania budynków o powierzchnię otwartych antresol. Oprócz tego spółka skorygowała deklaracje w zakresie opodatkowania budowli, na skutek wyłączenia z podstawy opodatkowania obiektów: tereny zielone, drogi dla pieszych, przełożenie oświetlenia.
Postanowieniem z [...] r. Prezydent Miasta L. wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za lata 2010 – 2014. W trakcie prowadzonego postępowania organ podatkowy przeprowadził oględziny obiektów – hal produkcyjno – magazynowych nr: [...]. Do protokołu dołączono dokumentację fotograficzną oraz uwierzytelnione kopie fragmentów dokumentacji budowlanej: po dwie strony (tytułowa i fragment opisu technicznego) z projektów budowlanych dotyczących hali [...], antresoli [...], antresoli [...], hali [...] oraz hali [...].
Następnie Prezydent Miasta L. włączył do prowadzonego postępowaniu jako dowody: decyzję Prezydenta Miasta L. nr [...] z [...] r. w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę; projekt budowlany z [...] r.; decyzję Prezydenta Miasta L. nr [...] z [...] r. w sprawie zatwierdzenia projektu budowlanego i udzielenia pozwolenia na budowę; projekt budowlany z [...]; decyzję Prezydenta Miasta L. nr [...] z [...] r.; projekt architektoniczno-budowlany z [...] r. Prezydent dokonał powtórnie oględzin nieruchomości skarżącej, podczas których wykonano pomiary powierzchni części hal nr [...] oraz [...],
Decyzją z [...] r. Prezydent Miasta L. określił skarżącej wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2010 w kwocie [...]zł, za rok 2011 w kwocie [...]zł, za rok 2012 w kwocie [...]zł, za rok 2013 w kwocie [...]zł oraz za rok 2014 w kwocie [...]zł. W wyniku złożonego odwołania, Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z [...] r. uchyliło zaskarżoną decyzję Prezydenta Miasta L. i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ z uwagi na błędy natury proceduralnej związane z prowadzeniem przez organ podatkowy postępowania, a w szczególności w zakresie sporządzania protokołów z oględzin. Ponownie rozpatrując sprawę Prezydent Miasta L. przeprowadził kolejne oględziny nieruchomości, podczas których przedstawiciele organu podatkowego dokonali opisu hal [...], wykonując ich dokumentację fotograficzną oraz dokonując pomiarów powierzchni tych hal.
Decyzją z [...] r. Prezydent Miasta L. ponownie określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2010 w kwocie [...]zł, za rok 2011 w kwocie [...]zł, za rok 2012 w kwocie [...]zł, za rok 2013 w kwocie [...]zł i za rok 2014 w kwocie [...]zł. W uzasadnieniu, powołując się na art. 1a ust. 1 pkt 5, art. 4 ust. 1 pkt 2 i art. 4 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. nr 121, poz. 844 ze zm; dalej: "u.p.o.l.") wskazał, że ustawodawca nie wprowadził w u.p.o.l. definicji kondygnacji, jak również nie odesłał w tym zakresie do innej ustawy, więc dokonując interpretacji powierzchni użytkowej należy przyjąć słownikowe znaczenie tego pojęcia. Opierając się na tym właśnie znaczeniu oraz orzeczeniach sądów administracyjnych wyjaśnił, że z gramatycznego brzmienia art. 4 ust. 2 u.p.o.l. wynika, iż opodatkowaniu tym podatkiem podlega cała powierzchnia kondygnacji budynku jeżeli jej wysokość w świetle przekracza 220 cm, zaś jeżeli jej wysokość wynosi od 140 cm do 220 cm - opodatkowaniu podlega jedynie 50% tej powierzchni.
