Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniuz 5 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Po 73/23

Uzasadnienie

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wszczął postępowanie zabezpieczające wobec R. sp. z o.o. (dalej jako: "spółka", "zobowiązana" lub "skarżąca") w oparciu o zarządzenia zabezpieczenia z dnia 25 lipca 2022 r. o numerach: od [...] do [...] wystawione przez ten sam organ. Podstawą wydania zarządzeń zabezpieczenia była decyzja Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z dnia 30 czerwca 2022 r., nr [...], wydana w toku kontroli celno-skarbowej, określająca przybliżone kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu, przybliżone kwoty nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług oraz odsetki za zwłokę należne od dnia zwrotu podatku do dnia wydania przedmiotowej decyzji, za miesiące od lutego 2021 r. do grudnia 2021 r. i od stycznia 2022 r. do kwietnia 2022 r., oraz zabezpieczająca na majątku podatnika przybliżone kwoty z tytułu nienależnie otrzymanego zwrotu podatku od towarów i usług oraz kwoty odsetek za zwłokę naliczone na dzień wydania decyzji, za wskazane okresy w łącznej wysokości [...] zł.

Pismem z 28 lipca 2022 r. organ egzekucyjny skierował zawiadomienie o zajęciu innej wierzytelności - nadpłaty podatku od towarów i usług za czerwiec 2022 r. w Urzędzie Skarbowym [...]. Zawiadomienie zostało doręczone dłużnikowi zajętej wierzytelności 28 lipca 2022 r., natomiast zobowiązanej 17 sierpnia 2022 r.

Pismem z 22 sierpnia 2022 r. zobowiązana wniosła skargę na czynność zabezpieczającą zajęcia innej wierzytelności pieniężnej. Zobowiązana zarzuciła organowi naruszenie art. 67 § 2 pkt 2 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r. poz. 479 ze zm. – w skrócie: "u.p.e.a.") poprzez błędne wskazanie dłużnika zajętej wierzytelności "Urząd Skarbowy [...]" zamiast "Naczelnik Urzędu Skarbowego [...]", gdyż przedmiotowe zawiadomienie dotyczy nadpłaty w podatku od towarów i usług.

Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z dnia 5 września 2022 r., nr [...], oddalił powyższą skargę i odmówił uchylenia zaskarżonej czynności.

W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że zawiadomienie o zajęciu było zgodne z wzorem określonym Rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 lipca 2020 r. w sprawie wzorów zarządzenia zabezpieczenia (Dz. U. poz. 1315) i zawierało wszystkie elementy niezbędne dla tego typu dokumentu określone w art. 156 § 1 i § 1a u.p.e.a., oraz że wszystkie wymogi formalnoprawne wymienione w art. 89 u.p.e.a. zostały przez organ egzekucyjny spełnione.

Wskazano również, że zgodnie z przepisami ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. o Krajowej Administracji Skarbowej (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 615 ze zm. – w skrócie: "ustawa o KAS") urzędy skarbowe są jednostkami organizacyjnymi KAS, natomiast naczelnik urzędu skarbowego dysponując środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunkach bankowych wykonuje swoje zadania przy pomocy urzędu skarbowego. Stwierdzono, że bezpodstawne byłoby traktowanie naczelnika jako podmiotu odrębnego od kierowanej przez niego jednostki, jaką jest urząd skarbowy. Naczelnik urzędu skarbowego jest zarówno organem egzekucyjnym jak i podatkowym, w związku z czym dysponuje środkami pieniężnymi na rachunkach bankowych obsługującego go urzędu. Tak więc nie ma sprzeczności w tym, że naczelnik urzędu skarbowego jako organ egzekucyjny dokonał zajęcia wierzytelności w urzędzie skarbowym, który go obsługuje.

Pismem z dnia 3 października 2022 r., uzupełnionym 11 października 2022 r. zobowiązana wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, w którym podtrzymano zarzuty podniesione w skardze oraz zarzucono organowi I instancji naruszenie: art. 67 § 2 pkt 2 u.p.e.a. w zw. z art. 11 ust. 1 pkt 5 oraz art. 28 ust. 2 i ust. 4 ustawy o KAS oraz art. 107 § 3, art. 124 § 1 i 2 w zw. z art. 126 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 775 – w skrócie: "k.p.a.") i w zw. z art. 18 u.p.e.a.

Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 14 listopada 2022 r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.

