Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniuz 15 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Po 747/22

Uzasadnienie

Naczelnik Urzędu Celno-Skarbowego [...] na skutek ponownego rozpoznania sprawy, decyzją z 16 lutego 2022 r., nr [...] [...], określił P. K.: 1) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za miesiące od lipca do listopada 2013 r. i od stycznia do kwietnia 2014 r., 2) nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych za sierpień i listopad 2013 r., oraz 3) zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za: wrzesień, listopad i grudzień 2013 r. oraz styczeń, luty, marzec i kwiecień 2014 r.

W uzasadnieniu decyzji Naczelnik w pierwszej kolejności wskazał, że w sprawie nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego z uwagi na wystąpienie przesłanki z art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej: "O.p."). Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uległ zawieszeniu 6 listopada 2018 r. w związku ze wszczęciem postępowania karnego skarbowego nr [...] przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] w sprawie polegającej na tym, że w okresie od 14 sierpnia 2013 r. do 13 maja 2014 r. podano nieprawdę w deklaracjach VAT-7 za miesiące od lipca 2013 r. do grudnia 2013 r. oraz od marca 2014 r. do kwietnia 2014 r. złożonych w Urzędzie Skarbowym [...], a także w deklaracjach VAT-7 za miesiące od stycznia do lutego 2014 r. złożonych w Urzędzie Skarbowym [...], co spowodowało uszczuplenie podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2013 r. do kwietnia 2014 r. z tytułu rozliczenia podatku od towarów i usług na podstawie nierzetelnie prowadzonych ksiąg rachunkowych oraz w wyniku posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez kontrahentów firmy [...] P. K. oraz podano nieprawdę w deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące od lipca 2013 r. do grudnia 2013 r. oraz od marca 2014 r. do kwietnia 2014 r. złożonych w Urzędzie Skarbowym [...], a także w deklaracjach podatkowych VAT-7 za miesiące od stycznia 2014 r. do lutego 2014 r. złożonych w Urzędzie Skarbowym [...], przez co doprowadzono do bezpodstawnego zwrotu podatku od towarów i usług za okres od lipca 2013 r. do kwietnia 2014 r. jak również zawyżono kwoty podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc w deklaracjach VAT-7 za miesiące sierpień 2013 r. i listopad 2013 r. złożonych w Urzędzie Skarbowym [...], wskutek nieprawidłowego odliczenia od podatku należnego VAT podatku naliczonego VAT, bezpodstawnego wyliczenia podatku od towarów i usług do przeniesienia na następne miesiące oraz bezpodstawnego wyłudzenia zwrotu podatku od towarów i usług za okres od lipca 2013 r. do kwietnia 2014 r., tj. o przestępstwo skarbowe w podatku od towarów i usług za miesiące, których dotyczy opisana na wstępie decyzja.

Stosownie do postanowień art. 70c O.p. Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] pismem z 7 listopada 2018 r. (doręczonym 13 listopada 2018 r.) zawiadomił podatnika o zawieszeniu od dnia 6 listopada 2018 r. biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2013 r. do kwietnia 2014 r. objętego zakresem postępowania kontrolnego wszczętego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej [...] na podstawie postanowienia z 28 maja 2014 r., nr [...] Mając na uwadze, że w postępowaniu kontrolnym podatnik był reprezentowany przez pełnomocników Naczelnik pismem z 7 listopada 2018 r. (doręczonym T. B. 28 listopada 2018 r., a M. G.-B. 13 listopada 2018 r.) zawiadomił także pełnomocników o wystąpieniu przesłanki skutkującej zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Organ I instancji wymienił czynności procesowe, jakie zostały dokonane w ramach prowadzonego postępowania karnego skarbowego i uznał, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego wszczęcia tego postępowania.

W toku postępowania ustalono, że podatnik prowadzi działalność gospodarczą od 1 maja 1994 r. W okresie objętym postępowaniem kontrolnym, tj. od maja 2013 r. do kwietnia 2014 r. prowadził działalność gospodarczą pod nazwą [...] P. K.. Zatrudniał ok. 14 pracowników (pracownik serwisu, pracownik do obsługi wierzytelności, pracownicy handlowi i magazynowi). Przedmiotem działalności firmy [...] w okresie objętym postępowaniem kontrolnym był handel produktami elektronicznymi, w tym głównie marki [...] (m.in. telefony stacjonarne, telefaksy, centrale telefoniczne, telewizory), które sprzedawano na rynku krajowym. Obrót tymi produktami odbywał się na podstawie umowy zawartej pomiędzy [...] P. K. i P. Sp. z o.o.

Na podstawie dokumentacji finansowo-księgowej firmy P.K. (m.in. rejestrów zakupu i sprzedaży VAT, faktur zakupu i sprzedaży, wyciągów bankowych, deklaracji dla podatku od towarów i usług VAT-7) ustalono, że poza prowadzoną od wielu lat działalnością związaną z dystrybucją sprzętu elektronicznego głównie marki P. (w stosunku do której nie stwierdzono nieprawidłowości), firma P. K. dokonała w okresie od lipca 2013 r. do kwietnia 2014 r. zakupu telefonów komórkowych marki A. na podstawie faktur wystawionych przez podmioty krajowe: B. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., [...] K. J., [...] P. K., które następnie w ramach wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: "WDT") odsprzedała do podmiotów zagranicznych: C. Ltd. (C. Ltd.), K. Ltd., J. [...] s.r.o.

W okresie od lipca 2013 r. do kwietnia 2014 r. tytułem sprzedaży [...] na rzecz P. K. zostały wystawione przez ww. podmioty krajowe faktury na łączną kwotę [...]euro, co w przeliczeniu stanowi wartość [...] zł, w tym wartość netto [...] zł, podatek VAT [...] zł.

Według zeznań P. K. oraz S. K. (pracownika firmy P. K., przyczyną rozszerzenia działalności firmy o handel telefonami komórkowymi marki A. był spadek obrotów ze sprzedaży sprzętu marki [...].

Firma P. K. w zakresie obrotu telefonami [...] korzystała z pośrednictwa V. C. Sp. z o.o., (od marca 2014 r. V. Sp. z o.o.) - na podstawie umowy o świadczenie usług z 1 października 2013 r. oraz [...] M. T. - bez jakiejkolwiek umowy.

V. C. Sp. z o.o. pośredniczyła w transakcjach związanych ze sprzedażą telefonów A. do C. Ltd. i K. Ltd., przy czym przedmiotem sprzedaży do K. Ltd. były telefony nabywane przez P. K. na podstawie faktur wystawionych przez B. Sp. z o.o., a przedmiotem sprzedaży do C. Ltd. były i. nabywane na podstawie faktur wystawionych przez: T. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o. oraz O. Sp. z o.o.

[...] M. T. pośredniczyła w transakcjach związanych ze sprzedażą przez P. K. telefonów [...] do J. [...] s.r.o., a przedmiotem sprzedaży do czeskiej spółki były telefony nabywane przez P. K. na podstawie faktur wystawionych przez: [...] Sp. z o.o., [...] P. K., R. Sp. z o.o. oraz [...]. K. J..

W oparciu o zgromadzony materiał dowodowy, w tym m.in. z postępowań kontrolnych i podatkowych prowadzonych wobec dostawców P. K., organ I instancji ustalił łańcuchy transakcji, których przedmiotem były [...]. Po prześledzeniu łańcuchów tych transakcji, organ doszedł do przekonania, że [...] w okresie od lipca 2013 r. do co najmniej kwietnia 2014 r. (obrót [...] stwierdzono również w maju 2014 r. w wyniku postępowania kontrolnego nr [...]) nie dokonywała transakcji gospodarczych polegających na kupnie - sprzedaży tychże telefonów, była natomiast uczestnikiem "karuzeli podatkowej" mającej na celu dokonanie nadużycia podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług. W tym kontekście ustalono, że [...] stanowiące przedmiot WDT trafiały uprzednio poprzez firmy zagraniczne (głównie unijne) do centrum logistyczno-magazynowego D. Sp. z o.o. w B. koło [...], gdzie były przyjmowane na stan podmiotu zagranicznego.

Następnie firma zagraniczna wystawiała fakturę sprzedaży [...] na rzecz następnego podmiotu zagranicznego z innego państwa unijnego, natomiast towar pozostawał w magazynie D. w P., a alokacji [...] dokonywano w magazynie D. wyłącznie poprzez zapisy na kontach zainteresowanych podmiotów poprzez zwolnienie towaru z konta jednego podmiotu i alokację na konto następnego podmiotu. Podmiot zagraniczny wystawiał fakturę na rzecz podmiotu [...], tzw. "znikającego podatnika", który wprowadzał towar do obrotu na rynek krajowy poprzez wystawienie faktury VAT na kolejny podmiot krajowy, tj. na rzecz tzw. "bufora", generując przy tym podatek od towarów i usług, którego nie zapłacił i nie deklarował. W łańcuchu transakcji występowało po kilka podmiotów pełniących rolę bufora. Pomimo "fakturowej" zmiany właściciela, [...] fizycznie nie przemieszczały się; dopiero w momencie wystawienia przez P. K. faktur z tytułu WDT na rzecz podmiotów unijnych dochodziło do przemieszczenia towaru. Zdaniem organu zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala uznać firmę [...] P. K. za podmiot pełniący rolę brokera w ustalonym łańcuchu transakcji.

Organ I instancji, w wyniku analizy zgromadzonych dowodów w zakresie poszczególnych podmiotów biorących udział w dostawach tego samego towaru oraz sposobu prowadzenia przez te podmioty działalności, stwierdził, że podmioty występujące w łańcuchach z udziałem firmy P. K., figurujące jako wystawcy faktur, funkcjonowały w sztucznie wykreowanym rynku obrotu [...]. Podmioty te, pełniąc rolę jednego z ogniw łańcucha, nie prowadziły faktycznej sprzedaży towarów, a jedynie uczestniczyły w obiegu dokumentów pozornie wskazujących na dokonywanie transakcji. W większości przypadków były to spółki utworzone i zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym jako spółki z o.o. przez osoby lub firmy specjalizujące się w ich zakładaniu. Siedzibami spółek były przeważnie "wirtualne biura", a umowy zawierane na wynajem lokali bardzo szybko przestawały obowiązywać, głównie z powodu nieuregulowania płatności. Prowadzenie ksiąg powierzano biurom rachunkowym, biura te w większości przypadków nie miały bezpośredniego kontaktu z osobami reprezentującymi te spółki.

W większości spółek udziałowcami i osobami je reprezentującymi tzw. znikających podatników byli obcokrajowcy. Deklaracje podatkowe dla podatku od towarów i usług (VAT-7 lub VAT-7K) nie były składane lub były składane "zerowe deklaracje", albo deklaracje wykazujące kwoty do przeniesienia. W przypadku, gdy w złożonych deklaracjach wykazano kwotę podatku do wpłaty, to nie była ona uiszczana. Po kilku miesiącach prowadzenia rzekomej działalności przez podmioty biorące udział w łańcuchach, dochodziło do całkowitego braku kontaktu z prezesami zarządu spółek, będących jednocześnie jedynymi ich udziałowcami. Krąg podmiotów uczestniczących w łańcuchach dostaw [...] od chwili wprowadzenia towarów na terytorium P. aż do podmiotów będących wystawcami faktur na rzecz firm będących z kolei wystawcami faktur na rzecz P. K. był tak zorganizowany, aby organy skarbowe (podatkowe) miały utrudniony dostęp do dokumentacji oraz osób reprezentujących dany podmiot.