Organ wyjaśnił następnie, że zastosowany w treści przepisu art. 4 ust. 2 u.p.o.l. przez ustawodawcę mało precyzyjny zwrot "wysokość kondygnacji w świetle" został zaczerpnięty z języka potocznego i oznacza wysokość prześwitu między dwiema płaszczyznami, co w odniesieniu do kondygnacji budynku może jedynie oznaczać wysokość między podłożem a najniższymi trwałymi elementami konstrukcyjnymi stropu. Zdaniem organu, ustalona w oparciu o reguły wykładni gramatycznej treść przepisu art. 4 ust. 2 u.p.o.l., jest zbieżna z treścią ustaloną w oparciu o reguły wykładni funkcjonalnej, albowiem co do zasady podstawą opodatkowania dla budynków stanowi ich powierzchnia użytkowa. Zdaniem organu, stan faktyczny przedstawiony przez skarżącą we wniosku nie daje podstaw do przyjęcia, że części hal, nie są kondygnacją, o której mowa w art. 4 ust. 2 u.p.o.l., ponieważ załączona do wniosku opinia rzeczoznawcy budowlanego odnosi się do definicji antresoli z uwzględnieniem definicji stropu, pomostu, hali i kondygnacji wynikających z rozporządzenia Ministra Infrastruktury z dnia 12 kwietnia 2002 r. w sprawie warunków technicznych jakim powinny odpowiadać budynki i ich usytuowanie (Dz. U. z 2002 r., nr 75, poz. 690 ze zm.; dalej: "rozporządzenie MI") oraz słownictwa branżowego. Organ zaznaczył, że jeżeli przepisy prawa podatkowego nie zawierają odesłania do innych ustaw, należy w pierwszej kolejności stosować wykładnie językową.
Odnośnie przedłożonej przez skarżącą opinii technicznej podkreślił, że nie ma w niej żadnej wzmianki, iż rzeczoznawca budowlany przeprowadził szczegółową analizę dokumentacji budowlanej obiektów, a załączone przez skarżącą fragmenty dokumentacji budowlanej nie dawały rzeczywistego obrazu, czym są przedmiotowe części hal. Zauważył, że autor opinii jest rzeczoznawcą budowlanym o specjalności konstrukcyjno-inżynieryjnej, który sporządził opinię techniczną z zakresu prawa budowlanego w przedmiocie oceny zaliczenia powierzchni antresoli do powierzchni budynku, zaś opinia ta jest dokumentem prywatnym i stanowi jedynie umotywowane stanowisko strony.
Powołując się na dokumentację budowlaną włączoną do akt postępowania organ wskazał, że powierzchnia "antresoli" [...] jako druga kondygnacja musi być zaliczona do powierzchni użytkowej budynku podlegającej opodatkowaniu. Ustalenia te potwierdza protokół z oględzin z [...] r. wraz z dokumentacją fotograficzną. Ponadto ze zdjęć w sposób nie budzący wątpliwości wynika, że antresola w hali [...] stanowi integralną część budynku między sąsiednimi stropami i wykorzystywana jest dla celów podstawowej działalności dzierżawcy nieruchomości należących do skarżącej, i nie powstała tylko w wyniku zastosowania wewnętrznej przegrody kondygnacji. Analogicznie wygląda sprawa z antresolami w hali [...] i w hali [...].