W uzasadnieniu postanowienia organ odwoławczy powołał się na treść przepisów u.p.e.a.: art. 18, art. 54, art. 164 § 1 pkt 1 i § 4, art. 166b, art. 155a § 1, art. 155b § 1, art. 7 § 1, art. 89, art. 67 § 1, 2 i 6 oraz na rozporządzenie Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 1 grudnia 2020 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (tekst jedn. Dz. U. 2021 r., poz. 26 ze zm.), w tym na § 1 pkt 6 tego rozporządzenia.

W motywach rozstrzygnięcia organ II instancji podkreślił, że w postępowaniu skargowym z art. 54 § 1 u.p.e.a. dopuszcza się badanie jedynie tych czynności, które przynależą organowi egzekucyjnemu, a nie są objęte zakresem innego środka prawnego, a sam proces badania obejmuje wyłącznie zgodność z prawem i prawidłowość dokonanych przez organ egzekucyjny czynności egzekucyjnych (zabezpieczających).

Organ zauważył, że zawiadomienie o zajęciu wierzytelności z rachunku bankowego sporządza się według wzoru określonego w drodze rozporządzenia przez ministra właściwego do spraw finansów publicznych, a jego obowiązkowe elementy są wymienione w art. 67 § 2 u.p.e.a.

Uznano, że czynność zabezpieczająca została dokonana prawidłowo. Zawiadomienie o zajęciu zawierało wszystkie elementy określone w art. 67 § 2 i art. 89 § 1 i § 3 w zw. z art. 164 § 4 i art. 166b u.p.e.a. Druki zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej odpowiadały wzorowi ustalonemu dla tego rodzaju druków w powołanym wyżej rozporządzeniu Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej i zawierają wszystkie wymagane wezwania oraz pouczenia, o których mowa w art. 89 § 1 i § 3 u.p.e.a. w związku z art. 164 § 4 i art. 166b u.p.e.a.

Wskazano, że przedmiotowe zawiadomienie zawierające wpis dłużnika zajętej wierzytelności "Urząd Skarbowy [...]" jest sporządzone prawidłowo, a analiza dokonana przez organ I instancji w tym zakresie była właściwa. Stwierdzono, że wskazanie przez organ egzekucyjny w pozycji dłużnika zajętej wierzytelności Urzędu Skarbowego obsługującego Naczelnika Urzędu Skarbowego jest zgodne z przepisami i orzecznictwem sądowoadministracyjnym.

Nie zgodzono się ze stwierdzeniem zobowiązanej, że kwestia prawidłowości spełnienia ustawowych wymagań i obowiązków nie może być rozpatrywana przez pryzmat przepisów (wzorów) niższego rzędu niż ustawa. Wskazano, że zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym jest oceniane pod kątem jego prawidłowości przez pryzmat przepisów u.p.e.a., w której to ustawie, w art. 67 § 6 zawarto regulację umożliwiającą stosowanie przepisów rozporządzenia. Wskazano, że organ egzekucyjny dokonując zajęcia zabezpieczającego wziął zatem pod uwagę przepisy u.p.e.a., na podstawie których miał obowiązek zastosować przepisy przedmiotowego rozporządzenia.

Organ zgodził się z kolei z twierdzeniem spółki, że zawiadomienie o zajęciu zabezpieczającym nie spełnia wymogów art. 156 § 1 i § 1a u.p.e.a., albowiem takich wymogów spełniać nie może, gdyż przepis ten dotyczy zarządzeń zabezpieczenia. Jednak organ odwoławczy stwierdził, że mimo iż organ I instancji zawarł w zaskarżonym postanowieniu błędne stwierdzenie dotyczące zgodności druków zawiadomień o zabezpieczeniu ze wzorem określonym rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 24 lipca 2020 r. w sprawie wzorów zarządzenia zabezpieczenia, nie ma podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Podkreślono, że zaskarżona czynność została dokonana zgodnie z obowiązującymi przepisami i odpowiada wzorowi ustalonemu dla tego rodzaju druków w rozporządzeniu Ministra Finansów, Funduszy i Polityki Regionalnej z dnia 1 grudnia 2020 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz. U. z 2021 r., poz. 26, dalej w skrócie: " Rozporządzenie z 1 grudnia 2020 r.").