Dopiero w przypadku podmiotów będących wystawcami faktur na rzecz P. K., tj. podmiotów pełniących rolę ostatniego bufora przed brokerem, był kontakt z osobami reprezentującymi te podmioty, jak i dostęp do dokumentacji podatkowej. Ustalenia te potwierdzają, że celem takich działań było wydłużenie łańcuchów transakcji pomiędzy znikającym podatnikiem a końcowym krajowym nabywcą towarów dla ukrycia "znikających podatników" i utrudnienia ustalenia lub ewentualnie zatarcia faktycznego przebiegu transakcji od "znikającego podatnika" do "brokera".

W wyniku WDT opodatkowanej stawką 0%, występowała w P. K. nadwyżka podatku naliczonego nad należnym (wynikająca m.in. z faktur VAT wystawionych przez podmioty pełniące rolę tzw. bufora w transakcjach [...], o której zwrot firma P. K. wnioskowała do właściwego miejscowo urzędu skarbowego. W rzeczywistości podatek VAT nigdy nie został odprowadzony do budżetu państwa, lecz jedynie wygenerowany przez kolejne podmioty biorące udział w "fakturowym" łańcuchu dostaw, w tym przez podmiot, zwany "znikającym podatnikiem", który wprowadził towar do obrotu na obszar kraju poprzez wystawienie faktury VAT, w której wykazał podatek należny od towarów i usług, lecz podatku nie zadeklarował i nie zapłacił.

Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ I instancji ustalił podmioty biorące udział w łańcuchach transakcji noszących znamiona "karuzeli podatkowej":

1. 1) w łańcuchach dostaw [...] z udziałem P. K. oraz B. Sp. z o.o. brały udział także: V. T. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., A. 1 Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., W. T. Sp. z o.o., S. T. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., przy czym w obrocie krajowym zostały uznane:
2. - za "znikających podatników": A. Sp. z o.o., S. T. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., A.-1 Sp. z o.o., W. T. Sp. z o.o.,
3. - za "bufory": V. T. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o.;
4. 2) w łańcuchach dostaw [...] z udziałem P. K. oraz T. Sp. z o.o. brały udział także: N. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., Y. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o., przy czym w obrocie krajowym zostały uznane:
5. - za "znikających podatników": Y. Sp. z o.o., C. Sp. z o.o.,
6. - za "bufory": A. E. Sp. z o.o., N. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o.,
7. 3) w łańcuchach dostaw [...] z udziałem P. K. oraz [...] Sp. z o.o. brały udział także: O. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., X. Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., P. B. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., E. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., E. T. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., przy czym w obrocie krajowym zostały uznane:
8. - za "znikających podatników": R. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., X. Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., A. Sp. z o.o.;
9. - za "bufory": E. T. Sp. z o.o., P. B. Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., [...] W. T. Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o.,
10. 4) w łańcuchach dostaw [...] z udziałem P. K. oraz [...]. K. J. brały udział także podmioty: [...] W. P. Sp. z o.o., U. Sp. z o.o., [...] M. L., P. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., T. E. S.. z o.o., przy czym w obrocie krajowym zostały uznane:
11. - za "znikających podatników": R. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o., P. Sp. z o.o.,
12. - za "bufory": [...] W. P. Sp. z o.o., U. Sp. z o.o., T. E. Sp. z o.o., [...] M. L., [...]. K. J.;
13. 5) w łańcuchach dostaw [...] z udziałem P. K. oraz O. Sp. z o.o. brały udział także podmioty: M. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., S. Sp. z o.o., przy czym w obrocie krajowym zostały uznane:
14. - za "znikających podatników": S. Sp. z o.o.,
15. - za "bufory": O. Sp. z o.o., M. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o.,
16. 6) w łańcuchach dostaw [...] z udziałem P. K. oraz R. Sp. z o.o. brały udział także podmioty: [...] Sp. z o.o., A. Sp. z o.o., przy czym w obrocie krajowym zostały uznane:
17. - za "znikających podatników": A. Sp. z o.o.,
18. - za "bufory": [...] Sp. z o.o., R. Sp. z o.o.;
19. 7) w łańcuchach dostaw [...] z udziałem P. K. oraz [...] P. K. brały udział także podmioty: P. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o., przy czym w obrocie krajowym zostały uznane:
20. - za "znikających podatników": P. Sp. z o.o., B. Sp. z o.o.,
21. - za "bufory": [...] P. K., gdzie rolę "brokera", we wszystkich przedstawionych wyżej łańcuchach transakcji, pełniła firma P. K. P. K..

W wyniku analizy zgromadzonego materiału dowodowego, w tym pozwalającego na zidentyfikowanie łańcuchów transakcji, których przedmiotem były [...], organ I instancji doszedł do przekonania, że P. K. w okresie od lipca 2013 r. do kwietnia 2014 r. nie dokonywała transakcji gospodarczych polegających na kupnie - sprzedaży przedmiotowych telefonów, lecz uczestniczyła w "karuzeli podatkowej" mającej na celu dokonanie nadużycia podatkowego w postaci wyłudzenia podatku od towarów i usług, przy czym, w opinii organu, udział ten był świadomy.

O świadomym udziale podatnika w ww. transakcjach, zdaniem organu, świadczą następujące okoliczności:

1. - zakup towaru od mało znanych na rynku firm - B. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] K. J., R. Sp. z o.o., O. Sp. z o.o., [...] P. K., które nie były autoryzowanymi dystrybutorami [...], z którymi kontakt był tylko mailowy lub telefoniczny,
2. - korzystanie przy zawieraniu transakcji z pośrednictwa firm (V. C. Sp. z o.o., V. Sp. z o.o., [...] M. T.), które także nie były autoryzowanymi dystrybutorami [...],
3. - nawiązywanie współpracy z dostawcami i odbiorcami za pośrednictwem dopiero co poznanych osób, przy zawieraniu transakcji o wartości jednorazowej przekraczającej nieraz dotychczasowe miesięczne przychody uzyskiwane przez P. K. jest wielce ryzykowne i wskazuje na brak profesjonalizmu, o który nie sposób posądzać podatnika, który w branży elektronicznej działa od kilkudziesięciu lat,
4. - brak konieczności poszukiwania dostawców i odbiorców towaru, podatnik wiedział, że bez problemu znajdzie chętnych do dostawy i odbioru towaru, a taka pewność może wynikać tylko ze świadomego udziału w sztucznie wykreowanym rynku,
5. - zakup specyficznego towaru – [...], które w większości były przeznaczone do sprzedaży na rynek b. ze względu na rodzaj wtyczki (telefony posiadały oznaczenia "[...]"),
6. - towar przy sprzedaży nie był dzielony, zakupiona cała partia towaru była od razu odsprzedawana,
7. - nieuzasadniona szybkość transakcji, do których dochodziło w przeciągu jednego dnia, ewentualnie kilku dni, a przecież telefony nie są towarem o krótkim terminie przydatności (w przeciągu 1-2 dni towar zostaje przyjęty na stan w D., zafakturowany przez kilka kolejnych podmiotów, bez zmiany miejsca w magazynie, tylko dokumentacyjnie jest alokowany i zwalniany na rzecz kolejnych podmiotów poprzez dyspozycje mailowe i tego samego dnia lub następnego jest wydawany np. V. C. lub odbierany bezpośrednio przez J. [...] s.r.o.),
8. - niespotykane w obrocie gospodarczym zaufanie jakim obdarzali się uczestnicy transakcji [...], w tym m.in. J. [...] s.r.o., C. Ltd., K. Ltd., P. K. P. K. i jego dostawcy, polegające na przekazywaniu ogromnych kwot pieniędzy (w euro) na konto podatnika pomimo niedostarczenia towaru, jak również dokonywanie płatności przez P.K. na podstawie zdjęć kartonów przesłanych mailem (towary były zwalniane w magazynie D. dopiero po uiszczeniu należności przez wszystkie podmioty uczestniczące w łańcuchu) świadczy o tym, że podmioty wiedziały, że nie ponoszą żadnego ryzyka finansowego związanego z transakcjami,
9. - kontakt z nabywcą towaru - firmami: C. Ltd., K. Ltd., J. [...] s.r.o., głównie mailowy, przy czym z C. Ltd. za pośrednictwem V. Sp. z o.o., (od marca 2014 r. V. Sp. o.o.), a w przypadku J. za pośrednictwem [...] M. T., tj. firm, z którymi firma P. K. wcześniej nie współpracowała,
10. - oddział firmy C. Ltd. znajdujący się w [...], według informacji b. organów podatkowych, jest stosunkowo nową firmą z krótką historią handlu m.in. telefonami komórkowymi i znajduje się w gronie podmiotów należących do grupy ryzyka ze względu na podejrzenie o udział w transakcjach stanowiących oszustwo podatkowe,
11. - J. [...] s.r.o. - spółka, której udziałowcami są obywatele P., według informacji czeskich organów podatkowych znajduje się w kręgu zainteresowania organów podatkowych z uwagi na podejrzenie o udział w oszustwie podatkowym.

Organ I instancji zwrócił uwagę na liczne różnice w zachowaniu podatnika w zakresie transakcji dotyczących obrotu [...] w stosunku do obrotu pozostałymi produktami. W tym kontekście organ wskazał, że:

1. - w przypadku [...] P. K. miała zagwarantowanych dostawców i odbiorców, natomiast w przypadku pozostałych towarów firma poszukiwała odbiorców samodzielnie,
2. - w przypadku [...] P. K. nie ustalała warunków transakcji z dostawcami i odbiorcami; warunki transakcji, w tym ceny zakupu i sprzedaży [...] firma P. K. otrzymywała e-mailem od podmiotów trzecich (pośredników) wyłącznie do zaakceptowania, co w przypadku obrotu pozostałymi produktami nie znajduje zastosowania (firma P. samodzielnie negocjowała warunki zakupu i sprzedaży),
3. - w przypadku [...] dostawcami do P. K. nie były firmy będące przedstawicielami producenta (A.), natomiast w przypadku pozostałej działalności P. K>, której przedmiotem był głównie handel produktami marki [...], dostawcą tego towaru była firma P. Sp. z o.o., przedstawiciel producenta w P.,
4. - w przypadku obrotu [...] nie zostały zawarte jakiekolwiek umowy pomiędzy P. K. a jej dostawcami oraz pomiędzy P. K. i jej odbiorcami (C. Ltd., J. [...] s.r.o., K. Ltd.), tymczasem w przypadku handlu produktami marki [...] była zawarta umowa z przedstawicielem producenta, tj. firmą P. Sp. z o.o., która określała roczny plan sprzedaży produktów marki [...],
5. - płatności w przypadku [...] dokonywane były w formie przedpłaty, a ponadto w walucie euro, natomiast w przypadku produktów marki [...] terminy płatności dla P. K. wynosiły 30 dni od daty wystawienia faktury przez P. Sp. z o.o., a dla odbiorców produktów marki [...] firma P. K. wyznaczała terminy od 14 do 90 dni i były dokonywane w walucie krajowej,
6. - w przypadku [...] brak fizycznej kontroli towaru bezpośrednio przez P. K., brak jakiegokolwiek kontaktu z towarem (np. nieobecność podczas odbioru towaru, brak sprawdzenia czy nie są uszkodzone, brak kontroli wybiórczego kartonu, np. czy zgadza się ilość sztuk w kartonie, wersja, kolor, czy są wszystkie akcesoria: (instrukcja, ładowarka), brak weryfikacji [...] na dostępnych stronach www po nr IMEI, poleganie wyłącznie na zdjęciach palet i opakowań przesyłanych e-mailem, jest działaniem niespotykanym i ryzykownym, zwłaszcza przy wysokich kwotach transakcji, gdy płatności dokonywane są w formie przedpłaty; natomiast w przypadku towarów marki [...], była weryfikowana zgodność otrzymanego towaru (do magazynu P. K. przy ul. [...] w P.) z potwierdzeniem zamówienia przesłanego przez firmę P..