W oparciu o powyższe dowody organ pierwszej instancji stwierdził, że hale określane przez skarżącą jako "antresole", stanowią cześć budynku między sąsiednimi stropami i nie powstały jedynie w wyniku zastosowania wewnętrznej przegrody kondygnacji. Wszystkie antresole posiadają powierzchnię użytkową, na co wskazują istniejące ciągi komunikacyjne i transportowe (schody żelbetowe, windy towarowe), a także instalacje technologiczne. Wskazał również, że skoro ustawodawca nie wyłączył z podstawy opodatkowania antresoli, niezasadne jest wyłączanie jej przez skarżącą tym bardziej, że antresole posiadają cechy kondygnacji nadziemnej budynku, są funkcjonalnie i technicznie częścią budynku. Stanowią część budynku i ich powierzchnie użytkowe powinny zostać zaliczone do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Organ podatkowy pierwszej instancji wskazał również, że powierzchnię tzw. antresol obliczył jako iloczyn długości mierzonych po wewnętrznym obrysie istniejących ścian, a w przypadku ich braku, po krawędzi posadzki ograniczonej balustradami lub przegrodami z siatki. Do powierzchni użytkowej nie wliczono powierzchni wolnej przestrzeni, tj. przestrzeni pozbawionej stropu. Organ uznał za niezasadne również stanowisko skarżącej, że antresola musi być zamknięta ze wszystkich stron, gdyż nie znajduje to potwierdzenia w przeprowadzonej wykładni językowej znaczenia wyrazu "wydzielenie". Zdaniem organu podatkowego wydzielenie z przestrzeni za pomocą przegród budowlanych wystarczy, aby istniejące przegrody zakreśliły granice obiektu. Natomiast antresola posiada cechy kondygnacji nadziemnej budynku, a jej powierzchnia użytkowa powinna zostać zaliczona do podstawy opodatkowania podatkiem od nieruchomości.
Prezydent Miasta L. uznał za prawidłowe stanowisko skarżącej co do wyłączenia z podstawy opodatkowania wartości budowli, błędnie zakwalifikowanych do opodatkowania, skutkujące zmniejszeniem podatku za poszczególne lata.
W odwołaniu spółka wniosła o uchylenia ww. decyzji Prezydenta Miasta L. w całości i wobec zebrania w sprawie pełnego materiału dowodowego orzeczenie co do istoty sprawy, zarzucając decyzji rażące naruszenie prawa materialnego tj.:
- 1. przepisu art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. przez niewłaściwe jego zastosowanie (dokonanie obmiaru po wewnętrznej długości nieistniejących ścian) i w konsekwencji zaliczenie do podstawy opodatkowania budynków powierzchni spornych antresol;
- 2. przepisu art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. przez rozszerzenie definicji "powierzchni użytkowej" o sposób wykorzystania danego poziomu do prowadzenia działalności gospodarczej;
- 3. przepisu art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię pojęcia "kondygnacja" i uznanie spornych antresol za kondygnacje.
W szerokim uzasadnieniu odwołania spółka podtrzymała dotychczasowe stanowisko zajęte w sprawie.
W dniu [...] r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze uchyliło, na podstawie art. 233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa"), zaskarżoną decyzję organu pierwszej instancji w całości i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W uzasadnieniu powołując się na art. 2 ust. 1, art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 2 oraz art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. organ odwoławczy wskazał, że ustawodawca nie wprowadził obowiązku mierzenia powierzchni użytkowej po wewnętrznej długości wszystkich ścian obiektu budowlanego czy jego części, a wyraźnie nakazuje zaliczyć do powierzchni użytkowej budynku części kondygnacji niebędące pomieszczeniem lub jego częścią. Wyjaśnił, że przepisy u.p.o.l. nie różnicują pojęć "kondygnacja" i "antresola" i w ogóle nie odwołują się do tego ostatniego.
Organ podkreślił, że art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. zawiera definicję legalną powierzchni użytkowej. Podstawowym wyznacznikiem tak pojmowanej powierzchni nie jest jej zgodność z jakimikolwiek normami technicznymi, czy bezpieczeństwa, ale sama dostępność do niej przez ciągi komunikacyjne i faktyczna lub potencjalna możliwość korzystania z niej. Dopiero tak określoną powierzchnię należy odnosić do kondygnacji budynku lub jego części. Musi przy tym istnieć ciąg komunikacyjny, który pozwala na dostęp do tak rozumianej powierzchni na każdej kondygnacji, w celu korzystania z niej. Przepis ten nakazuje dokonywać obmiarów tak rozumianej powierzchni na każdej kondygnacji, za którą uznaje się również garaże podziemne, piwnice, sutereny i poddasza użytkowe.