Fakt, że w podstawie prawnej postanowienia organu I instancji nie ma wskazanej regulacji art. 67 § 2 w zw. z art. 164 § 4 i art. 166b u.p.e.a., która dotyczy elementów składowych zawiadomienia o zajęciu, nie oznacza, że doszło do naruszenia art. 107 § 3 i art. 124 § 1 i § 2 w zw. z art. 126 k.p.a. i w związku z art. 18 u.p.e.a. Mimo, że uzasadnienie zaskarżonego postanowienia zawiera wskazany błąd, zawiera także wszystkie konieczne elementy, o których mowa w art. 124 § 1 k.p.a., jak również zawiera uzasadnienie faktyczne i prawne, zgodnie z § 2 tego przepisu.

W konkluzji organ odwoławczy stwierdził, że skarga okazała się bezzasadna i nie dopatrzono się uchybień formalnych w zaskarżonej czynności organu egzekucyjnego.

W skardze z dnia 28 grudnia 2022 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca spółka, reprezentowany przez prezesa zarządu, wniosła o uchylenie w całości postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, a także o zasądzenie na rzecz skarżącej kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżąca zarzuciła:

1. 1. naruszenie art. 138 § 1 pkt 1 w zw. z art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez utrzymanie w mocy postanowienia organu egzekucyjnego w sytuacji, gdy rozstrzygnięcie to obarczone jest powołanymi poniżej naruszeniami;
2. 2. naruszenie art. 67 § 2 pkt 2 w zw. z art. 164 § 4 u.p.e.a. w zw. z art. 11 ust. 1 pkt 5 oraz art. 28 ust. 2 i 4 ustawy o KAS, które miało wpływ na wynik sprawy;
3. 3. naruszenie art. 124 § 1 i 2 oraz art. 107 § 3 w zw. z art. 126 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., poprzez brak zawarcia w postanowieniu organu egzekucyjnego elementu stanowiącego uzasadnienie prawne w myśl ww. przepisów;
4. 4. naruszenie art. 15 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a., albowiem strona na etapie postępowania przed organami została pozbawiona prawa do dwukrotnego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w myśl zasady dwuinstancyjności postępowania, które to naruszenie miało istotny wpływ na wynik sprawy.

W argumentacji skarżąca wskazała, że podtrzymuje zarzut i argumentację podniesione w zażaleniu.

W odniesieniu do zarzutu naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania wskazano, że organ I instancji rozstrzygał istotę sporu w oparciu o błędną podstawę prawną, co oznacza, że badał, czy spełnione są elementy formalne aktu administracyjnego w oparciu o niewłaściwy przepis ustawy. Dopiero organ odwoławczy rozstrzygał istotę sporu na podstawie właściwych przepisów. Stwierdzono, że zaistniała sytuacja oznacza, że w niniejszej sprawie doszło do naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania, gdyż skarżąca na etapie postępowania przed organami została pozbawiona prawa do dwukrotnego merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy i dopiero na etapie skargi ma możliwość prowadzenia polemiki z argumentacją osadzoną we właściwym reżimie prawnym. Nie zgodzono się z twierdzeniem, że pomimo powyższego uchybienia nie ma podstaw do uchylenia zaskarżonego postanowienia i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia.

Zdaniem skarżącej doszło do błędnego sformułowania i przedstawienia uzasadnienia prawnego, gdyż organ I instancji oceniał spełnienie warunków formalnych przez pryzmat przepisów dotyczących innego aktu administracyjnego, czyli zarządzenia zabezpieczenia. Wskazano, że uzasadnienie prawne nie sprowadza się wyłącznie do formalnego przedstawienia jakiegokolwiek uzasadnienia o charakterze nawet abstrakcyjnym dla istoty sporu. Stwierdzono, że uzasadnienie postanowienia organu egzekucyjnego w istotnym zakresie było i jest niekompatybilne z istotą rozstrzyganego zagadnienia, co w konsekwencji podważa zasadność podjętego przez organ egzekucyjny rozstrzygnięcia ingerującego w konstytucyjne prawo własności spółki.