W ocenie organu I instancji tak doświadczony przedsiębiorca jak podatnik z pewnością musiał zdawać sobie sprawę z nieuczciwości transakcji, w której może nabyć sprzęt A. od zupełnie nieznanych na rynku dostawców, za pośrednictwem firm, które dystrybucją takiego sprzętu się wcześniej nie zajmowały, po cenach niższych niż proponowane przez autoryzowanych dostawców, nie ponosząc żadnego ryzyka gospodarczego. Zdaniem organu sposób nawiązania współpracy z pośrednikami, a także z odbiorcami i dostawcami P. K. wskazuje, że podatnik powinien mieć świadomość, że zawierane transakcje są co najmniej podejrzane i nieuczciwe.

Organ zaznaczył, że podatnik nie zaprzeczył uczestnictwu w tzw. karuzeli podatkowej, negował jednak charakter swojego uczestnictwa w tym procederze. Stwierdzał bowiem, że nie można uznać, aby nie dochował należytej staranności w ramach procesu weryfikacji kontrahentów i dokonywanych transakcji, które to w kontekście świadomości podatnika należy rozpatrywać na gruncie transakcji bezpośrednich, czyli tych, których stroną był kontrolowany podmiot, a co za tym idzie - zdaniem podatnika - brak jest jakiejkolwiek możliwości przypisania P. przymiotu świadomości nierzetelności którejkolwiek z transakcji.

Odnosząc się do powyższego, organ podkreślił, że jest uprawniony odmówić podatnikowi prawa do odliczenia podatku naliczonego, jeżeli obiektywne przesłanki wskazują, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie podatku od wartości dodanej. Oznacza to, że dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, że podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz jednak świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie do rzetelności jego kontrahentów. Organ podkreślił, że skutki lekkomyślnego czy niestarannego doboru i weryfikowania kontrahentów, a także dostarczanych przez nich towarów w ramach prowadzonej działalności gospodarczej nie mogą być przerzucane przez podatników podatku od towarów i usług na budżet państwa, a w konsekwencji na wszystkich obywateli.

W związku z ustaleniem, że firma [...] P. K. w odniesieniu do transakcji kupna-sprzedaży [...] brała udział w karuzeli podatkowej, organ I instancji stwierdził, że podatnik na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. – dalej: u.p.o.t.u.) utracił prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup tych telefonów od: B. Sp. z o.o., T. Sp. z o.o., [...] Sp. z o.o., [...] K. J., O. Sp. z o.o., R. Sp. z o.o., [...] P. K. (tabela nr [...]).

Ponadto organ uznał, że podatnik utracił prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur wystawionych przez V. C. Sp. z o.o. (tabela nr [...]), V. Sp. z o.o. (tabela nr [...]) i D. Sp. z o.o. (faktura nr FV [...] z 17 kwietnia 2014 r.), albowiem usługi udokumentowane tymi fakturami nie były wykorzystywane przez podatnika do wykonania czynności opodatkowanych (ich jedynym celem było uwiarygodnienie rzekomych WDT). Ponadto organ stwierdził, że podatnik dokonał dwukrotnego odliczenia podatku naliczonego zawartego fakturze wystawionej przez V. C. Sp. z o.o. (faktura nr [...] z 14.01.2014 r. dwukrotnie ujęta w ewidencji zakupu za styczeń 2014 r.) i w związku z tym pozbawił podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...]zł z uwagi na naruszenie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.o.t.u.

Jednocześnie w świetle ustaleń poczynionych w zakresie obrotu [...], organ zakwestionował WDT tychże telefonów do: C. Ltd., K. Ltd. oraz J. [...] s.r.o. na podstawie faktur wyszczególnionych w tabeli nr [...] (poz. 1-34) oraz w tabeli nr [...] (poz. 1-2). Faktury wystawione przez P. tytułem sprzedaży [...] na rzecz podmiotów unijnych uczestniczących w transakcjach karuzelowych, organ uznał za faktury, które nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych pomiędzy P. K. a C. Ltd., J. [...] s.r.o. oraz K. Ltd. Zdaniem organu faktury te nie dotyczą transakcji, które miałyby cechy rzeczywistego wykonywania działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 u.p.o.t.u. Jednocześnie organ stwierdził, że zakwestionowane faktury wystawione zostały z 0% stawką podatku VAT, właściwą dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, a zatem nie ma do nich zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.o.t.u.

W odwołaniu z 22 marca 2022 r. podatnik wniósł o uchylenie powyższej decyzji, zarzucając organowi I instancji naruszenie: art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70c, art. 121 § 1, art. 187 § 1, art. 191, art. 193 § 2 i art. 210 § 4 O.p., a także art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.o.t.u. Ponadto podatnik wniósł o przeprowadzenie przez organ odwoławczy szeregu dowodów z przesłuchania w charakterze świadka konkretnie wskazanych osób.

W toku postępowania odwoławczego do organu II instancji wpłynęło stanowisko Rzecznika Małych i Średnich Przedsiębiorców z 24 marca 2022 r., w którym Rzecznik wypowiedział się w kwestii instrumentalnego wykorzystania instytucji wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 8 sierpnia 2022 r., nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy podzielił stanowisko Naczelnika, że w sprawie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia spornych zobowiązań podatkowych. Odnosząc się do zarzutu wszczęcia postępowania karnego skarbowego krótko przed upływem terminu przedawnienia, organ II instancji stwierdził, że zaistnienie tego typu okoliczności nie stanowi przesłanki przesądzającej o instrumentalnym wykorzystaniu wszczęcia postępowania przygotowawczego w celu uniknięcia przedawnienia zobowiązania podatkowego poprzez zawieszenie biegu tego terminu. W tym kontekście organ II instancji podkreślił, że sprawa dotyczy przestępstwa powstałego na tle uczestniczenia podatnika w karuzeli podatkowej, która miała miejsce w odniesieniu do bardzo dużej liczby nabyć i sprzedaży telefonów komórkowych A.. Uczestnikami tych transakcji było kilkadziesiąt firm krajowych i kilka podmiotów zagranicznych.

Specyfiką zaś postępowań podatkowych, w których ujawniane jest wystąpienie tego typu procederu, jest ich obszerność, wynikająca z konieczności zbadania co najmniej przebiegu transakcji (obiegu towaru) pomiędzy poszczególnymi podmiotami oraz ról, jakie w łańcuchu karuzelowym one pełnią. Dopiero taka weryfikacja pozwala stwierdzić, czy faktycznie transakcje dokonywane były w warunkach karuzeli podatkowych. Zaznaczono, że organ prowadzący postępowanie przygotowawcze w okresie od 10 lipca 2018 r. (otrzymanie zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia czynu zabronionego) do 5 listopada 2018 r. (wydanie postanowienia o wszczęciu śledztwa) musiał dokonać analizy bardzo obszernego materiału dowodowego (ponad 12.000 kart), celem weryfikacji słuszności podejrzenia popełnienia przestępstwa, a także zbadania występowania przesłanek uniemożliwiających wszczęcie dochodzenia.

Dyrektor podzielił również ustalenia organu I instancji co do tego, że okoliczności towarzyszące poszczególnym dostawom [...] do podatnika w okresie od lipca 2013 r. do kwietnia 2014 r. wskazują na tzw. karuzelowy łańcuch transakcji. Podkreślono, że podatnik nie zakwestionował ustaleń organu I instancji dotyczących uczestników łańcuchów transakcyjnych i ich karuzelowego charakteru, a podnosił zarzuty odnoszące się do kwestii jego świadomości w mającym miejsce procederze.

Organ II instancji wskazał, że Naczelnik zgromadził w sprawie liczne dowody, w oparciu o które poczynił prawidłowe ustalenia w zakresie:

1. - wewnątrzwspólnotowych dostaw [...] na rzecz J., C., K.,
2. - nabyć [...] od bezpośrednich dostawców do P.- B., T., [...], R., O., [...], C., a także podmiotów krajowych występujących w łańcuchach transakcyjnych na wcześniejszych ich etapach (łącznie 47 firm),
3. - firm działających w roli pośredników (V. i T.) oraz spółki D., która świadczyła usługi logistyczne i magazynowania.

Zdaniem organu odwoławczego Naczelnik słusznie ocenił, że podatnik był świadomy lub co najmniej powinien był wiedzieć, że transakcje te odbywały się z naruszeniem przepisów ustawy o VAT. W tym kontekście wskazano, że organ I instancji pozyskał obszerny materiał dowodowy dotyczący każdego z etapów zawieranych transakcji kupna i sprzedaży telefonów A., wszystkich uczestników zdiagnozowanych w łańcuchowych transakcjach, w tym dotyczący funkcjonowania odbiorców (a więc i C.). Materiał ten pozwolił w sposób nie pozostawiający wątpliwości ustalić okoliczności sprawy w każdym z jej aspektów, także dotyczący świadomości strony. W szczególności podkreślono, że podatnik w zakresie sprzedaży towarów firmy [...] stosował całkowicie odmienne zasady działania, od stwierdzonych na tle faktur dotyczących zakupu i sprzedaży [...]. Zaznaczono, że podatnik w transakcjach dotyczących innych towarów niż [...] albo był autoryzowanym dystrybutorem, albo od takich nabywał towar.

