Uzasadnienie
W dniu [...] października 2020 r. A. sp. z o.o. wniosła skargę na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] października 2020 r. nr [...], utrzymujące w mocy postanowienie Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] lipca 2020 r. nr [...], odmawiające umorzenia postępowań zabezpieczających, prowadzonych na podstawie zarządzeń zabezpieczenia i uchylenia dokonanych w toku tych postępowań zabezpieczeń.
Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego sprawy, w której Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w K. prowadzi wobec A. Sp. z o.o. postępowanie zabezpieczające na podstawie własnych zarządzeń zabezpieczenia z dnia [...] lutego 2020 r. o nr od [...] do [...], obejmujących zobowiązania podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2016 r. do października 2017 r. w przybliżonej wysokości wynoszącej łącznie [...] zł (należność główna + odsetki za zwłokę), wynikające z decyzji o zabezpieczeniu Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego w T. z dnia [...] stycznia 2020 r. Po nadaniu zarządzeniom zabezpieczenia klauzuli o przyjęciu do wykonania, Naczelnik przystąpił do zabezpieczenia majątku spółki przez zajęcie jej rachunków bankowych oraz wierzytelności przysługujących wobec kontrahentów. Spółce doręczono odpisy zawiadomień o zajęciu wraz z odpisami zarządzeń zabezpieczenia [...] i [...] lutego 2020 r.
W dniu [...] czerwca 2020 r. skarżąca wniosła do organu egzekucyjnego o umorzenie w oparciu o art. 59 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r. poz. 1438 ze zm.; dalej: "u.p.e.a") prowadzonych postępowań zabezpieczających i uchylenie dokonanych zabezpieczeń na podstawie art. 60 § 1 u.p.e.a. Jako podstawę żądania wskazała uchylenie przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, decyzją z [...] czerwca 2020 r., decyzji Naczelnika [...]UCS z [...] stycznia 2020 r. W ocenie spółki upadła podstawa do prowadzenia postępowań zabezpieczających.
Postanowieniem z [...] lipca 2020 r. organ egzekucyjny odmówił umorzenia ww. postępowań zabezpieczających i uchylenia dokonanych w ich toku czynności zabezpieczających. Powołując się na art. 154 § 6 u.p.e.a. oraz okoliczność, że przy stosowaniu tej ustawy do postępowania zabezpieczającego należy uwzględniać różnice między tym postępowaniem a postępowaniem egzekucyjnym, organ wskazał, że uchylenie decyzji zabezpieczającej nie powoduje skutku w postaci konieczności umorzenia postępowań zabezpieczających oraz uchylenia dokonanych zabezpieczeń, gdyż "organ ten uprawniony jest do wydania w terminie określonym w art. 154 § 6 u.p.e.a nowej decyzji, o której mowa w tym przepisie".
W zażaleniu na ww. postanowienie, żądając jego uchylenia oraz umorzenia postępowań zabezpieczających z jednoczesnym uchyleniem dokonanych w ich toku zabezpieczeń, skarżąca stwierdziła, że przepis art. 154 § 6 u.p.e.a. nie ma zastosowania w sprawie, gdyż odnosi się on do sytuacji, w której podstawą zabezpieczenia jest decyzja wymiarowa.
Dyrektor IAS postanowieniem z [...] października 2020 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu egzekucyjnego, wskazując że znajduje ono odzwierciedlenie w przepisach prawa. Powołując się na przepis art. 166b u.p.e.a. podkreślił odpowiednie stosowanie w postępowaniu zabezpieczającym art. 59 § 1 u.p.e.a. Zdaniem organu nie mogą stanowić podstawy umorzenia postępowania egzekucyjnego okoliczności braku wymagalności obowiązku, jego nieistnienia lub wygaśnięcia, bowiem decyzja o zabezpieczeniu nie nakłada obowiązku, a wyłącznie określa przybliżoną wysokość przyszłej należności w celu jej zabezpieczenia. Skoro zatem wydanie decyzji w tym przedmiocie nie kreuje zobowiązania podatkowego, nie można mówić o jego istnieniu, wymagalności, czy wygaśnięciu.