Dalej SKO zauważyło, że brak definicji legalnej "kondygnacji" w u.p.o.l. nie stanowi przeszkody do rekonstrukcji na gruncie analizowanego przepisu jej znaczenia w oparciu o przyjęte w polskiej kulturze prawnej reguły wykładni. Podkreśliło, że zamieszczone w art. 1 a ust. 1 pkt 1 i 2 u.p.o.l. odesłania do przepisów prawa budowlanego dotyczą wyłącznie definiowania określeń budynku i budowli, natomiast brak jest takiego odesłania w przypadku "kondygnacji", którym posługuje się art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Zatem przy wykładni znaczenia terminu "kondygnacja" użytego w ww. przepisie w pierwszej kolejności należy odwoływać się do reguł znaczeniowych języka etnicznego, co zasadnie uczynił organ pierwszej instancji w zaskarżonej decyzji.
W opinii organu odwoławczego dokonane przez organ pierwszej instancji w trakcie prowadzonego postępowania ustalenia faktyczne jednoznacznie wskazują, że sporne części hal produkcyjnych, uznane przez skarżącą za antresole w rozumieniu rozporządzenia MI, stanowią w rozumieniu przepisów podatkowych części budynków znajdujących się między sąsiednimi stropami, stanowiąc tym samym drugą kondygnację przedmiotowych budynków, które to kondygnacje posiadają powierzchnię użytkową i wobec tego podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Organ odwoławczy podkreślił, że sporne części hal nie powstały jedynie w wyniku zastosowania wewnętrznej przegrody kondygnacji dla spełnienia warunków technicznych i technologicznych konstrukcji budynków produkcyjnych, nie stanowią pomostów technologicznych czy też "antresol technologicznych", lecz ich wybudowanie służyło zwiększeniu powierzchni użytkowej tych hal.
Zauważył, że powierzchnie drugich kondygnacji hal oznaczonych nr [...] usytuowane są nad całą powierzchnią hal na poziomie "0", z wyjątkiem niewielkich wolnych przestrzeni usytuowanych przy ścianach zewnętrznych hal bądź ścianach sąsiednich hal, w których to przestrzeniach biegną żelbetowe schody (ciągi komunikacyjne) łączące oba poziomy hal.
Jednakże, wątpliwości Kolegium wzbudziła kwestia ustalenia powierzchni użytkowej spornych kondygnacji, stanowiącej podstawę opodatkowania budynków lub ich części zgodnie z brzmieniem art. 4 ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dokonana przez organ podatkowy pierwszej instancji. Organ odwoławczy stanął na stanowisku, że co do zasady, organ podatkowy pierwszej instancji zastosował prawidłowy sposób obliczenia powierzchni użytkowej spornych kondygnacji (części kondygnacji), jednakże nie widzi podstaw do dokonanego przez organ podatkowy pierwszej instancji umniejszenia powierzchni użytkowej drugiej kondygnacji hal (np. hala oznaczona nr [...]) o powierzchnię otworów technologicznych mieszczących się w stropie poziomu "0". Zdaniem Kolegium powierzchnia tych otworów nie pomniejsza powierzchni użytkowej kondygnacji, czy też części kondygnacji w sytuacji, gdy ma ściśle użytkowy charakter, co ma miejsce w rozpatrywanej sprawie, bowiem w otworach tych zlokalizowane są przewody, urządzenia i konstrukcje służące prowadzonej działalności.
Ponadto, w opinii organu odwoławczego niezbędne jest również wyjaśnienie, czy w hali oznaczonej nr [...] znajduje się szyb dźwigowy, na co zdają się wskazywać dołączone do protokołu oględzin z [...] r. zdjęcia, a którego powierzchnia winna być odliczona od powierzchni użytkowej części kondygnacji.
