Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniuz 1 marca 2005 r., sygn. akt I SA/Po 724/03

Uzasadnienie

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...]. na podstawie art. 10 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. z 1993 r. Nr 11, poz. 50 ze zm.) określił A SA w podatku od towarów i usług za miesiąc:

styczeń 2002 r.

1. – zobowiązanie podatkowe [...]zł
2. – deklarowana przez podatnika kwota zobowiązania podatkowego [...]zł
3. – różnica do przypisu (zaległość podatkowa ujawniona w trakcie kontroli) [...]zł
4. – wpłacona przez podatnika kwota zobowiązania podatkowego [...]zł
5. – zaległość podatkową [...]zł luty 2002 r.
6. – zobowiązanie podatkowe [...]zł
7. – deklarowana przez podatnika kwota zobowiązania podatkowego [...]zł
8. – różnica do przypisu (zaległość podatkowa ujawniona w trakcie kontroli) [...]zł
9. – wpłacona przez podatnika kwota zobowiązania podatkowego [...]zł
10. – zaległość podatkową [...]zł marzec 2002 r.
11. – nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc [...]zł
12. – deklarowana przez podatnika kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc [...]zł
13. – zobowiązanie podatkowe [...]zł
14. – deklarowana przez podatnika kwota zobowiązania podatkowego [...]zł
15. – zaległość podatkową (zaległość podatkowa ujawniona w trakcie kontroli) [...]zł kwiecień 2002 r.
16. – zobowiązanie podatkowe [...]zł
17. – deklarowana przez podatnika kwota zobowiązania podatkowego [...]zł
18. – różnica do przypisu (zaległość podatkowa ujawniona w trakcie kontroli) [...]zł
19. – wpłacona przez podatnika kwota zobowiązania podatkowego [...]zł
20. – zaległość podatkową [...]zł maj 2002 r.
21. – zobowiązanie podatkowe [...]zł
22. – deklarowana przez podatnika kwota zobowiązania podatkowego [...]zł
23. – różnica do przypisu (zaległość podatkowa ujawniona w trakcie kontroli) [...]zł
24. – wpłacona przez podatnika kwota zobowiązania podatkowego [...]zł
25. – zaległość podatkową [...]zł czerwiec 2002 r.
26. – zobowiązanie podatkowe [...]zł deklarowana przez podatnika kwota zobowiązania podatkowego [...]zł
27. – różnica do przypisu (zaległość podatkowa ujawniona w trakcie kontroli) [...]zł
28. – wpłacona przez podatnika kwota zobowiązania [...]zł
29. – zaległość podatkowa [...]zł lipiec 2002 r.
30. – zobowiązanie podatkowe [...]zł
31. – deklarowana przez podatnika kwota zobowiązania podatkowego [...]zł
32. – różnica do przypisu (zaległość podatkowa ujawniona w trakcie kontroli) [...]zł
33. – wpłacona przez podatnika kwota zobowiązania podatkowego [...][...]zł
34. – zaległość podatkową [...]zł sierpień 2002 r.
35. – zobowiązanie podatkowe [...]zł
36. – deklarowana przez podatnika kwota zobowiązania podatkowego [...]zł
37. – różnica do przypisu (zaległość podatkowa ujawniona w trakcie kontroli) [...]zł
38. – wpłacona przez podatnika kwota zobowiązania podatkowego [...] zł
39. – zaległość podatkową [...]zł wrzesień 2002 r.
40. – zobowiązanie podatkowe [...]zł
41. – deklarowana przez podatnika kwota zobowiązania podatkowego [...]zł
42. – różnica do przypisu (zaległość podatkowa ujawniona w trakcie kontroli) [...]zł
43. – wpłacona przez podatnika kwota zobowiązania podatkowego [...]zł
44. – zaległość podatkową (zaległość podatkowa ujawniona w trakcie kontroli) [...]zł

Na podstawie art. 53 § 4 i § 5 Ordynacji podatkowej określono na dzień wydania decyzji odsetki za zwłokę od w/w zaległości w kwocie [...]zł.