Ponadto organ, przytaczając brzmienie art. 154 § 6 u.p.e.a., wskazał że reguluje on pośrednio okres, w którym - mimo wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji, na podstawie której wszczęto postępowanie zabezpieczające - postępowanie to toczy się nadal. Okres ten trwa mianowicie do momentu wydania decyzji wymiarowej, nie dłużej jednak niż 6 miesięcy od dnia doręczenia decyzji uchylającej (lub uchylającego prawomocnego wyroku) organowi właściwemu do wydania decyzji. Ustawodawca nie wypowiedział się w kwestii charakteru decyzji stanowiącej podstawę zabezpieczenia, wskazując wyłącznie, że "nowa decyzja" jest decyzją nakładającą obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, zatem brak jest podstaw do przyjęcia, że ww. przepis nie dotyczy przypadku, gdy podstawą zabezpieczenia była decyzja zabezpieczająca.
Dyrektor podkreślił, że niezależnie od tego, czy podstawę zabezpieczenia stanowi decyzja o zabezpieczeniu, czy decyzja określająca wysokość zabezpieczonego zobowiązania, jej uchylenie tworzy podobny stan faktyczny - w obrocie prawnym nie funkcjonuje żadne orzeczenie, z którego wynikałaby przybliżona lub faktyczna kwota zobowiązania podatkowego. Zatem brak jest podstaw do przyjęcia, że mimo tych podobieństw ustawodawca wprowadził odmienne uregulowania w stosunku do podmiotów, wobec których postępowanie zabezpieczające uruchomiono na podstawie decyzji wymiarowej i tych, u których podstawę zabezpieczenia stanowiła decyzja o zabezpieczeniu. Uchylenie decyzji zabezpieczającej nie powoduje konieczności umorzenia postępowań zabezpieczających, gdyż w niniejszej sprawie nie upłynął sześciomiesięczny termin z art. 154 § 6 u.p.e.a.
W skardze na powyższe rozstrzygnięcie, wnosząc o jego uchylenie w całości, objęcie orzekaniem postanowienia organu pierwszej instancji oraz zwrot kosztów postępowania według norm przepisanych, spółka zarzuciła naruszenie:
- 1. art. 60 § 1 i art. 154 § 6 w zw. z art. 166b u.p.e.a. i w konsekwencji wydanie odmowy w zakresie uchylenia dokonanych zabezpieczeń;
- 2. art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa") przez nieuchylenie postanowienia organu pierwszej instancji;
- 3. art. 120 Ordynacji podatkowej w związku z powyższym naruszeniem prawa.
Skarżąca podkreśliła, że odpowiednie zastosowanie w niniejszej sprawie znajdą przepisy dotyczące umorzenia postępowania egzekucyjnego, gdyż uchylenie decyzji orzekającej o zabezpieczeniu zobowiązań podatkowych powoduje konieczność umorzenia postępowania zabezpieczającego oraz uchylenia dokonanych czynności zabezpieczających. Natomiast art. 154 § 6 u.p.e.a. nie ma zastosowania, gdyż odnosi się on do sytuacji, gdy podstawą zabezpieczenia jest decyzja wymiarowa, co nie ma miejsca w sprawie. Zdaniem skarżącej niedopuszczalne jest dokonywanie wykładni rozszerzającej tego przepisu, gdyż prowadziłoby to do nieprawdziwego stwierdzenia jakoby decyzja w przedmiocie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego stanowiła decyzję nakładającą obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Powyższe stałoby w sprzeczności z zasadą racjonalności ustawodawcy i stanowiło przykład wykładni contra legem.
