Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniuz 12 października 2023 r., sygn. akt I SA/Po 733/22

Uzasadnienie

Wnioskiem z 26 maja 2022 r. G. W., uzupełnionym następnie pismem z 26 lipca 2022 r., wystąpiła do Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku od towarów i usług.

Przedstawiając we wniosku opis stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego, Gmina podała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług.

W latach 2021-2022 Gmina realizuje projekt inwestycyjny pn. "Słoneczne dachy w Mieście i G. W. (dalej: "Inwestycja" lub "Projekt") polegający na dostawie i montażu łącznie 245 mikro instalacji odnawialnych źródeł energii, w tym 198 instalacji fotowoltaicznych, 16 zestawów kolektorów słonecznych i 31 kotłów na pelet (biomasę) w/na/przy budynkach mieszkalnych stanowiących własność mieszkańców Gminy i Miasta. W ramach Inwestycji na terenie Gminy zostanie zakupionych i zamontowanych 169 zestawów OZE, w tym 122 instalacje fotowoltaiczne, 16 zestawów kolektorów słonecznych i 31 kotłów na pelet (biomasę). Pozostałe 76 zestawów OZE (tj. instalacji fotowoltaicznych) zostanie zakupionych i zamontowanych na terenie Miasta.

Realizacja Projektu jest / będzie współfinansowana ze środków Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa [...] na lata 2014-2020, Działanie 3.1 "Wytwarzanie i dystrybucja energii ze źródeł odnawialnych". Wysokość dofinansowania wyniesie około 85% kosztów kwalifikowanych Projektu, na które składała się wartość Instalacji. Na realizację Projektu Gmina zawarła z Województwem [...] umowę o dofinansowanie Projektu. Umowa o dofinansowanie określa m.in. warunki, na jakich przekazywane i rozliczane jest / będzie dofinansowanie na realizację Projektu. Umowa ta i przepisy regulujące zasady przyznanego dofinansowania zobowiązywały Gminę m.in. do osiągnięcia tzw. efektu rzeczowego (montaż określonej liczby Instalacji) oraz do tego, aby w tzw. okresie trwałości Projektu (5 lat od uzyskania ostatniej płatności w ramach dofinansowania) Gmina pozostała właścicielem Instalacji.

Podatek VAT będzie kosztem niekwalifikowanym, tj. dofinansowane udzielane będzie do kwoty netto. Ponadto, część kosztów Projektu jest / będzie finansowana przez mieszkańców. Pozostała część kosztów Projektu będzie finansowana przez Gminę.

Gmina nie dysponuje odpowiednimi zasobami ludzkimi i technicznymi w ramach realizacji Inwestycji zleci budowę Instalacji zewnętrznemu podmiotowi.

Wyłoniony. wykonawca będzie posiadał w okresie realizacji Inwestycji status czynnego podatnika VAT. Gmina zakupi u wykonawcy usługę dostawy i montażu instalacji. Faktura od wykonawcy z tytułu realizacji Inwestycji wystawiona zostanie na Gminę z podaniem numeru NIP Gminy.

W związku z realizacją inwestycji Gmina zawarła / zawrze z mieszkańcami umowy cywilnoprawne. Pierwsza z Umów reguluje / będzie regulowała warunki wzajemnej współpracy pomiędzy Gminą a mieszkańcem, tj. warunki użyczenia nieruchomości i / lub budynku usytuowanego na nieruchomości stanowiącej własność mieszkańca oraz wzajemne relacje organizacyjne, finansowe i zobowiązaniowe, związane z przygotowaniem montażu, montażem i eksploatacją Instalacji. Ta umowa została / zostanie zawarta na czas określony od dnia jej podpisania do upływu 5 lat od dnia zatwierdzenia końcowego wniosku o płatność realizacji projektu.