Ponadto na podstawie art. 21 § 1 pkt 2 ustawy Ordynacja podatkowa w związku z art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym ustalił

1. - dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30 % zaległości podatkowej za m-c styczeń 2002 r. pomniejszonej o zawyżona kwotę nadwyżki podatku do przeniesienia na następny miesiąc za miesiąc grudzień 2001 r. [...]zł zaległości podatkowej za m-c luty 2002 r. w wys. [...]zł zaległości podatkowej za m-c marzec 2002 r., powiększonej o zawyżoną kwotę nadwyżki podatku do przeniesienia na następny miesiąc [...] zł zaległości podatkowej za m-c kwiecień 2002 r. pomniejszonej o zawyżoną kwotę nadwyżki podatku do przeniesienia na następny miesiąc za miesiąc marzec 2002 r. [...]zł zaległości podatkowej za m-c maj 2002 r. [...]zł zaległości podatkowej za m-c czerwiec 2002 r. [...]zł zaległości podatkowej za m-c lipiec 2002 r. [...]zł zaległości podatkowej za m-c sierpień 2002 r. w wys. [...]zł zaległości podatkowej za m-c wrzesień 2002 r. w wys. [...]zł

W uzasadnieniu decyzji organ kontroli skarbowej wskazał, że w toku czynności kontrolnych przeprowadzonych w SA A ustalono, iż podatnik ten stosował nieprawidłową – O % stawkę podatku VAT do sprzedaży wyrobów konfekcyjnych z wełny takich jak [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...], [...] [...]i [...], kwalifikując je do symbolu SWW 2889 w grupie 71 – sprzęt rehabilitacji leczniczej w oparciu o opinie klasyfikacyjne wydane w/w jednostce przez Centralny Ośrodek Techniki Medycznej w Warszawie.

Zdaniem w/w organu wyroby te winny być zakwalifikowane do symbolu SWW 2182 – "wyroby przemysłu odzieżowego dla gospodarstwa domowego osobno nie wymienione" bądź do SWW 2013 – "ubiory z dzianin" i opodatkowane wg stawki 22 %. Stanowisko to znajduje potwierdzenie w interpretacji Urzędu Statystycznego z dnia [...].

Zastosowanie wadliwej klasyfikacji SWW skutkowało opodatkowanie w/w sprzedawanych wyrobów wg stawki O % zamiast 22 % i tym samym zaniżenie podatku naliczonego.

Z kolei wobec zaniżenia podatku naliczonego i w związku z tym zawyżenia kwoty nadwyżki podatku do przeniesienia na następny miesiąc na podstawie art. 27 ust. 5 i 6 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, organ I instancji ustalił podatnikowi dodatkowe zobowiązanie podatkowe w wysokości 30 % zaniżenia podatku i zawyżonej kwoty do zwrotu.

Izba Skarbowa, po rozpatrzeniu odwołania Spółki, decyzją z dnia [...]. utrzymała w mocy zaskarżoną decyzję.

Organ odwoławczy, podzielając stanowisko organu I instancji, nie uznał za zasadne argumentów podatnika kwestionującego oparcie zaskarżonego rozstrzygnięcia na wyjaśnieniach Urzędu Statystycznego w sytuacji, gdy A posiadał na swoje wyroby rehabilitacyjne z wełny atesty COTM, w których wskazano także ich klasyfikacje SWW – 2885-71.

Izba Skarbowa powołuje się także na Komunikat Prezesa GUS z dnia 19.X.2000 r. w sprawie interpretacji klasyfikacji SWW w pozycji 2885-79.

Również za nie mające znaczenia w sprawie uznano pismo Urzędu Statystycznego, wystosowane do innego podmiotu, w sprawie klasyfikacji wyrobów z wełny, podobnie jak i podnoszony przez A argument, że kilkakrotnie przeprowadzone wcześniej u tego podatnika kontrole nie kwestionowały zastosowanej stawki O %.

W skardze na tę decyzję SA A wnosi o jej uchylenie oraz o uchylenie poprzedzającej ją decyzji jako wydanych z naruszeniem art. 18 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym oraz art. 2 i 217 Konstytucji RP.

W uzasadnieniu skargi Spółka podnosi, że COTM był (do 1.X.2002 r.) jednostką autorską uprawnioną do wydawania opinii co do klasyfikacji SWW, a także, że Komunikat Prezesa GUS z dnia 19.X.2001 r. regulował kwestię klasyfikacji wyrobów nie posiadających wkładki magnetycznej dopiero po tej dacie. Zdaniem A Komunikat Prezesa GUS jest aktem zbyt niskiej rangi, by wpływać na stawkę podatkową (art. 217 konstytucji RP). Wykładnia wyrażona w tym komunikacie narusza także art. 2 Konstytucji, godząc w wynikającą z niego zasadę zaufania obywateli do państwa.