Zdaniem skarżącej wystarczającą podstawą do zwolnienia spod zabezpieczenia jest uchylenie decyzji zabezpieczającej, która stanowiła podstawę do dokonania zabezpieczeń. W obrocie prawnym funkcjonują zarządzenia zabezpieczenia wydane bez podstawy prawnej. Odnosząc się do powołanego w zaskarżonej decyzji wyroku NSA, skarżąca stwierdziła, że organ nie może różnicować statusu decyzji wedle swojego uznania, tj. w kwestiach działających na korzyść organu przyjmować, że decyzje mają taki sam charakter, a w kwestiach działających na jego niekorzyść przyjmować, że decyzje nie mają takiego samego charakteru. Zaznaczyła, że organ powinien był uwzględnić powyższe, znane mu z urzędu, okoliczności i w konsekwencji uchylić postanowienie Naczelnika, czego jednak nie uczynił, naruszając zasadę legalizmu, o której mowa w art. 120 Ordynacji podatkowej.
W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, organ podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonym postanowieniu.
Sąd zważył, co następuje
Niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm.; dalej: "P.p.s.a.").
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Podstawową kwestią sporną w niniejszej sprawie jest zasadność trwania postępowania zabezpieczającego, którą zaskarżonym postanowieniem potwierdził Dyrektor IAS, a przed nim organ prowadzący postępowanie zabezpieczające. Organy te zgodnie przyjęły, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy postępowanie zabezpieczające trwa nadal i brak jest podstaw do jego umorzenia, mimo uchylenia przez organ odwoławczy decyzji zabezpieczającej wydanej w trybie art. 33 § 2 Ordynacji podatkowej. Jako podstawę prawną swojego stanowiska wskazały przepis art. 154 § 6 u.p.e.a., zgodnie z którym zajęcie zabezpieczające nie przekształca się w zajęcie egzekucyjne w przypadku uchylenia przez organ odwoławczy lub sąd administracyjny decyzji stanowiącej podstawę do dokonania zabezpieczenia, o ile wydanie nowej decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji nie nastąpi w terminie 6 miesięcy od dnia doręczenia decyzji organu odwoławczego lub prawomocnego orzeczenia sądu administracyjnego organowi właściwemu do wydania decyzji.
Wykładni językowej i systemowej wewnętrznej tego przepisu dokonał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 czerwca 2018 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 1242/16 (wyrok dostępny w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl) i Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni ją podziela, przyjmując przedstawione argumenty jako własne. NSA wyjaśnił, że ww. przepis został dodany do u.p.e.a. przez art. 2 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2008 r. nr 209, poz.1318) z dniem 1 stycznia 2009 r. Ówczesna zmiana przepisów miała charakter systemowy, dokonywała zamiany stanu prawnego z takiego, w którym wydana decyzja co do zasady podlegała wykonaniu (chyba, że organ podatkowy wstrzymał jej wykonanie) na system, w którym zasadą jest, że decyzja nie podlega wykonaniu do czasu ostatecznego rozstrzygnięcia w postępowaniu podatkowym.
W szczególnie uzasadnionych przypadkach organy podatkowe mogą nadać decyzji nieostatecznej rygor natychmiastowej wykonalności. Natomiast zabezpieczenie dokonywane na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej i zabezpieczenie, o którym traktuje regulacja zawarta w art. 154-166c u.p.e.a. to dwie odrębne instytucje. Pierwsze z wymienionych zabezpieczeń stanowi przypadek szczególny, o którym traktuje art. 155 u.p.e.a. Co do zasady zabezpieczenie dokonywane w trybie przepisów Ordynacji podatkowej dotyczy zobowiązań, co do których nie upłynął jeszcze termin płatności lub zobowiązań, których wielkości jeszcze nie określono, natomiast drugie ze wskazanych zabezpieczeń (egzekucyjne) dotyczy należności, których wysokość jest znana, wymagalna. To rozróżnienie jest istotne dla prawidłowego zrozumienia zakresu regulacji objętej art. 154 u.p.e.a. Z art. 154 § 1 u.p.e.a. wynika, że organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnych lub wykonania obowiązku o charakterze pieniężnym, jeżeli brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję.