Natomiast druga z umów dotyczy / będzie dotyczyła wzajemnych zobowiązań finansowych, związanych z przygotowaniem montażu, montażem i eksploatacją Instalacji. Obie Umowy zostały / zostaną zawarte na czas określony od dnia ich podpisania do upływu 5 lat od dnia przekazania na rzecz Gminy ostatniej płatności w ramach projektu. Zgodnie z umowami mieszkańcy zobowiązali się m.in. do uiszczenia wpłat, które łącznie stanowią 15% kosztów kwalifikowanych i całość kwoty podatku VAT przypadających na Instalację zamontowaną na budynku / nieruchomości mieszkańca. Pozostała część kwoty Instalacji zostanie pokryta ze z dofinansowania z RPO (do 85%).

Po zakończeniu prac montażowych Instalacje pozostaną własnością Gminy przez okres trwałości projektu, natomiast mieszkańcy będą mieli możliwość korzystania z Instalacji zgodnie z jej przeznaczeniem. Po upływie okresu trwania tych umów Gmina przekaże mieszkańcom na własność całość instalacji.

Na tle powyżej opisanego stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego skarżąca zadała organowi następujące pytania:

1. 1. Czy podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowią / będą stanowiły wyłącznie otrzymane od mieszkańców wpłaty, pomniejszone o kwotę podatku należnego?
2. 2. Czy w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowią / będą stanowiły wpłaty mieszkańców oraz kwota dofinansowania, pomniejszone o przypadające na nie kwoty podatku należnego, tj. czy kwoty podatku należnego od wpłat mieszkańców oraz od dofinansowania powinny zostać obliczone tzw. metodą "w stu", traktując wysokość wpłat mieszkańców oraz uzyskanego dofinasowania, jako kwoty brutto, tj. obejmujące już należny podatek VAT?

Następnie skarżąca przedstawiła własne stanowisko w sprawie, uznając, że w zakresie pytanie pierwszego, podstawę opodatkowania w przypadku świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowią / będą stanowiły wyłącznie otrzymane od mieszkańców wpłaty, pomniejszone o kwotę podatku należnego.

Z kolei w zakresie pytania drugiego, uznała, że w przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 1 podstawę opodatkowania dla świadczenia Gminy na rzecz mieszkańców stanowią / będą stanowiły wpłaty mieszkańców oraz kwota dofinansowania, pomniejszone o przypadające na nie kwoty podatku należnego, tj. kwoty podatku należnego od wpłat mieszkańców oraz od dofinansowania powinny zostać obliczone tzw. metodą "w stu", traktując wysokość wpłat mieszkańców oraz uzyskanego dofinasowania jako kwoty brutto, tj. obejmujące już należny podatek VAT w stawce odpowiedniej dla świadczonej przez Gminę na rzecz mieszkańca usługi.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej z 01 sierpnia 2022 r. nr [...] stwierdził, że stanowisko Gminy w sprawie oceny skutków podatkowych opisanego stanu faktycznego oraz zdarzenia przyszłego w podatku od towarów i usług w zakresie:

1. - ustalenia, czy do podstawy opodatkowania za świadczone usługi na rzecz mieszkańców należy wliczać wyłącznie wpłaty otrzymane od mieszkańców, pomniejszone o kwotę podatku należnego (pytanie oznaczone we wniosku nr [...]) – jest nieprawidłowe;
2. - ustalenia, czy podstawę opodatkowania za świadczone usługi na rzecz mieszkańców powinny stanowić wpłaty otrzymane od mieszkańców oraz otrzymane dofinansowanie pomniejszone o przypadające na nie kwoty podatku należnego (pytanie oznaczone we wniosku nr [...]) – jest prawidłowe.