Kolegium wskazało również, że wobec stwierdzeń skarżącej dotyczących rozbieżności w dokumentacji budowlanej, wskazana jest weryfikacja tych projektów, po uprzednim wezwaniu spółki o przedłożenie swojego egzemplarza dla rozwiania wszelkich wątpliwości w tej kwestii. Zdaniem organu konieczne jest także jednoznaczne zidentyfikowanie i przypisanie dokumentacji architektoniczno - budowlanej do rzeczywistego obiektu, albowiem z zebranego materiału dowodowego wynika, że skarżąca raz wskazuje, że dokumentacja ta dotyczy mieszczących się w tym obiekcie hal nr [...], a w innym piśmie stwierdza, że dotyczy ona hali oznaczonej nr [...]. Jednocześnie przekazując sprawę organowi pierwszej instancji Kolegium wskazało, że przy ponownym jej rozpatrywaniu, organ zobowiązany będzie uwzględnić fakt upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2010 r.
W złożonej skardze na ww. decyzję spółka wniosła o jej uchylenie w całości, a także uchylenie poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji oraz zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzuciła:
- I. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy:
- 1. art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przez uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i przekazanie sprawy temu organowi do ponownego rozpatrzenia, w sytuacji w której okoliczności, których wyjaśnienie nakazał organ - przy ponownym rozpatrywaniu sprawy przez organ pierwszej instancji - nie mają znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy, gdyż sporne powierzchnie antresol w ogóle nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, w związku z czym dalsze czynności mające na celu określenie ich dokładnej powierzchni podlegającej opodatkowaniu są bezcelowe;
- 2. art. 122 w zw. z art. 187 § 1, art. 191, art. 197 § 1 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej przez niedostateczne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz niepełne zgromadzenie materiału dowodowego w zakresie kwalifikacji dla celów podatku od nieruchomości spornych antresol, polegające w szczególności na:
- a. niepowołaniu biegłego w sytuacji, w której w sprawie wymagana była wiedza specjalna w zakresie dokonania kwalifikacji technicznej i budowlanej przedmiotowych antresol,
- b. nieuwzględnieniu opinii technicznej sporządzonej przez rzeczoznawcę budowlanego C. S. w przedmiocie kwalifikacji spornych antresol, z której wprost wynika, że antresole nie stanowią kondygnacji, a zatem ich powierzchnia nie stanowi powierzchni użytkowej budynku podlegającej opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości,
- - które to naruszenia skutkowały bezpodstawnym zaliczeniem do podstawy opodatkowania budynków powierzchni spornych antresol.;
- 3. art. 210 § 4 oraz art. 124 Ordynacji podatkowej przez wadliwe uzasadnienie zaskarżonej decyzji i brak odniesienia się w niej przez SKO do kluczowych zarzutów spółki, w tym argumentacji przedstawionej w opinii technicznej sporządzonej przez rzeczoznawcę budowlanego w przedmiocie kwalifikacji spornych antresol, co skutkowało błędnym przyjęciem przez SKO, że antresole należy uznać za kondygnacje, zaliczyć je do powierzchni użytkowej budynków i w konsekwencji opodatkować podatkiem od nieruchomości;
- II. naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, tj.:
- 1. art. 1 ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. przez dokonanie błędnej, rozszerzającej wykładni pojęcia "powierzchni użytkowej" polegającej na przyjęciu, że do powierzchni użytkowej budynku należy zaliczyć wszelkie powierzchnie, które stanowią kondygnację w potocznym tego słowa znaczeniu (tj. szeroko pojętą część budynku znajdującą się między sąsiednimi stropami budynku), w sytuacji, w której prawidłowa wykładnia tego przepisu wskazuje, że do powierzchni użytkowej budynku można zaliczyć tylko te powierzchnie budynku, które stanowią "kondygnacje" w rozumieniu przepisów prawa budowlanego oraz przepisów u.p.o.l.;
- 2. art. 1 ust. 1 pkt 5 w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 1, art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 2 u.p.o.l. w zw. z § 3 pkt 18 rozporządzenia MI przez niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że sporne antresole znajdujące się w budynkach należących do spółki stanowią kondygnacje i tym samym powinny być wliczone do powierzchni użytkowej tych budynków, a w konsekwencji podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości;
- 3. art. 1a ust. 1 pkt 5 w zw. z art. art. 2 ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 1 pkt 2, art. 4 ust. 2 u.p.o.l. przez niewłaściwe zastosowanie polegające na zaliczeniu do powierzchni użytkowej budynków powierzchni spornych antresol (wraz z powierzchnią otworów technologicznych stanowiących jedynie pustą przestrzeń), w sytuacji, w której nie jest możliwy prawidłowy ich obmiar po wewnętrznej długości ścian, z uwagi na fakt, że antresole są otwarte na poziom poniżej, tj. nie posiadają "czterech ścian".
Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów postępowania spółka wskazała, że w rozpatrywanej sprawie organ podatkowy nie zgromadziła pełnego materiału dowodowego, zaś dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy kluczowe było określenie charakteru i kwalifikacji budowlanej oraz technicznej antresol. Organ powinien w szczególności zbadać, czy sporne antresole są trwale związane z budynkiem, czy są demontowane, czy konstrukcja nośna jest ich istotną częścią. Skarżąca podkreśliła, że organ nie dysponował wymaganymi wiadomościami specjalnymi pozwalającymi na prawidłowe przyporządkowanie wskazanych obiektów do kategorii kondygnacji, zatem nie był uprawniony do ich samodzielnej kwalifikacji i oceny, a analiza organu w tym zakresie jest całkowicie dowolna i nieuzasadniona. Zastępowanie przez organ dowodu z opinii biegłego na okoliczności wymagające wiedzy specjalnej słownikowymi definicjami z języka potocznego jest niedopuszczalne.
Nadto, organ odwoławczy nie odniósł się do kluczowych argumentów skarżącej wynikających z opinii technicznej, a w przypadku jej kwestionowania powinien był samodzielnie powołać biegłego z zakresu prawa budowlanego.
Uzasadniając zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego spółka wskazała, że stanowisko organu bazuje na błędnej i niedopuszczalnej, bo rozszerzającej, wykładni art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. Dokonana przez organ wykładnia tego przepisu zakłada, że każda powierzchnia, która jest lub może być dostępna i przeznaczona do praktycznego zastosowania, stanowi powierzchnię użytkową, a dopiero w dalszej kolejności organ powierzchnię tę odnosi do kondygnacji budynku.
Odnosząc się do pojęcia "kondygnacji" oraz "antresoli" spółka wskazała, że to dwa różne pojęcia - na co wskazują chociażby słownikowe definicje obu pojęć. Jej zdaniem niedopuszczalne jest utożsamianie pojęcia kondygnacji z antresolą, gdyż antresole nie stanowią części budynków znajdujących się bezpośrednio między stropami. Antresole nie powstają zaś w wyniku konstrukcji stropów, lecz stanowią dostawione na późniejszym etapie poziomy budynków otwarte na poziom/poziomy niższe. Ponadto okoliczność, że antresole nie są kondygnacjami potwierdza również fakt, że nie istnieje możliwość obmierzenia ich po wewnętrznej długości ścian, albowiem nie posiadają one "czterech ścian" (są otwarte na poziom poniżej).
Odnosząc się natomiast do umniejszenia przez organ pierwszej instancji powierzchni użytkowej drugiej kondygnacji hal o powierzchnię otworów technologicznych mieszczących się w stropie poziomu "0" spółka wskazała, że z samego brzmienia art. 1a ust. 1 pkt 5 u.p.o.l. wynika, że tzw. "otwory technologiczne" nie mogą zostać zakwalifikowane jako powierzchnia użytkowa, albowiem tylko coś, co stanowi w ogóle powierzchnię może być uznane za powierzchnię użytkową. Pusta przestrzeń za takową być uznana nie może.
W odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze wniosło o oddalenie skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Sąd zważył, co następuje
Badając zaskarżoną decyzję według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.") Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego i wbrew zarzutom skargi jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego w sposób mogący mieć istotny wpływ na wynik sprawy.
Na wstępie poniższych rozważań należy podkreślić, że będąca przedmiotem zaskarżania decyzja jest decyzją o charakterze kasatoryjnym, a zatem nie rozstrzyga co do istoty sprawy. Wydana została w oparciu o art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy.
Możliwość uchylenia decyzji organu pierwszej instancji jaką organowi odwoławczemu daje powyższy przepis jest wyjątkiem od zasady merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, gdyż istotą postępowania odwoławczego (co wynika z zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego) jest ponowne rozpatrzenie i rozstrzygnięcie sprawy rozpatrzonej i rozstrzygniętej przez organ pierwszej instancji. Należy zauważyć, że organ odwoławczy w celu ustalenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy dokonuje w pierwszej kolejności oceny materiału dowodowego zebranego przez organ pierwszej instancji. W przypadku stwierdzenia, że materiał ten nie jest wystarczający do wyjaśnienia tych okoliczności organ odwoławczy ma możliwość przeprowadzenia dodatkowego postępowania w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję (art. 229 Ordynacji podatkowej), bądź wydać decyzję kasatoryjną w oparciu o cyt. wyżej art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej.
Ocena w zakresie wyboru zastosowania jednego z ww. przepisów należy do organu odwoławczego, który w okolicznościach danej sprawy musi stwierdzić, czy zachodzi jedynie konieczność uzupełnienia dowodów i materiałów, czy też rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub znacznej części. Do sądu administracyjnego kontrolującego decyzję kasatoryjną należy zbadanie, czy organ odwoławczy zasadnie uznał w okolicznościach tej konkretnej sprawy czy istotnie wystąpiły przesłanki pozwalające na zastosowanie art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej, przy czym podkreślić należy, że zawarty w tym przepisie zwrot "w znacznej części" jest pojęciem niedookreślonym.
Zdaniem Sądu organ odwoławczy zasadnie uznał, że w kontrolowanej sprawie wystąpiła konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Należy przypomnieć, że SKO wyraziło pogląd, iż dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia faktyczne jednoznacznie wskazały, ze sporne części hal produkcyjnych stanowią w rozumieniu przepisów podatkowych części budynków, będąc ich drugą kondygnacją, posiadającą powierzchnię użytkową. Jednakże wątpliwości Kolegium, wzbudziła kwestia ustalenia powierzchni użytkowej tych kondygnacji, stanowiącej podstawę opodatkowania budynków lub ich części. W tym zakresie organ odwoławczy nie znalazł podstaw do dokonanego przez organ pierwszej instancji umniejszenia powierzchni użytkowej drugiej kondygnacji hal o powierzchnię otworów technologicznych, mieszczących się w stropie poziomu 0. Za niezbędne uznał również wyjaśnienie czy w hali nr [...] znajduje się szyb dźwigowy (organowi wydawało się, że wskazują na to dołączone do akt zdjęcia).
Nadto SKO zwróciło uwagę na rozbieżności między projektem budowlanym hali nr [...], znajdującym się w archiwum Urzędu Miasta w L., w którym hala została opisana jako budynek dwukondygnacyjny a twierdzeniem skarżącej, że ze znajdującego się u niej egzemplarza projektu budowlanego tej samej hali wynika, iż jest ona budynkiem jednokondygnacyjnym. Kolegium zaznaczyło, że wskazana jest weryfikacja tych projektów (po wezwaniu skarżącej do przedłożenia egzemplarza pozostającego w jej dyspozycji), jak i jednoznaczne zidentyfikowanie i przypisanie dokumentacji architektoniczno – budowlanej do rzeczywistego obiektu, gdyż spółka w tej kwestii składała zmienne oświadczenia.