Wyraźnie wskazuje to na cel zabezpieczenia egzekucyjnego, którym jest przeciwdziałanie utrudnianiu egzekucji, w przeciwieństwie do art. 33 Ordynacji podatkowej, który jest dedykowany obawie o wykonanie zobowiązania podatkowego przez podatnika (nie zabiegom o jego wyegzekwowanie).
Zgodnie z art. 33d § 1 Ordynacji podatkowej zabezpieczenie wykonania decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji lub wykonanie decyzji o zabezpieczeniu, o którym mowa w art. 33, następuje w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji albo w formie określonej w § 2. Przepisy Ordynacji podatkowej znajdują zastosowanie tylko w takim zakresie, w jakim zawierają własne regulacje, bez potrzeby odwołania się do przepisów u.p.e.a. Zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji dokonuje organ egzekucyjny na podstawie wniosku wierzyciela i wystawionego przez niego zarządzenia zabezpieczenia, zgodnie z art. 155a § 1 u.p.e.a.
W § 4, § 5 i § 6 art. 154 u.p.e.a. zawarte są regulacje odnoszące się do tej samej rodzajowo decyzji, która ma nadawać się do egzekucji, w odniesieniu do różnych etapów jej obowiązywania. Pierwszy z przepisów wskazuje zasadę, kiedy dochodzi do przekształcenia zajęcia zabezpieczającego w zajęcie egzekucyjne, kolejny reguluje status zabezpieczenia jeśli taka decyzja zostanie zaskarżona do sądu administracyjnego lub wstrzymane zostanie jej wykonanie a ostatni przepis odnosi się do najdalej idącej sytuacji, kiedy organ odwoławczy lub sąd administracyjny wyeliminują taką decyzję z obrotu prawnego poprzez jej uchylenie. We wszystkich przypadkach chodzi jednak o decyzję nakładającą obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. Decyzja o zabezpieczeniu wydana na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej nigdy nie będzie podstawą wystawienia tytułu wykonawczego.
Zamieszczony w art. 154 § 6 u.p.e.a. zwrot "wydanie nowej decyzji nakładającej obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji" istotnie zmienia identyfikację decyzji, do której się odnosi sugerując, że wcześniej była już wydana decyzja, którą zastąpiła nowa decyzja wydana w określonym terminie. Ponieważ rzeczywiście o pierwszej z decyzji stwierdzono jedynie, że stanowiła podstawę do dokonania zabezpieczenia, natomiast kolejnej decyzji zapisano, że jest nowa i nakłada obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, jedyny wniosek jaki nasuwa się z tego zestawienia obu zapisów jest taki, że obie decyzje, o których traktuje przepis mają taki sam charakter.
Zatem decyzja o zabezpieczeniu, wydana na podstawie art. 33 Ordynacji podatkowej nie spełniała warunku z art. 154 § 6 u.p.e.a. w sytuacji, gdy powyższa decyzja została uchylona, a decyzja (nie nowa lecz w ogóle) wymiarowa nie została dotychczas wydana. Na marginesie należy jedynie zauważyć, że Dyrektor IAS nie sprecyzował w zaskarżonym postanowieniu do jakiej decyzji – jego zdaniem – powinien znaleźć zastosowanie sześciomiesięczny termin, o którym mowa w ww. przepisie.
Sąd podziela pogląd skarżącej o niedopuszczalności rozszerzającej wykładni art. 154 § 6 u.p.e.a., jakiej dokonał organ nadzoru. Przepis ten z przedstawionych powyżej względów nie mógł mieć zastosowania w kontrolowanej sprawie.