W uzasadnieniu interpretacji, organ po przytoczeniu treści przepisów: art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1, art. 15 ust. 1, 2 i 6 u.p.t.u., a także: art. 2 ust. 1, art. 6 ust. 1, art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2022 r. poz. 559 z późn. zm., w skrócie: "u.s.g.") wskazał, że w rozpatrywanej sprawie wystąpią/będą występowały skonkretyzowane świadczenia, które są/będą wykonane między dwoma stronami umowy, tj. między Gminą (która zobowiązała się do wykonania określonych czynności na rzecz mieszkańców), a mieszkańcami, którzy zobowiązali się do wniesienia wpłat na jej rzecz w związku z realizacją przedmiotowego projektu.

Wobec powyższego wystąpi/będzie występował bezpośredni związek (ekwiwalentność) pomiędzy świadczeniem Gminy a wpłatami wnoszonymi przez mieszkańców biorących udział w projekcie. Tym samym usługi, które wykonuje/będzie wykonywać Gmina w zamian za otrzymane wpłaty od mieszkańców, stanowią/będą stanowić czynności podlegające opodatkowaniu, na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 u.p.t.u.

Następnie powołując się na art. 29a ust. 1 u.p.t.u., który jest odpowiednikiem art. 73 dyrektywy 2006/112/WE, organ interpretacyjny podał, że kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu tego przepisu. Istotnym dla wykładni art. 29a ust. 1 u.p.t.u. jest wyjaśnienie pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną". W tym celu znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej też jako: "TSUE"). W szczególności wyroki w sprawach C-184/00 (Office des products wallons ASBL v. Belgian State) oraz C-353/00 (Keeping Newcastle Warm Ltd. v. Commisioners od Customs and Excise).

W ich kontekście wywiódł, że z art. 29a ust. 1 u.p.t.u. wynika, że nie ma znaczenia, od kogo dostawca towaru lub świadczący usługę otrzymuje zapłatę, czy od nabywcy, czy od osoby trzeciej, ważne jest, aby było to wynagrodzenie za dane konkretne świadczenie lub konkretną dostawę. W ocenie organu interpretacyjnego w rozpatrywanej sprawie wystąpią skonkretyzowane świadczenia, które będą wykonane między dwiema stronami umowy, tj. między Gminą a mieszkańcami, którzy zobowiążą się do wpłaty wynagrodzenia na rzecz Gminy.

W odniesieniu do pytania nr 2, DKIS stwierdził, że kwota podatku należnego powinna być wyliczona metodą "w stu", traktując wpłaty mieszkańców wraz z otrzymanym dofinansowaniem, jako kwotę brutto, tj. kwotę zawierającą podatek należny, uznając tym samym stanowisko Gminy za prawidłowe.

Na opisaną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z 01 sierpnia 2022 r. Gmina złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. W skardze zarzuciła:

1. I. naruszenie w zakresie przepisów prawa materialnego polegające na:
2. - art. 29a ust. 1 u.p.t.u. poprzez jego błędną interpretację prowadzącą do wniosku, że otrzymana przez Gminę na pokrycie kosztów projektu dotacja stanowi jednocześnie zapłatę za usługę oraz ma ona bezwzględny i bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług, a tym samym podlega opodatkowaniu VAT, podczas gdy nie ma ona jakiegokolwiek wpływu na cenę usług świadczonych przez Skarżącą.
3. II. naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, tj.:
4. - art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 i 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm. w skrócie: "o.p.") poprzez sporządzenie uzasadnienia interpretacji w sposób wadliwy, czym w konsekwencji organ naruszył również zasadę pogłębiania zaufania do organów podatkowych ze względu na przyjęcie zasady wykładni profiskalnej oraz brak merytorycznej poprawności i staranności działania DKIS, a także poprzez przyjęcie stanowiska odmiennego od prezentowanego przez DKIS w wydawanych w analogicznych stanach faktycznych interpretacjach indywidualnych.

Skarżąca Gmina wniosła o:

1. i) uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej Interpretacji, ii) zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm prawem przepisanych.

Jednocześnie z uwagi na skierowane do TSUE pytanie prejudycjalne w sprawie o sygn. akt I FSK 1645/20, wniosła o zawieszenie niniejszego postępowania do czasu wydania rozstrzygnięcia w ww. postępowaniu.