Organ wskazał, że P. K. posiadał duże doświadczenie w branży. Trudno zatem przyjąć, aby nie miał on możliwości pozyskania informacji w zakresie obiegu towaru, czy nie zależało mu na uzyskaniu korzystnej ceny zakupy i wygenerowania dzięki temu atrakcyjnej rynkowo ceny sprzedaży. Zdaniem organu cena [...] tak naprawdę miała znaczenie tylko w aspekcie wytworzenia odpowiedniej wartości podatku naliczonego. W sprawie nie było bowiem najmniejszej potrzeby poszukiwania odbiorców telefonów, gdyż byli nimi z góry ustalone firmy, także uczestniczące w karuzelach podatkowych.

Dyrektor uznał za nieprawdopodobne, aby podatnik nieświadomie, przypadkowo uczestniczył w transakcjach dotyczących telefonów A., w których zawsze - w każdym łańcuchu - występowały podmioty o cechach znikających podatników oraz buforów. Zaakcentowano, że ta prawidłowość nie odnosi się ani do jednorazowej transakcji ani do podmiotu rozpoczynającego działanie w branży, lecz do firmy wieloletnio działającej na tym rynku, także jako autoryzowany dystrybutor [...] (i innych firm), znającej reguły działań tego sektora - która w sprawdzanych transakcjach, bez żadnych wątpliwości ze swej strony, nabywała i sprzedawała towary, dokonując wielomilionowych transakcji z podmiotami nie będącymi ani producentami, ani autoryzowanymi dystrybutorami telefonów A..

Ponadto organ II instancji zaznaczył, że podatnik praktycznie sam zaniechał sprawdzenia swoich kontrahentów. Podatnik opierał się na samym fakcie posługiwania się pośrednikami (którzy nie posiadali autoryzacji producenta telefonów A., z którymi nie podpisał umów lub jeśli zawierał, to nie zawierały one uzgodnień dotyczących jakiejkolwiek weryfikacji kontrahentów. Nie zapewnił sobie żadnych narzędzi umożliwiających zobligowanie pośredników do sprawdzania dostawców i odbiorców, do weryfikacji faktycznego wykonania jakoby ciążących na pośrednikach zadań w tym zakresie. Nie zawarł też żadnych umów z kontrahentami, pozbawiając się dowodu w razie ewentualnych z nimi sporów, powstawania ewentualnych roszczeń. Zaznaczono, że podatnik przedłożył tylko wydruki z VIES (i to nie z okresu objętego postępowaniem). Powyższe okoliczności, zdaniem organu odwoławczego, wskazują na całkowitą obojętność podatnika w zakresie sprawdzania dostawców i odbiorców, a zarazem pewność, że na bazie otrzymywanych i wystawianych faktur nie mogą powstać żadne spory, problemy.

W ocenie organu II instancji wyjaśnieniem takiej postawy podatnika może być tylko przekonanie o każdorazowym pozyskaniu dostawcy i odbiorcy, o otrzymaniu środków finansowych, o braku jakiegokolwiek ryzyka normalnie istniejącego w działalności handlowej, a zarazem o nierzeczywistym (niegospodarczym) celu otrzymywania i wystawiania faktur VAT. Zwrócono uwagę, że podatnik dbał przede wszystkim o zapewnienie sobie środków na podatek VAT, jak bowiem wykazał, odstępował od transakcji wtedy, gdy ceny nie gwarantowały mu pokrycia tego podatku.

W opinii organu odwoławczego dla wyjaśnienia kwestii świadomości podatnika, zasadnym było także odwołanie się do zasadniczych różnic w jego postępowaniu w przypadku transakcji z [...] P.. Ustalono, że w zakresie sprzedaży telefonów A. podatnik stosował tylko system przedpłat, działał w oparciu o wskazane mu ceny przesyłane mu do akceptacji, towar nabywał od firm nie będących dystrybutorami, w zdecydowanej większości niedawno powstałymi, a negocjacje powierzył pośrednikom, działał bez umów, planów, weryfikację towarów scedował na pośredników, sam nigdy nie uczestniczył w tych czynnościach, nie było go przy odbiorze towaru, zaś sprawdzanie ograniczało się do zewnętrznego oglądu kartonów/opakowań, do robienia zdjęć kartonów przesyłanych mailem. Zdaniem organu odwoławczego przyjęty system postępowania w odniesieniu do telefonów A. uzasadniony jest właśnie funkcjonowaniem w tym obszarze w ramach transakcji karuzelowych, gdzie rolą telefonów było w rzeczywistości generowanie podatku VAT do zwrotu z budżetu państwa.

Ponadto wskazano na wyłącznie telefoniczną i mailową formę kontaktów pomiędzy uczestnikami transakcji, a także na szybkie tempo przeprowadzania operacji - płatności, przemieszczeń w magazynie D., wystawiania faktur (ten sam lub następny albo kolejny dzień), co powinno być sygnałem dla podatnika, że konieczna jest dokładna kontrola transakcji.

Organ odwoławczy zaznaczył, że firma P. K. w każdym z badanych łańcuchów transakcyjnych występował w roli brokera. Oznacza to, że to firma podatnika była ostatnią krajową firmą wyprowadzającą towar poza granice P., korzystającą z 0% stawki podatku VAT i generującą z tego tytułu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Firma podatnika miała więc istotną rolę do wykonania w łańcuchach transakcyjnych. Zarazem fakt, że była podmiotem znanym w branży obrotu towarami elektronicznymi, miała autoryzacje innych producentów takich produktów, czynił ją niewątpliwie firmą mogącą uwiarygodnić realność transakcji.

Za chybione organ II instancji uznał twierdzenie podatnika, że Naczelnik skupił się na transakcjach mających miejsce poza podatnikiem. Podkreślono, że w postępowaniu badaniu poddano wszystkie etapy obrotu telefonami A. - zarówno w zakresie dostaw i zbyć zachodzących pomiędzy P. K. a jej dostawcami i odbiorcami, jak i mającymi miejsce na wcześniejszych i późniejszych odcinkach obrotu. Wyrazem tego są szczegółowe ustalenia opisane na kilkuset stronach decyzji organu I instancji. Zrozumiałym jest dla organu II instancji, że dla strony ograniczenie weryfikacji tylko do bezpośrednich kontrahentów byłoby dogodne, jednak dla sprawdzenia, czy w sprawie nie doszło do naruszeń prawa materialnego, mających cechy karuzeli podatkowej, koniecznym było zbadanie obrotu towarem w ujęciu wszystkich jego uczestników. To właśnie uczynił organ I instancji i jego działania pozwoliły zebrać dowody potwierdzające wystąpienie tego typu procederu.

Organ II instancji za niezasadne uznał wnioski zawarte w odwołaniu o przeprowadzenie rozprawy celem wyjaśnienia okoliczności sprawy, jak również przeprowadzenia dowodów z przesłuchania A. S., M. W., S. K. i podatnika. W tym kontekście w szczególności wskazano, że w toku ponownego rozpoznania sprawy organ I instancji zrealizował zalecenia organu odwoławczego i pozyskał protokoły z przesłuchań: M. T., M. M., J. K., P. B., J. G., wskazał czynności mające na celu przesłuchanie A. S. i M. W.. Organ zwrócił uwagę, że w przesłuchaniach M. T., M. M., P. B., J. K. uczestniczyli P. K., S. K. (umocowany przez stronę), pełnomocnik T. B., którzy w toku tych czynności zadawali świadkom pytania.

W związku z tym organ II instancji stwierdził, że podatnik i jego pełnomocnik znali treść zeznań przesłuchiwanych i mogli do nich odnosić się w toku postępowania podatkowego, podnosząc uwagi czy wyjaśnienia, kontrargumentując. Ponadto organ wskazał, że skoro dowody już pozyskane umożliwiły odtworzenie faktów w sprawie w sposób logiczny i spójny, dalsze działania dowodowe powodowałyby tylko nieuzasadnione przedłużanie postępowania podatkowego. W opinii organu odwoławczego, podatnik, będąc świadomy trudności przeprowadzenia dowodu z przesłuchania w charakterze świadka A. S. (nieodbieranie korespondencji kierowanej kilkukrotnie na wskazywany przez niego adres, a także na adresy spółek w których działał jako prezes zarządu, a następnie odwlekanie terminu, w którym ewentualnie można by go przesłuchać) i M. W. (podatnik nie posiadał do tej osoby kontaktu, a organowi nie udało się ustalić adresu zamieszkania tej osoby lub adresu do korespondencji) - powielał wnioski o przesłuchanie ww. świadków, mając w rzeczywistości na celu wydłużenie postępowania i odsunięcie momentu podjęcia ostatecznego rozstrzygnięcia (a jednocześnie kwestionował zbyt długi czas prowadzenia postępowania podatkowego).

Zdaniem Dyrektora znajdujące się w aktach sprawy dowody wyjaśniły kwestie dotyczące działań pośredników, problematykę negocjacji cenowych, a także czynności podejmowane przez podatnika w transakcjach.

Nie kwestionując twierdzeń podatnika, że w przeprowadzonych transakcjach osiągał on cenę wyższą niż cena zakupu, organ II instancji podkreślił, że dla firmy działającej w karuzelach podatkowych jako broker, wręcz koniecznym jest wykazywanie takich cen, bowiem musi być to podmiot rodzący zaufanie, rozliczający się podatkowo. Nadto wyższa cena nie niesie dla niego konsekwencji podatkowych, bowiem obrót w ramach WDT korzysta z zerowej stawki podatku VAT. W związku z tym organ II instancji wywiódł, że nieuzasadnione jest podnoszenie wyłącznie kwestii wyższej ceny sprzedaży od ceny zakupu jako argumentu mającego wykazać brak świadomości o uczestniczeniu w karuzeli podatkowej w oderwaniu od innych ustaleń poczynionych w postępowaniu podatkowym.