Odnośnie do kwestii błędnego wskazania dłużnika w treści zawiadomienia o zajęciu wskazano, że urząd skarbowy sam w sobie nie ma uprawnień do dysponowania zgromadzonymi na jego rachunkach środkami pieniężnymi, a takie ustawowo zakreślone kompetencje ma jedynie naczelnik urzędu skarbowego, jednak nie został on wskazany jako dłużnik zajętej wierzytelności. Zauważono, że niniejsza sprawa zainicjowana wniesieniem skargi na czynność zabezpieczającą winna być ukierunkowana na weryfikację formalnych kwestii związanych z daną czynnością, a właśnie taki formalny element był przedmiotem skargi - podniesiono brak prawidłowego wskazania dłużnika w dokumencie stanowiącym zawiadomienie o zajęciu. Zdaniem skarżącej, ze względu na to, że zawiadomienie stanowi podstawę zastosowania środków przewidzianych w ustawie u.p.e.a., prawidłowość tego typu dokumentu musi być ściśle przestrzegana. Zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności musi zawierać prawidłowe (czyli zgodne z obowiązującymi przepisami) oznaczenie dłużnika.

Zawiadomienie powinno więc zawierać wskazanie, że dłużnikiem zajętej wierzytelności jest Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], skoro dotyczy ono nadpłaty w podatku VAT, a podmiotem dysponującym tymi środkami pieniężnymi jest naczelnik urzędu skarbowego w myśl ustawy o KAS. Tylko naczelnik urzędu skarbowego jest organem podatkowym, organem egzekucyjnym czy też finansowym organem postępowania przygotowawczego, a urząd skarbowy w żadnej z tych ról nie jest uprawniony do zastępowania, czy występowania w imieniu naczelnika. Zdaniem skarżącej błędne wskazanie dłużnika zajętej wierzytelności czyni prawnie nieskutecznym przedmiotowe zawiadomienie, a więc ma istotne konsekwencje prawne. Podkreślono, że skoro to naczelnik urzędu skarbowego dysponuje środkami pieniężnymi zgromadzonymi na rachunkach bankowych obsługującego go urzędu, to zajęcie zabezpieczające dokonane w stosunku do wierzytelności, której dłużnikiem ma być urząd skarbowy, jest prawnie nieskuteczne, bo niewykonalne. Urząd skarbowy nie jest władny dysponować wykazaną przez stronę nadpłatą podatku VAT za czerwiec 2022 r. i przekazać ją organowi egzekucyjnemu.

W odpowiedzi na skargę z dnia 14 stycznia 2023 r. organ odwoławczy podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.

Organ, odpowiadając na zarzut naruszenia dwuinstancyjności prowadzonego postępowania, dodał, że istota zasady dwuinstancyjności sprowadza się do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia tożsamej pod względem przedmiotowym i podmiotowym sprawy administracyjnej. Tożsamość sprawy w aspekcie przedmiotowym wyznaczona jest zastosowanym przez organ I instancji przepisem prawa materialnego. Tożsamość sprawy w aspekcie podmiotowym wyznaczona jest w decyzji (postanowieniu) organu pierwszej instancji przez oznaczenie strony. Granice rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy w II instancji wyznacza zatem rozstrzygnięcie decyzji (postanowienia) pierwszej instancji. Wykroczenie przez organ II instancji poza te granice narusza zasadę dwuinstancyjności. Wskazano, że w niniejszej sprawie nie zaszła wskazana sytuacja. Organ odwoławczy ponownie rozpoznał i rozstrzygnął tożsamą sprawę wyznaczoną przez organ I instancji przepisem prawa materialnego, w tym przypadku art. 54 w związku z art. 166b u.p.e.a. Strona nie została zatem pozbawiona prawa do dwukrotnego rozpoznania i rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r., poz. 259 ze zm.; dalej w skrócie: "p.p.s.a").

W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organu egzekucyjnego w kwestii uznania za nieuzasadnioną skargę na czynność zabezpieczającą, tj. zajęcie innej wierzytelności - nadpłaty podatku od towarów i usług za czerwiec 2022 r. w Urzędzie Skarbowym [...].

Na wstępie rozważań należy wskazać, że postępowanie zabezpieczające jest szczególnym typem postępowania administracyjnego, którego celem jest ochrona interesów wierzyciela poprzez stworzenie gwarancji, że w przyszłości dojdzie do wyegzekwowania określonego obowiązku. Ma ono, co do zasady, charakter pomocniczy wobec postępowania egzekucyjnego i toczy się jeszcze przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego.

Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 166b u.p.e.a. w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d u.p.e.a.