W obowiązującym do dnia 31.XII.2001 r. stanie prawnym w/w ustawa z 8.I.1993 r. przewidywała dla wyrobów rehabilitacyjnych stawkę O % (SWW 2885), z kolei rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) określiło stawkę podatku O % dla wyrobów m.inn. rehabilitacyjnych.

Natomiast rozporządzenie Ministra Finansów z 16.XII.2002 r. zmieniające w/w rozporządzenie wprowadziło stawkę O % dla m.inn. wyrobów rehabilitacyjnych posiadających właściwe atesty (z wyłączeniem pościeli i innych wyrobów z dzianiny wełnianej z wkładką magnetyczną lub bez niej). Od 1.I.2003 r. należy więc stosować do wyrobów produkowanych przez A stawkę 7% W latach 2001 i 2002 (i poprzednich) czyli w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31.XII.2002 r. przepisy prawa nie wyodrębniały podgrupy pościeli i innych wyrobów z dzianiny wełnianej z wkładką magnetyczną lub bez.

Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wnosi o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny rozpatrując sprawę na podstawie art. 97 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U.Nr 153, poz. 1271 ze zm.) zważył, co następuje:

W rozpatrywanej sprawie sporna między stronami pozostaje kwestia klasyfikacji SWW niektórych wyrobów wełnianych produkowanych przez Spółkę A i co za tym idzie prawidłowość zastosowania stawki podatku od towarów i usług. W roku 2002, za poszczególne miesiące w których organy podatkowe zakwestionowały wysokość podatku należnego deklarowanego przez skarżącą, do 25 marca 2002 r. obowiązywało, wydane m.inn. na podstawie art. 50 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm.) rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 grudnia 1999 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 109, poz. 1245 ze zm.), które w okresie do 31 grudnia 2002 r. wprowadzało obniżone, w odniesieniu do regulacji ustawowej, stawki podatku od towarów i usług, zaś od 26 marca 2002 r. weszło w życie rozporządzenie Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U.

Nr 27, poz. 268 ze zm.), które w § 59 przewidywało obniżenie stawki podatku do wysokości O % w odniesieniu do towarów wymienionych w załączniku Nr 2. Załącznik ten w poz. 38 wymienił wyroby rehabilitacyjne (bez względu na symbol PKWiU) posiadające właściwe atesty stwierdzające ich działalność rehabilitacyjną, wyłączając jednak pościel i inne wyroby z dzianiny wełnianej z wkładką magnetyczną lub bez).

W odniesieniu do towarów związanych z ochroną zdrowia, do których zaliczono m.inn. wyroby rehabilitacyjne zakwalifikowane do symbolu SWW 2885, ustawa w załączniku Nr 3 wprowadziła stawkę 7 %, którą powołane wyżej rozporządzenie z 22.XII.1999 r. w załączniku Nr 3 w poz. 17 obniżyło do 0 %.

Stawkę tę tj. 0 % skarżąca stosowała przy sprzedaży produkowanych wyrobów wełnianych, zakwalifikowanych przez będący jednostką autorską uprawnioną do wydawania opinii interpretacyjnych, zgodnie z Komunikatem Prezesa GUS z 26 września 1986 r. w sprawie trybu wydawania opinii interpretacyjnych wg obowiązujących standardów klasyfikacyjnych (Dz. Urz. GUS Nr 17, poz. 128) tj. przez Centralny Ośrodek Techniki Medycznej do podbranży 2885 w grupie 71 (vide pismo z 22.IX.1998 r. – k. 74 akt podatkowych, z 1. VII.1998 r. – k. 76 oraz z 20.VIII.1996 – k. 78).

Wobec rozbieżności kwalifikacyjnych Prezes Głównego Urzędu Statystycznego wydał w dniu 19 października 2001 r. komunikat w sprawie interpretacji Statystycznego Wykazu Wyrobów - SWW w sprawie grupowania niektórych wyrobów (Dz.Urz. GUS Nr 11, poz. 70), z którego wynika, jedynie, że wyroby wełniane posiadające wkładki magnetyczne mogą być kwalifikowane do kodu 2885-79.

Z tego względu, jak z kolei stwierdza Urząd Statystyczny w piśmie z 8 października 2002 r., wyroby bez wkładki magnetycznej, a takie produkował "A", winny być zakwalifikowane do SWW 2182 – wyroby przemysłu odzieżowego dla gospodarstwa domowego osobno nie wymienione lub do SWW 2013 – ubiory z dzianin.