Zakres okoliczności faktycznych wskazanych przez SKO w zaskarżonej decyzji, które powinny zostać wyjaśnione, w ocenie Sądu na tle dotychczas zebranego materiału dowodowego, wyczerpuje znamiona pojęcia "znacznej części" postępowania dowodowego. Chociażby kwestia wyjaśnienia czy w hali nr [...] znajduje się szyb dźwigowy może wymagać dokonania w tym zakresie oględzin i sporządzenia stosownej dokumentacji z ich przebiegu, m. in. zdjęć. Wyjaśnienie rozbieżności dotyczących ilości kondygnacji w egzemplarzach projektu budowlanego hali nr [...] wymagać będzie wezwania spółki do przedłożenia swojego egzemplarza, podobnie jak konieczność przypisania odpowiedniej dokumentacji do konkretnego obiektu. Zasadnie zatem organ odwoławczy nie potraktował ustaleń, których zbadanie nakazał organowi pierwszej instancji jako umożliwiających zastosowanie art. 229 Ordynacji podatkowej.
Należy podkreślić, że wymagane przepisami art. 4 u.p.o.l. ustalenie podstawy opodatkowania w oparciu o wyczerpująco zebrany i w całości rozpatrzony materiał dowodowy jest jednym z głównych elementów postępowania podatkowego w podatku od nieruchomości.
Biorąc pod uwagę powyższe rozważania Sąd nie dopatrzył się naruszenia przez SKO przy wydawaniu zaskarżonej decyzji art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej. Zauważenia wymaga, że zaskarżona decyzja jako decyzja o charakterze kasatoryjnym, nie jest decyzją rozstrzygającą co do istoty. W tej sytuacji dokonanie przez organ odwoławczy wykładni przepisów u.p.o.l. i uznanie antresol za kondygnacje nie może przesądzać o wadliwości zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy jest bowiem uprawniony do wyrażenia w uzasadnieniu decyzji kasacyjnej własnego zapatrywania na dane zagadnienie prawne, jeśli zostało ono podniesione w podstawie zarzutów odwołania (por. wyrok WSA we Wrocławiu z 21 stycznia 2011 r., III SA/Wr 816/10; dostępne na stronie: orzeczenia.nsa.gov.pl).
Zatem chybione jest zarzucanie SKO naruszenia art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej przez niewłaściwe zastosowanie tego przepisu w sytuacji, gdy okoliczności, które wyjaśnić ma organ pierwszej instancji - zdaniem skarżącej - nie mają znaczenia w sprawie, gdyż sporne powierzchnie antresol nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
Również nietrafne są pozostałe zarzuty skargi i to zarówno w odniesieniu do przepisów postępowania, jak i prawa materialnego zastosowanego w sprawie. Kasatoryjny charakter zaskarżonej decyzji uniemożliwia Sądowi dokonanie oceny, czy zastosowana przez SKO wykładnia prawa materialnego jest prawidłowa i czy właściwe w tym zakresie zostało przeprowadzone postępowanie dowodowe, albowiem na obecnym etapie postępowania taka ocena jest nie tylko przedwczesna, ale i niedopuszczalna, gdyż z mocy art. 153 P.p.s.a. wiązałaby organy orzekające w niniejszej sprawie, jak i Sąd. Tymczasem zarzuty skargi w głównej mierze koncentrują się na zwalczaniu podglądu organów obu instancji dotyczącego opodatkowania powierzchni znajdujących się w halach produkcyjnych antresol. Natomiast żadne zarzuty dotyczące braku formalnych przesłanek do wydania zaskarżonej decyzji nie zostały w skardze podniesione.
Zważywszy powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddalił skargę jako niezasadną.