W uzasadnieniu autor skargi rozwinął i umotywował podniesione zarzuty.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasową argumentację.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu postanowieniem z 19 stycznia 2023 r. I SA/Po 733/22 zawiesił postępowanie do czasu rozstrzygnięcia wątpliwości przez skład siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego, uwzględniający przyszłe orzeczenie TSUE.

Tut. Sąd postanowieniem z 15 czerwca 2023 r. I SA/Po 733/22 podjął zawieszone postępowanie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje

Skarga okazała się zasadna.

Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2022 r. poz. 2492) w zw. z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.; w skrócie: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji, w toku postępowania, nie naruszyły przepisów prawa materialnego w sposób, który miał wpływ na wynik sprawy, bądź przepisów postępowania w stopniu, który mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a także stosują środki określone w ustawie. Zgodnie z art. 57a p.p.s.a. w przypadku skargi na indywidualną interpretację sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Oceniając zaskarżoną interpretację z punktu widzenia jej zgodności z prawem, Sąd uznał, że narusza ona prawo w stopniu uzasadniającym jej uchylenie.

Sąd za uzasadniony uznał zarzut naruszenia art. 29a ust. 1 u.p.t.u., ale z innych powodów niż podniesione w skardze.

Zasadnicze znaczenia dla rozpoznania niniejszej skargi ma wyrok TSUE z 30 marca 2023 r. w sprawie Gminy [...]., [...]. W następstwie przywołanego wyżej wyroku, Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku składu siedmiu sędziów z 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18 (dostępny w internetowej bazie orzeczeń sądów administracyjnych: [...] – dalej CBOSA) przyjął, że: "Gmina, która realizując projekt z zakresu odnawialnych źródeł energii (kolektorów słonecznych), współfinansowany w znacznej części ze środków europejskich, w ramach którego montuje i podpina instalacje fotowoltaiczne na budynkach oraz na gruntach mieszkańców, którzy przejmą po upływie 5 lat własność zamontowanych instalacji, nie wykonuje z tego tytułu działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT.

W konsekwencji otrzymane na ten cel dofinansowanie ze środków europejskich (Europejskiego Funduszu Rozwoju Regionalnego) nie może być rozważane jako podstawa opodatkowania, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT".

Sąd w składzie rozpoznającym skargę podziela stanowisko przyjęte w powołanym wyroku i odwołuje się do argumentacji przedstawionej w jego uzasadnieniu. Odnosząc powyższe do rozpoznawanej sprawy, należy stwierdzić, że prezentowane w tej sprawie stanowisko organu interpretacyjnego, w którym przyjęto, że otrzymane dofinansowanie ze środków europejskich na realizację projektów dotyczących odnawialnych źródeł energii wchodzi w skład podstawy opodatkowania, narusza art. 29a ust. 1 u.p.t.u.

Wydając ponownie interpretacją indywidualną, organ interpretacyjny powinien uwzględnić stanowisko zajęte przez T. S. U. E. z 30 marca 2023 r., w sprawie C-612/21 oraz przez N. S. A. w wyroku składu siedmiu sędziów z 5 czerwca 2023 r., sygn. akt I FSK 1454/18.

Mając na względzie powyższe, zbędnym staje się rozważanie zarzutów naruszenia art. 14c § 1 i 2 oraz art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h o.p.

W związku z tym na podstawie art. 146 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a. Sąd uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną (pkt I sentencji wyroku).

O kosztach postępowania (pkt II sentencji wyroku) orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a., uwzględniając poniesiony przez skarżącą koszt wpisu od skargi ([...] zł) oraz wynagrodzenie należne pełnomocnikowi zawodowemu ustalone według stawek minimalnych zależnych od wartości przedmiotu sprawy ([...] zł), zgodnie z § 15 ust. 1 w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. 2018 r. poz. 265 ze zm.) – łącznie [...] zł.