Zgodnie z art. 54 § 1 u.p.e.a. zobowiązanemu przysługuje skarga na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora oraz skarga na przewlekłość postępowania egzekucyjnego. Skargę na czynności egzekucyjne, o której mowa w § 1, wnosi się w terminie 14 dni od dnia zawiadomienia zobowiązanego o czynności egzekucyjnej, o ile przepisy niniejszej ustawy nie stanowią inaczej (§ 4).

W realiach rozpoznawanej sprawy szczególnego podkreślenia wymaga, że skarga na czynności egzekucyjne, o której mowa w art. 54 § 1 u.p.e.a., stanowi samoistną instytucję postępowania egzekucyjnego. Ma bowiem charakter subsydiarny, komplementarny wobec innych środków prawnych i nie może mieć zastosowania do tych przypadków, w których przewidziano inne środki zaskarżenia, jak zarzuty, zażalenie, żądanie wyłączenia rzeczy lub prawa spod egzekucji, czy skargę do sądu powszechnego. Skarga w tym trybie przysługuje na dokonanie przez organ egzekucyjny czynności natury wykonawczej, czy czynności faktyczne podejmowane już w toku prowadzonej egzekucji przez organ egzekucyjny lub przez egzekutora, a także na wydawane w toku egzekucji akty, na które nie przysługuje inny środek zaskarżenia, jak np. zażalenie, czy zarzuty (por. wyrok NSA z 8 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3048/15, wyrok NSA z 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 778/13 – wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zatem skarga unormowana w art. 54 § 1 u.p.e.a. przysługuje zobowiązanemu na czynności organu egzekucyjnego o charakterze wykonawczym, faktycznym, na które nie przysługuje inny środek zaskarżenia, czy - w szerszym ujęciu - ochrony prawnej.

Ponadto za utrwalony w judykaturze należy uznać pogląd prawny, zgodnie z którym, z uwagi na zasadę niekonkurencyjności środków zaskarżenia w postępowaniu egzekucyjnym, skarga przewidziana w art. 54 § 1 u.p.e.a. może dotyczyć wyłącznie konkretnej czynności organu egzekucyjnego, natomiast nie może obejmować zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego, prawidłowości jego prowadzenia, czy działań wierzyciela poprzedzających wystawienie tytułu wykonawczego (por. wyrok NSA z 10 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2555/10).

Z poczynionych powyżej uwag jednoznacznie zatem wynika, że skarga, o której stanowi art. 54 § 1 u.p.e.a., nie może być traktowana przez zobowiązanego jako jeden z wielu środków prawnych (środków zaskarżenia, wniosków), w których będzie przedstawiał te same argumenty i te same żądania, a organ każdorazowo będzie je rozpatrywał co do istoty. Innymi słowy, w sprawie zainicjowanej skargą na czynności egzekucyjne zobowiązany nie może skutecznie kwestionować zastosowania środka egzekucyjnego z powodu - w jego przekonaniu - niezgodnego z prawem prowadzenia egzekucji, nieistnienia obowiązku podlegającego egzekucji. Są to bowiem zagadnienia podlegające rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu w innych trybach przewidzianych w u.p.e.a., jak zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji, czy wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Jeżeli z uwagi na stadium postępowania egzekucyjnego nie przysługuje dłużnikowi środek zaskarżenia w postaci zarzutów (środkiem tym można się posłużyć w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego - zarzuty wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego - art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a.) to skarga na czynności egzekucyjne, o której mowa w art. 54 u.p.e.a., nie może stanowić takiego właśnie konkurencyjnego środka zaskarżenia (por. wyrok NSA z 6 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2988/11).

Przedmiotem skargi wnoszonej na podstawie art. 54 § 1 u.p.e.a. mogą być jedynie czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora, ewentualnie przewlekłość postępowania egzekucyjnego. Przez czynność egzekucyjną zgodnie z art. 1a pkt 2 u.p.e.a. należy rozumieć wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. W postępowaniu wszczętym skargą na czynności egzekucyjne - stanowiącym w istocie fragment postępowania egzekucyjnego - ocenie podlegają tylko zastrzeżenia odnoszące się do konkretnej czynności egzekucyjnej. W postępowaniu tym nie orzeka się o zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego ani też nie ocenia się prawidłowości jego prowadzenia (por. wyrok NSA z 5 marca 2015 r., sygn. akt II FSK 290/13).