W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżący, reprezentowany przez radcę prawnego, wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie od organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Kwestionowanej decyzji skarżący zarzucił naruszenie:

1. 1) art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez niezasadne przyjęcie przez organ, że zawiadomienie podatnika pismem z 7 listopada 2018 r. o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (w podatku od towarów i usług za miesiące od lipca 2013 r. do kwietnia 2014 r.), z uwagi na wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe (którego podejrzenie popełnienia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania podatkowego) w sposób skuteczny zawiesiło bieg terminu przedawnienia roszczenia podatkowego, podczas gdy z okoliczności sprawy wynika, że:
2. a) postępowanie kontrolne prowadzone było przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie postanowienia z 28 maja 2014 r. o nr [...], a w konsekwencji wszczęcie śledztwa przez organ postępowania przygotowawczego nastąpiło po upływie ponad czterech lat od rozpoczęcia kontroli przez organ kontroli podatkowej,
3. b) wszczęcie postępowania przygotowawczego nastąpiło na 56 dni przed terminem przedawnienia należności podatkowych w podatku VAT za miesiące od lipca do listopada 2013 r. oraz na 1 rok i 56 dni przed terminem przedawnienia należności podatkowych w podatku VAT za dalsze okresy rozliczeniowe (objęte także niniejszym postępowaniem podatkowym),
4. c) organ I instancji miał obiektywnie możliwość wykształcenia w sobie uzasadnionego przekonania o podejrzeniu popełnienia przestępstwa we wcześniejszym czasie, przy uwzględnieniu faktu, że kontrola podatkowa była prowadzona od 28 maja 2014 r., co prowadzi do wniosku, że zainicjowanie postępowania przygotowawczego w 2018 r. miało na celu wyłącznie zapewnienie sobie dodatkowego czasu do kontynuowania postępowania podatkowego,
5. d) zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa skarbowego nie wymagało aż 14-to miesięcznej analizy przed podjęciem decyzji o wszczęciu postępowania przygotowawczego (data zawiadomienia - 10 lipca 2018 r., data wszczęcia śledztwa - 5 listopada 2018 r.), albowiem zarówno postępowanie podatkowe, jak i postępowanie przygotowawcze prowadził ten sam organ - Naczelnik [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...],
6. e) organ postępowania przygotowawczego po wszczęciu postępowania nie podjął realnych czynności procesowych, poprzestając wyłącznie na wydaniu postanowienia o wszczęciu śledztwa (5 listopada 2018 r.), przesłuchaniu świadka K. N. (16 października 2019 r.), wydaniu postanowienia o zawieszeniu śledztwa (30 października 2019 r.), przesłuchaniu świadka S. K. (26 lutego 2020 r.) z pominięciem przesłuchania skarżącego,
7. f) jedynie dwie czynności organu postępowania przygotowawczego spośród czynności wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji miały bezpośrednio na celu gromadzenie materiału dowodowego - tj. przesłuchanie świadka K. N. oraz przesłuchanie świadka S. K.,
8. g) pomiędzy poszczególnymi czynnościami postępowania przygotowawczego występują przerwy w wymiarze do około roku i tak pomiędzy wszczęciem śledztwa, a przesłuchaniem świadka K. N. upłynęło ponad 11 miesięcy, po czym śledztwo zawieszono, aby następnie po upływie prawie 4 miesięcy przesłuchać świadka S. K.,
9. h) od 26 lutego 2020 r. w postępowaniu karnym skarbowym nie zostały podjęte żadne czynności, zaś samo postępowanie pozostaje w stanie zawieszenia w oczekiwaniu na wydanie ostatecznej decyzji podatkowej,
10. i) w postępowaniu karnym skarbowym nie został przesłuchany skarżący, i to pomimo faktu, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe stanowiło następstwo powstania (według deklaracji organu postępowania przygotowawczego) podejrzenia popełnienia czynu wiążącego się z niewykonaniem zobowiązania podatkowego przez skarżącego,
11. j) organ postępowania przygotowawczego nie postawił skarżącemu jakichkolwiek zarzutów, w szczególności dotyczących niewykonania zobowiązania podatkowego,
12. k) czynności organu postępowania przygotowawczego w przedmiocie wezwania skarżącego do stawiennictwa w siedzibie organu (o których mowa w piśmie zawiadamiającym z 8 kwietnia 2022 r.) miały charakter pozorny, albowiem każde z wezwań do osobistego stawiennictwa (łącznie 5 wezwań, przy czym organ ścigania wyznaczył jedynie 2 terminy przesłuchania – były 3 wezwania na 1 termin na różne adresy oraz 2 wezwania na 2 termin na różne adresy) zostało doręczone skarżącemu już po terminie wskazanym w wezwaniu, zaś po 31 grudnia 2021 r. organ ścigania zaprzestał podejmowania dalszych prób wezwania skarżącego na przesłuchanie i to pomimo zadeklarowanej przez skarżącego gotowości do stawiennictwa po okresie noworocznym, co świadczy o korelacji prób postawienia zarzutów z przystąpieniem przez Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego (ten sam organ) do zakończenia ponownego postępowania podatkowego,
13. l) ostatnia czynność dowodowa w sprawie karnej została przez organ ścigania podjęta 26 lutego 2020 r., a więc na 1 rok i ponad 7 miesięcy przed podjęciem przez organ ścigania pozorowanych działań polegających na wezwaniu skarżącego na przesłuchanie (w tym czasie śledztwo pozostawało w stanie zawieszenia),
14. m) postępowanie w sprawie zostało zawieszone, w sytuacji gdy dla postawienia zarzutów nie jest koniecznym ostateczne zakończenie postępowania podatkowego, zaś w przypadku zmiany rozstrzygnięcia podatkowego możliwym jest wydanie postanowienia o uzupełnieniu zarzutów;
15. - w konsekwencji łączna ocena tychże okoliczności winna prowadzić do wniosku, że wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe zakwalifikować należy jako instrumentalne zastosowanie przepisów prawa przez organ (ten sam organ prowadzi postępowanie przygotowawcze, jak również ten sam organ wydał decyzję w I instancji) w celu spowodowania przede wszystkim uniemożliwienia upływu terminu przedawnienia, nie zaś osiągnięcia ustawowych celów postępowania przygotowawczego, a tym samym zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego uznać należy za bezskuteczne, tj. nie wpływające na bieg terminu przedawnienia, a w konsekwencji zobowiązania potencjalne podatkowe objęte niniejszym postępowaniem podatkowym uznać należałoby za przedawnione,
16. 2) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.o.t.u. poprzez błędne zastosowanie i uznanie, że w niniejszej sprawie wystawione przez skarżącego i na jego rzecz faktury VAT stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, podczas gdy:
17. a) całkowicie pominięto okoliczność, że skarżący dokonywał transakcji objętych postępowaniem od lipca 2013 r. do kwietnia 2014 r., a co za tym idzie w okresie, kiedy świadomość zarówno społeczna, jak i państwowa, w zakresie tzw. oszustwa karuzelowych była zdecydowanie niższa, a żadne wytyczne (niezależnie od ich charakteru prawnego) nie zostały jeszcze w tym czasie wydane,
18. b) skarżący dokonał weryfikacji swoich kontrahentów, ustalając dokonanie rejestracji swoich kontrahentów w odpowiednich rejestrach publicznych, a także pozyskał dokumenty VAT-7 potwierdzające ich rejestrację jako podatników podatku od towarów i usług,
19. c) kontrahenci skarżącego znaleźli się w kręgu zainteresowania organów podatkowych w późniejszym czasie niż okres, w którym skarżący dokonywał z nimi transakcji,
20. d) uchybienia obowiązkowi podatkowemu (tzw. znikający podatnicy) dopuścili się nie bezpośredni kontrahenci skarżącego, a dopiero kontrahenci kontrahentów piątego / szóstego stopnia, których z oczywistych względów nie mógł weryfikować skarżący,
21. e) w sprawie nie wystąpiło zjawisko zamkniętego krążenia towaru pomiędzy podmiotami (ten sam towar nie przechodził więcej niż raz przez ręce tego samego podmiotu),
22. f) kwestionowane transakcje mieściły się w przedmiocie (deklarowanym i faktycznym) prowadzonej przez skarżącego działalności gospodarczej,
23. g) prowadzące w sprawie postępowanie podatkowe organy (zarówno I jak i II instancji) nie ustaliły osoby/podmiotu określanego jako organizator karuzeli podatkowej (gdzie zgodnie z przedstawionym przez organ II instancji schematem funkcjonowanie organizatora procederu określa się jako jedną z cech karuzeli),
24. h) postępowanie skarżącego w żadnej mierze nie odbiegało od standardów postępowania we współpracy handlowej, w tym w szczególności dokonywano kontroli towaru, negocjowano wysokość marży handlowej, kontraktowano wyłącznie z podmiotami poleconymi przez osoby, z którymi wcześniej współpracowano,
25. i) "rola" skarżącego powodowała, że kupując towar na terenie kraju i sprzedając go poza granice kraju, gdy faktycznie dochodziło do opuszczenia przezeń magazynu, nie miał on możliwości przypuszczać, że uczestniczy w jakimkolwiek nierzetelnym procederze,
26. j) wszystkie wcześniej przeprowadzane przez organy podatkowe kontrole skarbowe u skarżącego zakończone były wynikiem pozytywnym, a co za tym idzie, skoro organ podatkowy nie miał świadomości ani nawet nie podejrzewał, że transakcje objęte kontrolami były nierzetelne i daje sobie na tę nieświadomość pełne przyzwolenie, to tym bardziej trudno sobie wyobrazić, aby tej świadomości wymagać od skarżącego,
27. 3) art. 88 ust. 3a pkt4 lit. a) u.p.o.t.u. poprzez błędne przyjęcie przez organ II instancji (a także organ I instancji), że skarżący nie może skorzystać ze zwrotu różnicy podatku naliczonego kwestionowanymi fakturami, a to ze względu na:
28. - z jednej strony wobec stwierdzenia, że skarżący w sposób świadomy uczestniczył w procederze karuzeli podatkowej, o czym winna świadczyć m.in. okoliczność, że nadmierne weryfikowanie swoich kontrahentów zdaniem organu II instancji może dowodzić o świadomym uczestnictwie przedsiębiorcy w oszustwie podatkowym (a także inne okoliczności wskazane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji),
29. - z drugiej jednak strony organ II instancji wskazuje, że skarżący nie dochował należytej staranności w procesie badania swoich kontrahentów, wobec czego nie może on korzystać ochrony płynącej z "dobrej wiary", a tym samym wzajemnie sprzecznie organ II instancji odmawia skarżącemu prawa do odliczenia podatku wobec niedochowania należytej staranności w weryfikowaniu swoich kontrahentów i niezależnie wobec przyjęcia twierdzenia o świadomym uczestnictwie w karuzeli podatkowej (o czym świadczy m.in. nadmierne weryfikowanie kontrahentów, co niewątpliwie winno być potraktowane jako działanie pozorne),
30. 4) art. 191 O.p. w zw. z art. 10 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 6 marca 2018 r. Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2021 r., poz. 162 ze zm. - dalej: "p.p.") poprzez dokonanie dowolnej, nie zaś swobodnej oceny zebranego w sprawie materiału dowodowego, w postaci dowodów:
31. a) przesłuchania strony oraz zeznań świadków, w szczególności: M. M., J. K., P. B., J. W., M. T., M. T., S. K., polegające na nieprzyznaniu im waloru wiarygodności w całości, w tym w szczególności w zakresie podniesionego przez skarżącego braku świadomości rzekomego uczestnictwa w procederze karuzeli podatkowej, jak również rzekomego braku negowania przez podatnika uczestnictwa w procederze karuzeli podatkowej, w sytuacji gdy twierdzenia organu II instancji (stanowiące powielenie twierdzeń organu I instancji) stanowią przejaw sprzecznego z logiką i doświadczeniem życiowym przeświadczenia organu podatkowego, że każdy ze słuchanych świadków (słuchanych w różnym czasie, zatrudnionych w różnych podmiotach na różnych stanowiskach) winien mieć identyczny stan wiedzy, zaś wystąpienie nieścisłości (mogących przecież wynikać chociażby ze względu na inną perspektywę na sprawę) w rozbudowanym przecież stanie faktycznym, wystąpienie luk w pamięci co do nawet drobnych szczegółów transakcji (w sytuacji gdy niektóre przesłuchania miały miejsce po 7 latach od transakcji - organ zdaje się celowo pomijać w treści uzasadnienia informację o datach poszczególnych przesłuchań) wydają się w pełni usprawiedliwione, traktuje się jako podstawę dla przeciwstawiania zeznań względem siebie i podważania ich wiarygodności,
32. b) korespondencji elektronicznej prowadzonej pomiędzy skarżącym a jego kontrahentami, formularzy VAT-7 kontrahentów skarżącego, dokumentów rejestrowych kontrahentów skarżącego, wydruków VIES z okresu kontroli, umów z C. (na zasadzie dokumentu P. O. przy każdej transakcji) (przekazanych administracji skarbowej także przez samego skarżącego) poprzez pominięcie tych dokumentów w procesie ustalania stanu faktycznego i w konsekwencji ustalenie błędnego stanu faktycznego, jakoby:
33. - nie doszło do weryfikacji kontrahentów przez skarżącego oraz nie doszło do weryfikacji kontrahentów przez pośredników działających w porozumieniu ze skarżącym lub na rzecz skarżącego,
34. - skarżący nie negocjował marży handlowej podczas wymiany wiadomości z kontrahentami, co w ocenie organu świadczy o pozorności prowadzonych negocjacji oraz samych transakcji, charakter kwestionowanych transakcji prowadzi do wniosku, że skarżącemu nie zależało na korzystnej cenie (co świadczy o pozorności transakcji, w sytuacji gdy w rzeczywistości skarżący niejednokrotnie odrzucał oferty, negocjował je, co wynika z dokumentów przedłożonych do sprawy, w szczególności faktur wykazujących różnice cenowe - marża skarżącego), skarżący nie weryfikował, a także nie zlecał do weryfikacji towaru, którego zakup został stwierdzony kwestionowanymi fakturami VAT, zebrany w sprawie materiał dowodowy nie poświadcza, aby skarżący kierował się zasadami gospodarności i przyjmował oferty, które uzasadnione gospodarczo, zaś inne odrzucał,
35. - symboliczny (pozorny) zaangażowanie pośredników w proces sprowadzania towarów (bez jednoczesnego wskazania przez organ na czym polegał symboliczny charakter zaangażowania,
36. - skarżący nie stosował systemu przedpłaty przy dokonywanych transakcjach zbycia towaru (gdy w rzeczywistości taki system był stosowany co świadczy raczej o przezorności skarżącego i dochowaniu należytej staranności w prowadzonej działalności gospodarczej),
37. - skarżący nie sprawował bieżącego nadzoru nad dokonywanymi transakcjami, pozostawiając to osobom trzecim, wykazując tym samym brak zaangażowania (w sytuacji gdy w rzeczywistości outsourcing - zlecenia określonych zadań podwykonawcom - stanowi zwyczajną i szeroko przyjętą praktykę we współczesnym obrocie gospodarczym, który to obrót od XIX w. wyewoluował wychodząc poza schemat prowadzenia działalności obowiązujący na straganie stojącym na małomiasteczkowym rynku), w sytuacji gdy prawidłowo dokonana ocena zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego winna doprowadzić do ustaleń zgoła odmiennych, a w konsekwencji dokonaną przez organ II instancji (stanowiąca powielenie twierdzeń przedstawionych w decyzji organu I instancji) ocenę dowodów należy uznać za sprzeczną z regułami logicznego rozumowania, wiedzy i doświadczenia życiowego, a nadto dokonaną z góry powziętym zamiarem w sposób sprzeczny za zasadami oceny dowodów celem obrony z góry powziętej przez organy tezy,
38. 5) art. 187 § 1 w zw. z art. 188, art. 122 i z art. 121 § 1 O.p. poprzez naruszenia ustawowego obowiązku polegającego na podjęciu z urzędu wszelkich działań, które doprowadzą do dokładnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, aby w ten sposób odtworzyć jej rzeczywisty obraz i uzyskać podstawę do trafnego zastosowania przepisów, podczas gdy zamiast tego organ skoncentrował się jedynie na dowodach służących wykazaniu stawianej hipotezy, a to wszystko m.in. poprzez:

1. 1) nieprzeprowadzenie dowodu z zeznań świadków:
2. - M. W.,
3. - A. S.,
4. 2) nieprzeprowadzenie uzupełniającego dowodu z zeznań świadka S. K., w sytuacji gdy, po pierwsze przeprowadzenie dowodu z zeznań wyżej wymienionych świadków było objęte wytycznymi Dyrektora Izby Skarbowej wyrażonymi w treści pierwszej decyzji odwoławczej, zaś organ podatkowy zarówno I, jak i II instancji przy ponownym rozpatrywaniu sprawy nie podjęli realnych działań celem przeprowadzenia dowodu z zeznań świadka M. W., jak również nie został przeprowadzony dowód z zeznań świadka A. S., w sytuacji gdy ten z własnej inicjatywy zadeklarował stawiennictwo w siedzibie organu I instancji (celem przeprowadzenia jego przesłuchania z pominięciem pomocy prawnej), wskazując, że chce złożyć zeznania w sprawie, po drugie organy podatkowe są zobowiązane uwzględniać dowody zgłoszone przez stronę postępowania jeżeli dowód dotyczy okoliczności istotnej dla sprawy (w szczególności przeciwnej stawianej przez organ podatkowy hiopotezie), która to okoliczność jednocześnie nie została udowodniona przy pomocy innych środków dowodowych,
5. 6) art. 121 § 1 w zw. z art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70 § 1 w zw. z art. 70c O.p. poprzez naruszenie zasady nakładającej na organ obowiązek budowania zaufania podatnika do organów podatkowych:
6. a) poprzez powołanie się w treści zaskarżonej decyzji na zawieszenie terminu przedawnienia należności podatkowej objętej tym postępowaniem podatkowym, w sytuacji gdy w rzeczywistości organ postępowania przygotowawczego, wszczynając postępowanie karne skarbowe, kierował się przede wszystkim (jeżeli nie wyłącznie) chęcią wpłynięcia na bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego (tym samym wszczęcie postępowania karnoskarbowego stanowiło jedynie próbę wyegzekwowania obowiązku prawnopodatkowego), nie zaś ustawowymi celami postępowania karnego skarbowego, a co za tym idzie zawieszenie biegu terminu przedawnienia, na które powołał się organ II instancji (powtarzając za organem I instancji, w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji), nie zostało dokonane w sposób skuteczny,
7. b) poprzez przyjęcie z jednej strony, że toczące się postępowanie podatkowe stanowiło przeszkodę dla ostatecznego przesądzenia o wysokości zobowiązania podatkowego (co implikowało rzekomy brak możliwości postawienia zarzutów oraz zawieszenie postępowania przygotowawczego), w sytuacji gdy przecież postępowanie karne zna instytucję uzupełnienia zarzutów oraz jednoczesne przyjęcie, że rzekomo organ postępowania przygotowawczego próbował postawić skarżącemu zarzuty (co nota bene nadal nie nastąpiło) i to pomimo braku zakończonego ostatecznie postępowania podatkowego,
8. c) poprzez przyjęcie przez organ II instancji, że organy skarbowe nie posiadają kompetencji do weryfikacji prawidłowości postępowania przygotowawczego (sposobu jego prowadzenia, momentu jego wszczęcia, chronologii podjętych czynności, braku przesłuchania osoby podejrzanej, braku postawienia zarzutów), w sytuacji gdy w rzeczywistości weryfikacja tego, czy wszczęcie postępowania przygotowawczego stanowiło przejaw instrumentalnego stosowania prawa wchodzi w zakres kompetencji organu podatkowego (który jest obowiązany weryfikować, czy nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego), a weryfikacja ta następuje poprzez analizę prawidłowości, chronologii, terminowości, rodzaju, zasadności, przerw w nim stosowanych, słuszności wykonywania lub niewykonywania w nim określonych czynności, jak również weryfikacja czy wszczęcie postępowania przygotowawczego stanowiło przejaw instrumentalnego stosowania prawa może zasadniczo nastąpić wyłącznie w wyżej wskazany sposób,
9. d) poprzez przyjęcie, że w sprawie nie doszło do instrumentalnego stosowania prawa, albowiem organ postępowania przygotowawczego w piśmie z 9 listopada 2021 r. oświadczył, że sprawie brak jest przesłanek negatywnych z art. 17 k.p.k. uniemożliwiających wszczęcie postępowania oraz zaistniało uzasadnione podejrzenie popełnienia przestępstwa, w sytuacji gdy wydaje się oczywistym, że organ postępowania przygotowawczego nie przyzna, że od 3 lat prowadzi postępowania przygotowawcze dla pozoru, a w konsekwencji:
10. 7) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) w zw. z art. 208 § 1 O.p. poprzez wydanie przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji utrzymującej w mocy decyzję Naczelnika [...] Urzędu Celno-Skarbowego [...] z 16 lutego 2022 r., w sytuacji gdy:
11. - skarżący był uprawniony do otrzymania zwrotu podatku oraz dokonania odliczenia podatku, albowiem nie uczestniczył w świadomy sposób w rzekomej karuzeli podatkowej, jak również działał w dobrej wierze przy dochowaniu należytej staranności,
12. - a nadto niezależnie ze względu na wystąpienie skutku materialnoprawnego w postaci przedawnienia zobowiązania podatkowego objętego postępowaniem przygotowawczym (wobec bezskuteczności zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania), a w konsekwencji organ II instancji winien był wydać decyzję uchylającą w całości decyzję organu I instancji oraz umorzyć postępowanie podatkowe w sprawie.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł o oddalenie skargi.

W piśmie procesowym z 19 stycznia 2023 r. stanowiącym replikę na odpowiedź na skargę, skarżący, na podstawie art. 106 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 - dalej jako: "P.p.s.a."), wniósł o dopuszczenie i przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu:

1. 1. pisma Prokuratury Rejonowej [...] z 23 grudnia 2022r.;
2. 2. wiadomości e-mail pełnomocnika skarżącego z 17 stycznia 2023 r. wraz z pismem z 17 stycznia 2023 r.,
3. - celem wykazania faktu: podjęcie przez organ ścigania próby wezwania skarżącego na przesłuchanie po okresie około roku od ostatniej próby, braku dojścia do skutku terminu przesłuchania wyznaczonego na dzień 18 stycznia 2023 r. z przyczyn całkowicie niezależnych od skarżącego (m.in. skierowania pisma na nazwisko inne niż skarżącego, przez co nie mógł on podjąć nadanej przez Prokuraturę przesyłki w urzędzie pocztowym), ustalenia z inicjatywy skarżącego nowego terminu przesłuchania go w postępowaniu przygotowawczym na dzień 30 stycznia 2023 r., braku podejmowania przez skarżącego działań o charakterze obstrukcyjnym, nieuchylanie się skarżącego od stawiennictwa w Prokuraturze.

Ponadto skarżący rozszerzył argumentację uprzednio podniesioną skardze. Podniósł m.in., że w postępowaniu podatkowym zakończonym zaskarżoną decyzją w sprawie skarżącego interweniował Rzecznik Małych i Średnich Przedsiębiorców, czyli wyspecjalizowany organ powołany do ochrony praw przedsiębiorców przed aparatem państwa.