W świetle powyższego zwrócić należy uwagę na fakt, że Dziennik Urzędowy GUS Nr 11 z 2001 r. ogłoszony w dniu 29 listopada 2001 r., zawierał komunikat Prezesa GUS nie dotyczący bezpośrednio produkowanych przez skarżącą wyrobów.

Tym samym kwalifikacja tych wyrobów dokonana przez Urząd Statystyczny w piśmie z dnia 8 października 2002 r. nie wynika bezpośrednio z w/w/ komunikatu Prezesa GUS.

Po drugie zauważyć także należy, że kwestia kwalifikacji wyrobów wełnianych z dzianiny futerkowej była wcześniej rozpatrywana przez inny organ upoważniony do dokonania tej kwalifikacji, równorzędny z Urzędem Statystycznym, a mianowicie przez Urząd Statystyczny, który w piśmie z dnia 15 stycznia 2001 r. skierowanym do SA B uznał, że wyroby takie jak produkowane przez skarżący "A" winny być kwalifikowane do SWW 2885-71 – "sprzęt rehabilitacji...leczniczej", tak jak to przyjął COTM.

W tym stanie rzeczy nie ulega wątpliwości, że stanowisko organów uprawnionych do dokonywania kwalifikacji w/w wyrobów było na przestrzeni czasu niejednolite, zwłaszcza w świetle skutków powołanego Komunikatu Prezesa GUS, który dotyczy jednak innych wyrobów.

Mając na względzie wymóg określony w przepisie art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej obligujący organy podatkowe do prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do tychże organów, który ma tym istotniejsze znaczenie w rozpatrywanej sprawie, że wcześniejsze kontrole prowadzone w skarżącej Spółce nie kwestionowały stosowanej przez nią kwalifikacji spornych wyrobów do SWW 2885-71 i stosowanie stawki VAT 0 %, uzasadniona wydaje się być konieczność jednoznacznego, wyjaśnienia wątpliwości interpretacyjnych dotyczących kwalifikacji SWW w roku 2002 r. w organie nadrzędnym w tym zakresie tj. w Głównym Urzędzie Statystycznym.

Zwrócić bowiem należy uwagę na to, że kwalifikacja dokonana przez Centralny Ośrodek Techniki Medycznej, więc specjalistyczną jednostkę autorską, była tak dla podatnika jak i dla organu podatkowego wiążąca do czasu stwierdzenia jej wadliwości przez Główny Urząd Statystyczny bądź wydania – jak to miało miejsce w załączniku Nr 2 poz. 38 w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz.U. Nr 27, poz. 268 ze zm.) – przepisu prawa podatkowego jednoznacznie regulującego kwestię klasyfikacji i stosowania preferencyjnej stawki VAT do określonych towarów. Przepis ten nie działał jednak wstecz, wobec czego organy podatkowe winny, zgodnie z art. 122 O.p. dążyć do prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy i jednoznacznego wyjaśnienia wszelkich wątpliwości w myśl zasady in dubio pro reo, a mogło to nastąpić po uzyskaniu stanowiska Głównego Urzędu Statystycznego w w/w kwestii.

Wyjaśnienie wskazanych wątpliwości ma istotne znaczenie w odniesieniu do określenia podatku za m miesiące styczeń, luty i marzec 2002 r. tj. za okres przed wejściem w życie powołanego rozporządzenia z 22 marca 2002 r.

Sąd, jako nie związany granicami skargi w myśl art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270) zauważa ponadto, że organ podatkowy I instancji zakwestionował także zasadność wysokości podatku naliczonego podlegającego odliczeniu od podatku należnego (vide str. decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej k. akt podatkowych) i wysokość nadwyżki podatku należnego nad naliczonym pomijając jednak w uzasadnieniu decyzji te kwestię, co narusza przepis art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej i zarazem uniemożliwia Sądowi kontrolę prawidłowości wydanych decyzji w tym zakresie.

Z tych względów na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c, należało uchylić zaskarżoną decyzję skoro organ odwoławczy nie dopatrzył się uchybień w decyzji organu podatkowego I instancji.

O wstrzymaniu wykonania zaskarżonej decyzji orzeczono na podstawie art. 152 powołanej ustawy, a o kosztach postępowania sądowego na podstawie art. 200 tejże ustawy.

/-/Wł.Zygmont /-/G.Gorzan /-/M.Skwierzyńska

LF