W kontekście zarzutów skargi wyjaśnić ponadto należy, że zgodnie z art. 164 § 1 pkt 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej przez zajęcie pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, wierzytelności z rachunków bankowych, innych wierzytelności i praw majątkowych lub ruchomości. Z kolei art. 164 § 4 tej ustawy stanowi, że do zajęcia zabezpieczającego stosuje się odpowiednio przepisy o zajęciu egzekucyjnym pieniędzy, wynagrodzenia za pracę, świadczeń z zaopatrzenia emerytalnego oraz ubezpieczenia społecznego, renty socjalnej, rachunków bankowych, innych wierzytelności pieniężnych, praw z papierów wartościowych zapisanych na rachunku papierów wartościowych oraz z wierzytelności z rachunku pieniężnego, papierów wartościowych niezapisanych na rachunku papierów wartościowych, praw majątkowych zarejestrowanych w rejestrze akcjonariuszy, weksla, autorskich praw majątkowych i praw pokrewnych oraz własności przemysłowej, udziału w spółce z ograniczoną odpowiedzialnością, pozostałych praw majątkowych oraz ruchomości.

Według art. 89 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny dokonuje zajęcia wierzytelności pieniężnej innej, niż określona w art. 72-85, przez przesłanie do dłużnika zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego i jednocześnie wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej od niego kwoty do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności. W myśl art. 89 § 2 tej ustawy zajęcie wierzytelności jest dokonane z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1. Zajęcie wierzytelności z tytułu dostaw, robót i usług dotyczy również wierzytelności, które nie istniały w chwili zajęcia, a powstaną po dokonaniu zajęcia z tytułu tych dostaw, robót i usług.

Zgodnie z art. 89 § 3 u.p.e.a., jednocześnie z przesłaniem zawiadomienia, o którym mowa w § 1, organ egzekucyjny:

1. 1) wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby w terminie 7 dni od dnia doręczenia zawiadomienia złożył oświadczenie dotyczące tego, czy:
2. a) uznaje zajętą wierzytelność zobowiązanego,
3. b) przekaże organowi egzekucyjnemu z zajętej wierzytelności kwoty na pokrycie należności lub z jakiego powodu odmawia tego przekazania,
4. c) i w jakim sądzie lub przed jakim organem toczy się albo toczyła się sprawa o zajętą wierzytelność;
5. 2) zawiadamia zobowiązanego, że nie wolno mu zajętej kwoty odebrać ani też rozporządzać nią lub ustanowionym dla niej zabezpieczeniem;
6. 3) doręcza zobowiązanemu odpis tytułu wykonawczego, o ile nie został wcześniej doręczony, a także odpis wniosku, o którym mowa w art. 90 § 1.

Według art. 67 § 1 u.p.e.a. podstawę zastosowania środków egzekucyjnych, o których mowa w art. 1a pkt 12 lit. a, stanowi zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności albo podmiotu prowadzącego rejestr akcjonariuszy, albo protokół zajęcia prawa majątkowego, albo protokół zajęcia i odbioru ruchomości, albo protokół odbioru dokumentu.

Dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy istotne znaczenie ma art. 67 § 2 u.p.e.a., zgodnie z którym, zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności zawiera:

1. 1) oznaczenie zobowiązanego, wierzyciela i organu egzekucyjnego;
2. 2) oznaczenie dłużnika zajętej wierzytelności;
3. 3) określenie stosowanego środka egzekucyjnego;
4. 4) numer tytułu wykonawczego stanowiącego podstawę zajęcia, a w przypadku jednolitego tytułu wykonawczego lub zagranicznego tytułu wykonawczego - również wskazanie jego rodzaju;
5. 5) kwotę należności, okres, za który należność została ustalona lub określona, termin płatności należności, rodzaj i stopę odsetek z tytułu niezapłacenia należności w terminie oraz kwotę odsetek naliczonych do dnia wystawienia zawiadomienia;
6. 6) kwotę kosztów egzekucyjnych:
7. a) opłaty manipulacyjnej,
8. b) opłaty za czynności egzekucyjne,
9. c) wydatków egzekucyjnych,
10. d) opłaty egzekucyjnej,
11. e) powstałych w postępowaniu egzekucyjnym umorzonym z przyczyny określonej w art. 59 § 2 w przypadku, o którym mowa w art. 64ca § 2;
12. 7) wezwanie dłużnika zajętej wierzytelności do realizacji zajęcia lub powiadomienia organu egzekucyjnego o przeszkodzie w realizacji zajęcia;
13. 8) pouczenie zobowiązanego i dłużnika zajętej wierzytelności o skutkach zajęcia;
14. 9) datę wystawienia zawiadomienia, podpis z podaniem imienia, nazwiska i stanowiska służbowego podpisującego oraz odcisk pieczęci organu egzekucyjnego.

