Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w dniu 22 marca 2022 r. na podstawie art. 284 § 4 Ordynacji podatkowej, wszczął wobec M. A. (dalej: strona, skarżący), kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczeń z budżetem w podatku od towarów i usług, za okres od października 2018 r. do stycznia 2019 r.
Pismem z 21 kwietnia 2022 r. pełnomocnik strony powołując się ogólnie na przepisy ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (Dz. U. 2021 r., poz. 162 ze zm. - dalej: "u.p.p."), wniósł sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania czynności przez organ kontroli, zarzucając naruszenie przepisów o zasadach wszczęcia kontroli i nie wskazując jakie konkretnie przepisy zostały naruszone.
Postanowieniem z 5 maja 2022 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] odmówił wszczęcia postępowania w sprawie rozpatrzenia sprzeciwu wobec podjęcia i wykonywania czynności przez organ kontroli.
Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ podatkowy wskazał, że zgodnie z przepisem art. 59 ust. 1 u.p.p. sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organ kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 48, art. 49, art. 50 ust. 1 i 5, art. 51 ust. 1, art. 54 ust. 1, art. 55 ust. 1 i 2 oraz art. 58 może wnieść wyłącznie przedsiębiorca. Tymczasem skarżący z dniem 1 kwietnia 2020 r. został wykreślony z Centralnej Ewidencji i Informacji o Działalności Gospodarczej, wobec czego utracił status przedsiębiorcy uprawniający go do korzystania z zapisów ustawy Prawo przedsiębiorców. Wobec powyższego organ podatkowy stwierdził, że żądanie zostało wniesione przez osobę nieuprawnioną. Mając na uwadze powyższe, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] kierując się przesłankami, o których mowa w art. 61 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego odmówił wszczęcia postępowania w sprawie sprzeciwu.
Pismem z 26 maja 2022 r. skarżący, reprezentowany przez pełnomocnika, wniósł zażalenie na powyższe postanowienie, zarzucając organowi podatkowemu I instancji zastosowanie nieprawidłowego rozstrzygnięcia. Wskazał, że w sprawie sprzeciwu nie wszczyna się nowego postępowania, a rozstrzyga się je w ramach postępowania, w zakresie którego sprzeciw został złożony. Dodatkowo w jego ocenie, Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wykroczył poza termin przewidziany ustawą na rozstrzygnięcie sprzeciwu, zatem został on milcząco uznany. Jego zdaniem organ podatkowy pierwszej instancji jest w błędzie, jeżeli chodzi o charakter strony, bowiem nie ma znaczenia, że kontrolowany został wykreślony z CEIDG ponieważ kontrola dotyczy okresu, w którym strona była wpisana do CEIDG. Wskazał ponadto, że nie można uznać nawet obecnie, że strona nie jest przedsiębiorcą. Jest wspólnikiem spółki komandytowej i tym samym należy uznać, że niezależnie od rejestracji w CEIDG, przedsiębiorcą jest każdy kogo przepisy prawa za takiego uważają.
W ocenie strony wszczęcie kontroli nastąpiło także z naruszeniem zasad w tym zakresie, albowiem organ podatkowy nie doręczył kontrolowanemu upoważnienia do przeprowadzenia kontroli podatkowej, nie przeprowadził procedury, o której mowa w przepisach dotyczących wszczęcia kontroli, gdy do doręczenia upoważnienia nie doszło.
Postanowieniem z 2 sierpnia 2022 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie.
Pismem z dnia 15 września 2022 r., pełnomocnik skarżącego wniósł skargę na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, wnosząc o jego uchylenie w całości.
W uzasadnieniu skargi zasadniczo podniesiono zarzuty sformułowane poprzednio w zażaleniu.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny, zważył co następuje
Skarga podlega odrzuceniu.
Wyjaśnienie motywów podjętego przez Sąd rozstrzygnięcia należy rozpocząć od podkreślenia, że zgodnie z art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329, dalej: "p.p.s.a."), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie.
W myśl art. 3 § 2 p.p.s.a. kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach skarg na: 1) decyzje administracyjne;
- 2) postanowienia wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie albo kończące postępowanie, a także na postanowienia rozstrzygające sprawę co do istoty;
- 3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, 4) inne niż określone w pkt 1-3 akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa, z wyłączeniem aktów lub czynności podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw; 4a) pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach, opinie zabezpieczające i odmowy wydania opinii zabezpieczających;
- 5) akty prawa miejscowego organów jednostek samorządu terytorialnego i terenowych organów administracji rządowej;
- 6) akty organów jednostek samorządu terytorialnego i ich związków, inne niż określone w pkt 5, podejmowane w sprawach z zakresu administracji publicznej;
- 7) akty nadzoru nad działalnością organów jednostek samorządu terytorialnego;
- 8) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadkach określonych w pkt 1-4 lub przewlekłe prowadzenie postępowania w przypadku określonym w pkt 4a;
- 9) bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania w sprawach dotyczących innych niż określone w pkt 1-3 aktów lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczących uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa podjętych w ramach postępowania administracyjnego określonego w ustawie z dnia 14 czerwca 1960 r. – Kodeks postępowania administracyjnego oraz postępowań określonych w działach IV, V i VI ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa oraz postępowań, do których mają zastosowanie przepisy powołanych ustaw.