Dyrektor Izby Skarbowej w piśmie z 26 stycznia 2023 r. odniósł się do pisma procesowego skarżącego z 19 stycznia 2023 r. W szczególności organ wskazał, że dowody przedłożone przez skarżącego przy ww. piśmie procesowym potwierdzają rzeczywiste podejmowanie czynności w postępowaniu karnym skarbowym, wolę doprowadzenia w nim do przesłuchania skarżącego i ogłoszenia mu zarzutów. Błędy w nazwisku skarżącego w zawiadomieniu z 23.12.2022 r. nie niweczą tego, że takie postępowanie jest faktycznie prowadzone i istnieje w nim wola doprowadzenia do przekształcenia postępowania w fazę ad personam oraz przesłuchania podejrzanego. Ponadto organ stwierdził, że wywody zawarte w piśmie skarżącego dotyczące powodów powielania zarzutów odwołania w treści skargi i dotyczące pomijania przez organy podatkowe dowodów przedkładanych przez stronę są niezasadne.

W trakcie rozprawy przed WSA w Poznaniu w dniu 27 stycznia 2023 r. pełnomocnik skarżącego podniósł, że skarżący zapłacił VAT od swoich towarów. Pełnomocnik stwierdził, że skarżący nie kwestionuje wprost istnienia karuzeli podatkowej, bo nie ma na ten temat wiedzy czy karuzela była, czy też nie. Podkreślił, że organy podatkowe nie zgromadziły żadnych dowodów na aktywny udział skarżącego w karuzeli podatkowej. Ponadto pełnomocnik zwrócił uwagę, że skarżący nie miał żadnych możliwości wykrycia nieuczciwych kontrahentów, nawet przy zachowaniu szczególnej staranności, zgodnie z późniejszymi wytycznymi organów co do warunków zachowania szczególnej staranności.

Z kolei skarżący podkreślił swoją uczciwość i brak świadomości, że mógł być uczestnikiem karuzeli. Oświadczył, że współpracował z organami na każdym etapie postępowania. W tym kontekście wskazał, że w związku z zamiarem przesłuchania przez organ w charakterze świadka A. S., sam ustalił miejsce jego pobytu, a świadek ten był gotowy do przyjazdu do P. żeby być przesłuchanym. Organ uznał jednak wtedy, że przesłuchanie tego świadka jest zbędne. Ponadto skarżący zaakcentował, że organ nie wziął pod uwagę, że w kwietniu 2014 r. skarżący sprzedał 6.000 sztuk telefonów [...] w ramach WDT do firmy C., które to transakcje nie zostały zakwestionowane, pomimo, że przyjęto, że firma C. jest nieuczciwa i uczestniczy w karuzeli podatkowej.

Pełnomocnik organu wniósł i wywodził jak w odpowiedzi na skargę oraz piśmie procesowym z 26 stycznia 2023 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje

Skarga okazała się bezzasadna.

Przedmiotem skargi jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, którą utrzymano w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celno-Skarbowego [...] z 16 lutego 2022 r. wydaną wobec P. K. zakresie podatku od towarów i usług za okres od lipca 2013 r. do kwietnia 2014 r. W ocenie organów skarżący w badanym okresie świadomie uczestniczył w tzw. karuzeli podatkowej mającej za przedmiot obrót telefonami A..

W pierwszej kolejności należy wskazać, że skarżący nie kwestionuje ustaleń organów w zakresie opisanych łańcuchów transakcji, w których ostatnim ogniwem dokonującym wewnątrzwspólnotowych dostaw A. był skarżący. Nie kwestionuje również ustalonych okoliczności dotyczących podmiotów uczestniczących na wcześniejszych etapach obrotu wskazanym towarem.

W toku postępowania podatkowego, w skardze, pismach procesowych oraz na rozprawie podnosi w zasadzie dwa zarzuty: zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za badany okres oraz brak świadomości uczestnictwa w karuzeli podatkowej.

W ocenie Sądu organy zebrały dowody pozwalające na rozstrzygnięcie sprawy. Materiał dowodowy został oceniony przez organy obu instancji zgodnie z zasadą swobodnej ich oceny. Sąd nie podziela zarzutów skargi ukierunkowanych na podważenie ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. W świetle zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zasada ta zakłada ocenę dowodów w ich całokształcie, wzajemnych relacjach i zależnościach, przy uwzględnieniu wiedzy, logiki i doświadczenia życiowego. Organ obowiązany jest więc rozpatrzyć nie tylko poszczególne dowody z osobna, ale wszystkie dowody we wzajemnej łączności, ustosunkowując się do istotnych różnic z nich wynikających. Organ może więc określonym dowodom odmówić wiarygodności, wskazując przy tym przyczyny takiej oceny.

W ocenie dowodów organ powinien kierować się wiedzą, zasadami doświadczenia życiowego oraz logiką. Jeżeli zatem ocena materiału dowodowego jest logiczna, przekonująca, niezawierająca w sobie sprzeczności, to nie ma podstaw do przyjęcia, aby naruszała ona zasadę swobodnej oceny dowodów [tak: wyrok NSA z 01 czerwca 2017 r., I FSK 2087/15]. Zasadność twierdzenia, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 O.p. wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ, wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i odmienna ocena niż organu [zob. wyrok NSA z 13 maja 2020 r., II FSK 3242/19].

Zdaniem Sądu wywód organów obu instancji uzasadniający przyjęcie takich a nie innych ustaleń co do stanu faktycznego sprawy odpowiada regułom wiedzy, logicznego rozumowania oraz zasadom doświadczenia życiowego. Z uwagi na powyższe brak jest podstaw do przyjęcia, że wydając zapadłe w sprawie rozstrzygnięcia przekroczono granice swobodnej oceny dowodów.

Zatem Sąd nie znalazł podstaw do przeprowadzenia jakichkolwiek dowodów uzupełniających. Ustalony stan faktyczny opisany obszernie w decyzjach był podstawą do oceny zgodności z prawem zaskarżonej decyzji.

W pierwszej kolejności należało odnieść się do najdalej idących zarzutów skargi, jakimi są zarzuty związane z kwestią przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Zgodnie z art. 70 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Mając na uwadze termin płatności zobowiązań podatkowych wskazany w art. 103 ust. 1 u.p.t.u., należy stwierdzić, że zasadniczy termin przedawnienia za zobowiązania za lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2013 r. upływał 31 grudnia 2018 r. natomiast za okres od stycznia do kwietnia 2014 r. upływał 31 grudnia 2019 r.

Zgodnie jednak z art. 70 § 6 pkt 1 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania.

Powołując się na ten przepis, organy wskazują, że 6 listopada 2018 r. wszczęte zostało postanowieniem z 5 listopada 2018 r. postępowanie karne skarbowe nr [...] w sprawie polegającej na tym, że w okresie od 14.08.2013 r. do 13.05.2014 r. podano nieprawdę w deklaracjach VAT-7 za wskazane okresy, co spowodowało uszczuplenie podatku VAT od lipca 2013 r. do kwietnia 2014 r. z tytułu rozliczeń podatku VAT na podstawie nierzetelnie prowadzonych ksiąg rachunkowych w wyniku posługiwania się nierzetelnymi fakturami VAT wystawionymi przez kontrahentów firmy P. K. (...) przez co doprowadzono do bezpodstawnego zwrotu podatku od lipca 2013 r. do kwietnia 2014 r., jak również zawyżono kwoty podatku VAT do przeniesienia na następny miesiąc w deklaracjach VAT-7 za sierpień 2013 r. i listopad 2013 r. wskutek nieprawidłowego odliczenia od podatku należnego podatku naliczonego, bezpodstawnego przeniesienia na następny miesiąc oraz wyłudzenia zwrotu podatku VAT za okres od lipca 2013 r. do kwietnia 2014 r., tj. o przestępstwo skarbowe.

Wskazuje się przy tym, że zawiadomienie z 7 listopada 2018 r., o którym mowa w art. 70c O.p. doręczono skarżącemu 13 listopada 2018 r. i pełnomocnikowi 28 listopada 2018 r. Zatem przed upływem przedawnienia zobowiązań podatkowych.

Strona jednak podnosi, że wszczęcie postępowania karnoskarbowego miało charakter instrumentalny, tym samym nie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia.

W ocenie Sądu zarzut instrumentalnego wykorzystania wszczęcia postępowania karnoskarbowego, tzn. wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia nie jest zasadny.

Kierując się uchwałą NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 należy wskazać, że do przesłanek zastosowania art. 70 § 6 pkt 1 O.p. należą:

1. – po pierwsze, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, co następuje w drodze postanowienia właściwego organu prowadzącego postępowania przygotowawcze w sprawach karnych skarbowych (art. 118 w zw. z art. 133 i 134 k.k.s.) stosownie do art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.;
2. – po drugie, ustalenie związku podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego lub wykroczenia skarbowego objętego postanowieniem o wszczęciu postępowania w sprawie o takie przestępstwo lub wykroczenie, z niewykonaniem zobowiązania, którego dotyczy przedawnienie;
3. – po trzecie, zawiadomienie podatnika o tych okolicznościach w sposób wskazany w art. 70c, najpóźniej z upływem terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p.

W świetle treści postanowienia o wszczęciu postępowania karno skarbowego w sprawie nie może budzić wątpliwości związek podmiotowo-przedmiotowy pomiędzy wskazanym przez organ postępowaniem przygotowawczym a niewykonaniem zobowiązań podatkowych, będących przedmiotem zaskarżonej decyzji. Wszystkie pozostałe formalne warunki konieczne do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zostały spełnione.

W uzasadnieniu uchwały NSA z 24 maja 2021 r., I FPS 1/21 wyjaśniono, że sądy administracyjne pierwszej instancji mają obowiązek badać, czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić, czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego.

Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji, gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. W uzasadnieniu wskazanej uchwały stwierdzono również, że w przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 O.p. Taka informacja jest konieczna, aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy.

W pierwszej kolejności należy podkreślić, że już w decyzji I instancji organ odniósł się do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, wskazując, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania, ponieważ bieg terminu przedawnienia został zawieszony. Również w zaskarżonej decyzji Dyrektor odniósł się do zarzutu instrumentalnego wszczęcia postępowania karnego skarbowego na str. 35 – 42.

W ocenie Sądu w realiach niniejszej sprawy nie sposób mówić o instrumentalnym wszczęciu postępowania karnoskarbowego. Jak wskazano wyżej treść postanowienia o wszczęciu tego postępowania pokrywa się z ustaleniami organów prowadzących postępowanie podatkowe. Nadto brak jest jakichkolwiek podstaw do przyjęcia, że postępowanie to zostało wszczęte lub było prowadzone mimo wystąpienia negatywnych przesłanek procesowych. Sam fakt, że zostało ono wszczęte niecałe dwa miesiące przed terminem przedawnienia zobowiązań za okres od lipca do listopada 2013 r., a ponad rok przed terminem przedawnienia za miesiące roku 2014 nie może dowodzić, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było bezpodstawne i miało służyć wyłącznie zawieszeniu biegu terminu przedawnienia.