Z kolei art. 67 § 6 stanowi, że Minister właściwy do spraw finansów publicznych określi, w drodze rozporządzenia, wzory zawiadomień i protokołów, o których mowa w § 1, uwzględniając uwarunkowania wynikające z elektronicznego przetwarzania danych zawartych w tych zawiadomieniach i protokołach.

W okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy zastosowanie znalazł wzór zawiadomienia o zajęciu innej wierzytelności pieniężnej, stanowiący załącznik nr 6 do powołanego przez organ odwoławczy Rozporządzenia z 1 grudnia 2020 r.

W kontekście przepisów ww. Rozporządzenia z 1 grudnia 2020 r. skarżąca sformułowała w skardze najdalej idący zarzut dotyczący naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego (art. 15 k.p.a.). Skarżąca uzasadnia ten zarzut bezspornym faktem błędnego powołania się w uzasadnieniu postanowienia organu I instancji na wzór zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym, określonym w rozporządzeniu Ministra Finansów z 24 lipca 2020 r. Organ odwoławczy uznał w tym zakresie zarzut odwołania za zasadny, stwierdził jednak, że nie jest to uchybienie tego rodzaju, które uzasadniałoby uchylenie postanowienia organu I instancji.

W ocenie Sądu zarzut naruszenia art. 15 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. nie zasługuje na uwzględnienie.

Odnosząc się do tego zarzutu zwrócić należy uwagę, że granice postępowania dowodowego wyznaczają zasady ogólne postępowania administracyjnego, w tym przede wszystkim zasada prawdy obiektywnej i właśnie zasada dwuinstancyjności. Ta ostania ma istotne znaczenie z punktu widzenia kontroli sądowej i badania zgodności z prawem zaskarżonego aktu. Przypomnieć należy, że zasada dwuinstancyjności wynika z art. 78 Konstytucji RP i realizowana jest także w postępowaniu administracyjnym.

W myśl zasady dwuinstancyjności, organ odwoławczy może rozpoznać tylko sprawę, która była już wcześniej rozstrzygnięta decyzją organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy zgodnie z zasadą prawdy obiektywnej (art. 7 k.p.a.) i zasadą swobodnej oceny dowodów (art. 80 k.p.a.), dokonuje oceny materiału dowodowego zebranego w postępowaniu przez pierwszą instancję.

Zasada dwuinstancyjności sprowadza się do prawa strony uzyskania dwukrotnego rozpoznania jej sprawy przez dwa różne organy. W obwiązującym modelu, organ odwoławczy zobowiązany jest nie tylko do rozpatrzenia zarzutów zawartych w odwołaniu, ale również i przede wszystkim do ponownego merytorycznego rozstrzygnięcia tej samej sprawy, którą rozpoznał już organ I instancji. W realiach rozpoznawanej sprawy szczególnego podkreślenia wymaga, że organ odwoławczy ma możliwość prowadzenia postępowania dowodowego, jednakże zgodnie z art. 136 k.p.a. postępowanie dowodowe prowadzone przez ten organ jest znacznie ograniczone. Organ II instancji, na podstawie ww. przepisu, może przeprowadzić na żądanie strony lub z urzędu dodatkowe postępowanie w celu uzupełnienia dowodów i materiałów w sprawie albo zlecić przeprowadzenie tego postępowania organowi, który wydał decyzję.

Natomiast w sytuacji, gdy sprawa wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części, organ II instancji zobowiązany jest wydać decyzję kasacyjną na podstawie art. 138 § 2 k.p.a. Innymi słowy, przeprowadzenie przez organ odwoławczy postępowania wyjaśniającego z przekroczeniem granic art. 136 k.p.a. powoduje naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania administracyjnego.