Na podstawie art. 3 § 2a p.p.s.a. sądy administracyjne orzekają także w sprawach sprzeciwów od decyzji wydanych na podstawie art. 138 § 2 k.p.a. Nadto stosownie do art. 3 § 3 p.p.s.a. rozstrzygają sprawy, w których przepisy ustaw szczególnych przewidują sądową kontrolę, i stosują środki określone w tych przepisach.
Mając na względzie powyższy zakres kognicji sądów administracyjnych, przypomnieć trzeba, że w niniejszej sprawie skarga została wniesiona na postanowienie utrzymujące w mocy postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie rozpatrzenia sprzeciwu, wobec podjęcia i wykonywania czynności przez organ kontroli.
Regulacje dotyczące kontroli działalności gospodarczej przedsiębiorcy zostały zamieszczone w rozdziale 5 u.p.p. Stosownie do art. 59 ust. 1 u.p.p. przedsiębiorca może wnieść sprzeciw wobec podjęcia i wykonywania przez organ kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 48, art. 49, art. 50 ust. 1 i 5, art. 51 ust. 1, art. 54 ust. 1, art. 55 ust. 1 i 2 oraz art.
58. Stosownie do art. 59 ust. 7 u.p.p. organ kontroli w terminie 3 dni roboczych od dnia otrzymania sprzeciwu rozpatruje sprzeciw oraz wydaje postanowienie o odstąpieniu od czynności kontrolnych (pkt 1) lub kontynuowaniu czynności kontrolnych (pkt 2). Z art. 59 ust. 9 u.p.p. wynika z kolei, że na drugie z tych postanowień przedsiębiorca może wnieść zażalenie, po którego rozpatrzeniu właściwy organ wydaje postanowienie o utrzymaniu w mocy zaskarżonego postanowienia (pkt 1) lub uchyleniu zaskarżonego postanowienia i odstąpieniu od czynności kontrolnych (pkt 2). Na mocy art. 59 ust. 16 u.p.p. do postępowań, o których mowa w ust. 7 i ust. 9, w zakresie nieuregulowanym, stosuje się przepisy k.p.a.
Podkreślenia wymaga, że analogiczne uregulowania zawierała obowiązująca do dnia 30 kwietnia 2018 r. ustawa z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (dalej: "u.s.d.g."). W art. 84c ust. 1 u.s.d.g. przewidziano możliwość wniesienia sprzeciwu wobec podjęcia i wykonywania przez organy kontroli czynności z naruszeniem przepisów art. 79-79b, art. 80 ust. 1 i 2, art. 82 ust. 1 oraz art. 83 ust. 1 i 2, z zastrzeżeniem art. 84d, zgodnie z którym wniesienie sprzeciwu nie jest dopuszczalne, gdy organ przeprowadza kontrolę, powołując się na przepisy art. 79 ust. 2 pkt 2, art. 80 ust. 2 pkt 2, art. 82 ust. 1 pkt 2, art. 83 ust. 2 pkt 2 i art. 84a. Stosownie do art. 84c ust. 9 u.s.d.g. organ kontroli w terminie 3 dni roboczych od dnia otrzymania sprzeciwu, rozpatrywał sprzeciw oraz wydawał postanowienie o odstąpieniu od czynności kontrolnych (pkt 1) lub kontynuowaniu czynności kontrolnych (pkt 2).
W myśl art. 84c ust. 10 u.s.d.g. na postanowienia przedsiębiorcy przysługiwało zażalenie w terminie 3 dni od dnia otrzymania postanowienia, a rozstrzygnięcie zażalenia następowało w drodze postanowienia, nie później niż w terminie 7 dni od dnia jego wniesienia. Stosownie natomiast do art. 84c ust. 16 u.s.d.g. do postępowań, o których mowa w ust. 9 i 10, w zakresie nieuregulowanym, stosowało się przepisy k.p.a.