Podkreślenia wymaga również okoliczność, że uchylenie przez organ odwoławczy decyzji zabezpieczającej usuwa z obrotu prawnego podstawę prawną zarządzenia zabezpieczenia, na podstawie którego wszczęte zostało postępowania zabezpieczające i dokonano zabezpieczenia. Decyzja zabezpieczająca nie wygasła, albowiem nie ziściły się przesłanki jej wygaśnięcia wskazane w art. 33a § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej. Uchylenie decyzji zabezpieczającej nie powoduje przecież jej wygaśnięcia a tylko ono pozwalałoby pozostać w obrocie prawnym zarządzeniu zabezpieczenia, co wynika z art. 33a § 2 Ordynacji podatkowej.
W zaskarżonym postanowieniu organ nadzoru w pierwszej kolejności stwierdził, że w postępowaniu zabezpieczającym odpowiednie stosowanie przepisów dotyczących postępowania egzekucyjnego nie pozwala na zastosowanie art. 59 § 1 u.p.e.a, o co wnosiła skarżąca. Również tego stanowiska organu Sąd nie podziela. Zgodnie bowiem z art. 166b u.p.e.a. w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d. W dziale I znajdują się regulacje dotyczące umorzenia postępowania egzekucyjnego. Zgodzić się należy z Dyrektorem IAS, że odpowiednie stosowanie przepisów oznacza, że niektóre z nich nie znajdą zastosowania w ogóle, inne będą stosowane w pełni, a jeszcze inne – z uwzględnieniem specyfiki postępowania zabezpieczającego. Odmiennie jednak niż przyjął organ nadzoru, Sąd stwierdza, że w postępowaniu zabezpieczającym znajdują odpowiednie zastosowanie przepisy regulujące umorzenie postępowania egzekucyjnego.
W myśl art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Oczywistym jest, że decyzja zabezpieczająca nie kreuje żadnego obowiązku, który podlegałby egzekucji i nigdy nie będzie podstawą wydania tytułu wykonawczego. Jednakże stanowi ona podstawę prawną do wydania zarządzenia zabezpieczenia, które z kolei jest podstawą do wszczęcia, na wniosek wierzyciela, postępowania zabezpieczającego. Skoro zatem podstawa prawna zarządzenia zabezpieczenia upadła wobec uchylenia decyzji zabezpieczającej, to tym samym upada także zabezpieczenie na jej podstawie dokonane, gdyż z chwilą uchylenia decyzji zabezpieczającej stało się ono bezprzedmiotowe. W takiej sytuacji znajdzie odpowiednie zastosowanie przepis art. 59 § 1 pkt 2 w zw. z art. 166b u.p.e.a.
Biorąc pod uwagę powyższe rozważania Sąd stwierdza, że w zaskarżonym postanowieniu Dyrektor IAS dokonał błędnej wykładni art. 154 § 6 u.p.e.a., jak również art. 59 § 1 pkt 2 w zw. z art. 166b u.p.e.a. Natomiast brak jest, zdaniem Sądu, podstaw do zarzucania organowi nadzoru naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 239 oraz art. 120 Ordynacji podatkowej, ponieważ przepisy te nie znajdują zastosowania w kontrolowanej sprawie. Zgodnie bowiem z art. 18 u.p.e.a., jeżeli przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej, w postępowaniu egzekucyjnym mają odpowiednie zastosowanie przepis Kodeksu postępowania administracyjnego. Odpowiednie stosowanie tego przepisu w postępowaniu zabezpieczającym, do którego odsyła przytoczony wyżej art. 166b u.p.e.a., oznacza że rozpatrując wniosek skarżącej Dyrektor IAS czynił to w oparciu o regulacje ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2020 r. poz. 256 ze zm.; dalej: "K.p.a."), a nie o przepisy Ordynacji podatkowej. Niemniej jednak wadliwie utrzymując w mocy postanowienie Naczelnika naruszył art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 K.p.a. i art. 6 tej ustawy.
Ponownie rozpatrując sprawę, organ nadzoru będzie zobowiązany wziąć pod uwagę wyrażoną powyżej ocenę prawną.
W tym stanie rzeczy Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję, orzekając o kosztach postępowania sądowego na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r. poz. 1687).