Zasada dwuinstancyjności postępowania sformułowana w art. 15 k.p.a. jest jedną z podstawowych zasad postępowania administracyjnego i organ administracji zawsze zobowiązany jest do prowadzenia postępowania w taki sposób, aby istotne dla rozstrzygnięcia okoliczności budzące wątpliwości podlegały ocenie w obu instancjach (por. wyrok WSA w Łodzi z 27 marca 2014 r., sygn. akt II SA/Łd 38/14, wyrok NSA z 7 grudnia 2012 r., sygn. akt I OSK 1408/11, wyrok NSA z 14 grudnia 2007 r., sygn. akt II OSK 1753/06).

Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że w niniejszej sprawie nie doszło do sytuacji, w której na etapie postępowania odwoławczego pojawiły się nowe okoliczności, wymagające oceny w obu instancjach. Skarżąca niezasadnie wywodzi natomiast naruszenie art. 15 k.p.a. tylko z samego faktu błędnego powołania przez organ I instancji przepisów wykonawczych dotyczących wzoru zawiadomienia o zajęciu innej wierzytelności. Trafnie zauważył organ odwoławczy, że zaskarżona czynność została dokonana zgodnie z obowiązującym przepisami, a kwestionowane zawiadomienie o zajęciu zawiera wszystkie elementy określone w art. 67 § 2 u.p.e.a. oraz odpowiada wzorowi określonemu w Rozporządzeniu z 1 grudnia 2020 r.

Ponadto zasadnie organ odwoławczy stwierdził, że akcentowane przez skarżącą uchybienie polegające na błędnym powołaniu przepisów wykonawczych nie oznacza tym samym naruszenia art. 107 § 3 k.p.a. w związku z art. 124 § 1 i 2 k.p.a. i art. 126 k.p.a. w związku z art. 18 u.p.e.a. Nie ulega wątpliwości, że uzasadnienie postanowienia organu I instancji zawiera wszystkie wymagane ustawą elementy, a ponadto z uwagi na przedstawioną tam argumentację, poddaje się ono kontroli w toku instancji administracyjnej, jak i kontroli sądowej.

Zdaniem Sądu nie było w sprawie podstaw do uchylenia przez organ odwoławczy zaskarżonego postanowienia z uwagi na zarzucane przez skarżącą błędne oznaczenie dłużnika zajętej wierzytelności. Nie budzi w sprawie wątpliwości fakt, że w treści kwestionowanego zawiadomienia o zajęciu zabezpieczającym innej wierzytelności pieniężnej z 28 lipca 2022 r. (k. 50 akt admin.) w rubryce "oznaczenie organu egzekucyjnego" wpisano "Naczelnik Urzędu Skarbowego [...]", a w rubryce – "nazwa i adres dłużnika zajętej wierzytelności" wpisano – "Urząd Skarbowy [...]". Słusznie organ odwoławczy podkreślił, że naczelnik urzędu skarbowego jest zarówno organem egzekucyjnym, jak i podatkowym, który dysponuje środkami pieniężnymi na rachunkach bankowych obsługującego go urzędu.

Sąd w składzie rozstrzygającym niniejszą sprawę podziela stanowisko wyrażone w powołanym przez organ prawomocnym wyroku WSA w Bydgoszczy z 6 kwietnia 2020 r. (I SA/Bd 142/20). Orzekając w podobnych okolicznościach faktycznych WSA w Bydgoszczy stwierdził, że wskazanie w zawiadomieniu o zajęciu Izby Administracji Skarbowej [...] (zamiast Dyrektora Izby Administracji Skarbowej) w miejscu przeznaczonym na wskazanie dłużnika zajętej wierzytelności, nie skutkuje koniecznością uchylenia czynności.

Wobec powyższego Sąd uznał, że zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 67 § 2 pkt 2 w zw. z art. 164 § 4 u.p.e.a. w zw. z art. 11 ust. 1 pkt 5 oraz art. 28 ust. 2 i 4 ustawy o KAS, jest niezasadny.

Z kolei brak naruszenia przez organ II instancji art. 138 § 1 pkt 1 k.p.a. wynikał z dokonania prawidłowej oceny rozstrzygnięcia organu I instancji i utrzymania w mocy zaskarżonego postanowienia.

W podsumowaniu sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia Sąd uznał, że organ egzekucyjny prawidłowo uznał za niezasadną skargę na dokonaną czynność. Zaskarżone postanowienia odpowiadają prawu, albowiem przy ich wydaniu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego, jak i procesowego, które mogłyby lub miały istotny wpływ na wynik sprawy.

W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 151 w zw. z art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a., Sąd orzekł jak w sentencji wyroku.