Wskazać należy, że na kanwie przepisów u.s.d.g. Naczelny Sąd Administracyjny podjął uchwałę z dnia 13 stycznia 2014 r., II GPS 3/13, w której stwierdzono, że na odmowę rozpatrzenia sprzeciwu wniesionego na podstawie art. 84c ust. 1 u.s.d.g. nie przysługuje skarga do sądu administracyjnego. W uzasadnieniu uchwały NSA zaznaczył, że postępowanie, o którym mowa w art. 84c u.s.d.g. nie jest postępowaniem administracyjnym w rozumieniu art. 1 pkt 1-4 k.p.a. Z kolei właściwość sądów administracyjnych do orzekania w sprawach skarg na postanowienia, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a., wyznaczana jest pojęciem postępowania administracyjnego w rozumieniu k.p.a. i Ordynacji podatkowej. W konsekwencji, nie przysługuje do sądu administracyjnego skarga na odmowę rozpatrzenia sprzeciwu wniesionego na podstawie art. 84c ust. 1 u.s.d.g.
Należy jednak dostrzec, że T. K. wyrokiem z dnia 20 grudnia 2017 r., SK 37/15 orzekł, że art. 3 § 2 pkt 2 p.p.s.a. rozumiany jako wyłączający możliwość wniesienia skargi do sądu administracyjnego na postanowienie w przedmiocie zażalenia wydane wskutek wniesienia sprzeciwu, o którym mowa w art. 84c ust. 1 u.s.d.g. jest niezgodny z art. 45 ust. 1 i art. 77 ust. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Skutkiem tego orzeczenia nie jest jednak utrata mocy obowiązującej kontrolowanego przez Trybunał przepisu, lecz zakwestionowanie prawidłowości jego interpretowania w sposób, który uznano za niekonstytucyjny.
W rezultacie uznać należy, że od postanowień wydanych w trybie art. 84c ust. 10 u.s.d.g. (będącego odpowiednikiem obecnego art. 59 ust. 9 u.p.p.) zainteresowanym podmiotom przysługuje skarga do sądu administracyjnego.
Jednocześnie należy zauważyć, że powołany wyrok T. K. dotyczy jedynie sytuacji, gdy sprzeciw rozpatrzono i wydano postanowienie wskazane w art. 84c ust. 9 u.s.d.g. (obecnie art. 59 ust. 7 u.p.p.), tj. postanowienie o odstąpieniu od czynności kontrolnych lub postanowienie o ich kontynuowaniu, które następnie stało się przedmiotem zażalenia wskazanego w art. 84c ust. 10 u.s.d.g. (obecnie art. 59 ust. 9 u.p.p.). Wyrok ten nie obejmuje więc przypadku, gdy – tak jak w niniejszej sprawie – do rozpatrzenia sprzeciwu w ogóle nie doszło. Stwierdzić zatem trzeba, że przepisy te nie stanowiły przedmiotu oceny wyrażonej przez T. K. w omawianym wyroku, a tym samym względem nich swą aktualność zachowują poglądy wyrażone w wyżej wskazanej uchwale NSA.
Zatem w ślad za uchwałą NSA z dnia 13 stycznia 2014 r., II GPS 3/13 uznać należy, że nie jest dopuszczalne wniesienie skargi na postanowienie odmawiające wszczęcia postępowania w sprawie rozpatrzenia sprzeciwu. Akty wydawane w postępowaniu kontrolnym dotyczącym sprzeciwu, a w konsekwencji także postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w sprawie rozpatrzenia sprzeciwu, nie są podejmowane w postępowaniu administracyjnym, nie rozstrzygają o obowiązkach lub uprawnieniach kontrolowanego oraz nie podlegają kontroli sądów administracyjnych. Zaskarżone postanowienie nie wpływa w żaden sposób na dalsze prowadzenie kontroli. Działanie organu nie jest skierowane na rozstrzygnięcie w sposób autorytatywny o sytuacji materialnoprawnej jednostki i nie przesądza też o jej prawach i obowiązkach. Kontrola to ustalenie stanu faktycznego, porównanie z przyjętym wzorcem prawidłowego działania. Kontrola nie jest związana z kompetencją do władczego działania, chyba że wynika to z przepisów prawa, które dają kontrolującemu prawo do stosowania władczych środków prawnych.
Z reguły dopiero wynik kontroli może stanowić podstawę do podejmowania władczych środków wobec działania podmiotu niezgodnego z wzorcem prawidłowego działania (np. działanie z naruszeniem przepisów prawa).
Z tych przyczyn uznać należało, że skarga jest niedopuszczalna i podlega odrzuceniu na podstawie art. 58 § 1 pkt 1 p.p.s.a., bowiem kontrola legalności zaskarżonego postanowienia nie mieści się w zakresie właściwości sądu administracyjnego.
W związku z powyższym Sąd orzekł, jak w punkcie I sentencji postanowienia. O zwrocie wpisu Sąd orzekł na podstawie art. 232 § 1 pkt 1 p.p.s.a., jak w punkcie II sentencji postanowienia.