Należy wskazać, że wszczęcie postępowania karno skarbowego związane było z podejrzeniem uczestnictwa w oszustwie podatkowym zwanym karuzelą podatkową. Są to poważne zarzuty, organy państwa mają w takiej sytuacji obowiązek prowadzenia postępowania w celu wyjaśnienia sprawy w zakresie zarzucanych czynów.

Organ wskazał, że przedawnienie karalności nastąpi dopiero z dniem 31 grudnia 2024 r. Zatem postępowanie nie zostało wszczęte w dacie bliskiej ustania karalności i był czas na prowadzenie postępowania. Należy też wskazać, że prowadzone były już inne śledztwa dotyczące podmiotów występujących w łańcuchu dostaw, w których uczestniczył skarżący: przez Prokuraturę Regionalną [...] Wydział [...] ds. Przestępczości Finansowo-Skarbowej o sygn. [...] a także nadzorowane przez Prokuraturę Okręgową [...] Wydział III ds. Przestępczości Gospodarczej sygn. akt III [...], w którym postawiono zarzuty S. K. (B.), K. J. (I.), P. K. (P.) i innym.

W związku z powyższym w ocenie Sądu materiał dowodowy zebrany w toku kontroli podatkowej dawał podstawy do uznania, że podejrzenie popełnienia przestępstwa jest uzasadnione, a nie występują przeszkody prawne, aby mogło postępowanie karne się toczyć. Postępowanie karnoskarbowe nie zostało wszczęte w dacie bliskiej dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego za miesiące roku 2014 ani też ustania karalności czynów, o których mowa w powołanym postanowieniu.

Strona podnosi, że postępowanie kontrolne zostało wszczęte w maju 2014 r., a śledztwo po upływie prawie 4 lat od wszczęcia kontroli. W ocenie Sądu nie jest to okoliczność, która mogłaby przesądzić, że wszczęto postępowanie karne skarbowe wyłącznie w celu zawieszenia biegu przedawnienia.

Należy podkreślić, że zawiadomienie o podejrzeniu popełnienia przestępstwa musi mieć oparcie w materiale dowodowym.

Postępowania dotyczące oszustw VAT wymagają kontroli wielu podmiotów, nie tylko krajowych, ale i zagranicznych i są bardzo czasochłonne. Organ prowadzący postępowanie kontrolne zawiadomił o podejrzeniu popełnienia przestępstwa właściwy organ do prowadzenia postępowania przygotowawczego w momencie zgromadzenia wystarczającego materiału dowodowego, aby wniosek był właściwie umotywowany. Być może organ mógł taki wniosek złożyć wcześniej, jednak Sąd w tym zakresie nie jest w stanie się wypowiedzieć, istotne jest to, że postanowienie o wszczęciu postępowania w sprawie zostało wydane długo przed przedawnieniem karalności, co pozwoliło je kontynuować.

Organ prowadzący postępowanie przygotowawcze otrzymał zawiadomienie 10 lipca 2018 r., wydał postanowienie o wszczęciu śledztwa 5 listopada 2018 r. Czteromiesięczna analiza zawiadomienia o podejrzeniu popełnienia przestępstwa przez organ prowadzący postępowanie przygotowawcze nie jest w ocenie Sądu niczym nadzwyczajnym, zważywszy że to jest odrębna komórka, która nie miała wcześniej wglądu do materiału dowodowego zebranego w toku kontroli.

Organ prowadzący postępowanie przygotowawcze przeprowadził wskazane w decyzji czynności i zawiesił to postępowanie.

W ocenie Sądu zawieszenie postępowania przygotowawczego na podstawie art. 114a k.k.s. nie może również świadczyć o instrumentalnym zastosowaniu art. 70 § 6 pkt 1 O.p. Zgodnie z art. 114a k.k.s. postępowanie w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe może być także zawieszone, jeżeli jego prowadzenie jest w istotny sposób utrudnione ze względu na prowadzoną kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami podatkowymi, organami celnymi lub sądami administracyjnymi. Zawieszone postępowanie podejmuje się, jeżeli ustąpiły przyczyny uzasadniające jego zawieszenie.

Na tle przytoczonego przepisu doktryna zauważa, że rekonstrukcja znamion czynu zabronionego jako przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe wymaga uzupełnienia znamion karnych skarbowych określonymi w prawie finansowym znamionami stanu faktycznego, których wypełnienie powoduje powstanie obowiązku finansowego, a jego naruszenie jest podstawą do uznania czynu za bezprawny. Wskazuje się również, że analizowany przepis jest wyrazem sui generis prymatu kontroli przeprowadzanej przez organy finansowe, postępowania przed organami finansowymi oraz postępowania sądowoadministracyjnego nad postępowaniem karnym skarbowym toczącym się w związku z tym samym zdarzeniem faktycznym. Podkreśla się przy tym, że to do organu postępowania przygotowawczego należy ocena, czy istotne trudności w prowadzeniu tego postępowania ze względu na kontrolę podatkową, kontrolę celno-skarbową lub toczące się postępowanie przed organami celnymi, organami podatkowymi lub sądami administracyjnymi powinny skutkować zawieszeniem postępowania [tak: L. Wilk, J. Zagrodnik, Kodeks karny skarbowy.

Komentarz. Wyd. 5, W. 2021, komentarz do art. 114a k.k.s., dostępny w bazie danych Legalis]. W kontekście przesłanki "istotnego utrudnienia prowadzenia postępowania karnoskarbowego...." w piśmiennictwie zwraca się uwagę, że jeżeli uznać, że wydanie wymiarowej decyzji podatkowej jest niezbędne do poczynienia stosownych ustaleń we wskazanym zakresie, to z "istotnym utrudnieniem prowadzenia postępowania karnoskarbowego", prowadzącym finalnie do zawieszenia postępowania, będziemy mieli do czynienia niemalże we wszystkich sprawach w przedmiocie deliktów karnoskarbowych, w których nastąpiło uszczuplenie należności publicznoprawnej.

Z kolei przyjęcie, że decyzja podatkowa stanowi jedynie środek dowodowy, który może (a nawet powinien) zostać przeprowadzony na okoliczność wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej, przemawia za dopuszczalnością (choć nie zawsze celowością) równoległego prowadzenia obu postępowań (tj. karnoskarbowego oraz podatkowego). Należy jednak podzielić pogląd, że decyzja administracyjna wydana w ramach postępowania podatkowego, choć formalnie nie ogranicza samodzielności jurysdykcyjnej sądu karnego, jest dowodem mającym kluczowe znaczenie dla kwestii ustaleń w zakresie wysokości uszczuplonej należności publicznoprawnej. Podkreśla się przy tym, że właściwe postępowania podatkowe, wskazane w treści analizowanego przepisu (a także będące ich następstwem postępowania sądowoadministracyjne) oraz postępowanie karne skarbowe dotyczą tego samego stanu faktycznego.

Mając na uwadze kryteria oceny dowodów wskazane przez art. 7 k.p.k., zwraca się uwagę na niedopuszczalność sytuacji, w której organ procesowy uzna ostateczną, funkcjonującą w obrocie prawnym decyzję podatkową za dowód niewiarygodny i zastąpi zawarte w niej treści własnymi ustaleniami. W konsekwencji oznacza to, że na gruncie obowiązujących przepisów brak decyzji wymiarowej, spowodowany równolegle toczącym się postępowaniem podatkowym, może w istotny sposób utrudnić prowadzenie danego postępowania karnoskarbowego [por. A. Bułat w: Kodeks karny skarbowy. Komentarz, wyd. II, pod red. I. Zgolińskiego, dostępny w Systemie Informacji Prawnej LEX].

Organ wskazał, jakie czynności dowodowe przeprowadził organ prowadzący postępowanie przygotowawcze. Wskazano również, że 3 listopada 2021 r. sporządzono postanowienie o przedstawieniu zarzutów P. K., jednak na wezwania organu P. K. nie stawiał się. Ta okoliczność również nie dowodzić, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego było bezpodstawne.

Sąd nie podziela zatem opinii skarżącego, że wszczęcie postępowania karnego skarbowego miało na celu wyłącznie zapobieżenie wystąpienia skutku materialnoprawnego w postaci przedawnienia zobowiązania podatkowego.

W związku z powyższym stanowisko organu wyrażone w zaskarżonej decyzji, że nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego za badany okres jest prawidłowe, a zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego jest niezasadny.

Tym samym konieczne jest odniesienie się do pozostałych zarzutów skargi, m.in. naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a u.p.o.t.u. poprzez błędne zastosowanie.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 u.p.o.t.u. opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (...) podlegają: odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju (pkt 1); wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów za wynagrodzeniem na terytorium kraju (pkt 4); wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów (pkt 5).

W świetle art. 7 ust. 1 in principio powołanego aktu, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Zgodnie z art. 9 ust. 1 u.p.o.t.u. przez wewnątrzwspólnotowe nabycie towarów, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 4, rozumie się nabycie prawa do rozporządzania jak właściciel towarami, które w wyniku dokonanej dostawy są wysyłane lub transportowane na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium państwa członkowskiego rozpoczęcia wysyłki lub transportu przez dokonującego dostawy, nabywcę towarów lub na ich rzecz. Zgodnie zaś z art. 13 ust. 1 ustawy, przez wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8.

Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem (...).

Celem spełnienia materialnych przesłanek powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest spełnienie trzech warunków. Po pierwsze podmiot dostarczający towar lub świadczący usługę musi działać w charakterze podatnika VAT. Po drugie towary lub usługi będące podstawą prawa do odliczenia muszą być wykorzystywane przez podatnika na późniejszym etapie obrotu na potrzeby jego własnych czynności opodatkowanych. Po trzecie towary bądź usługi muszą zostać dostarczone lub wykonane przez innego podatnika znajdującego się na wcześniejszym etapie obrotu. Warunkiem formalnym odliczenia podatku naliczonego jest z kolei posiadanie faktury, zawierającej prawem przepisane informacje [por. wyrok TS z 22 października 2015 r., C-277/14 pkt 28 i 29 oraz powołane tam orzecznictwo].

W razie spełnienia materialnych i formalnych przesłanek odliczenia można odmówić tego prawa w razie udowodnienia na podstawie obiektywnych przesłanek, że podatnik będący odbiorcą usług lub dostaw stanowiących podstawę prawa do odliczenia wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcje te wiążą się z przestępstwem popełnionym przez dostawcę lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu [tak: wyrok TS z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 i C-142/11, pkt 44 i 45]. Obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcia działalności gospodarczej nie zostają spełnione w przypadku, gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika. Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr.

W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą [tak: wyrok TS z 06 lipca 2006 r., C-439/04 i C-440/04 pkt 53, 56 i 57]. W konsekwencji w wypadku oszustwa popełnionego przez kupującego zasadne jest, by uzależnić prawo sprzedawcy do skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT od spełnienia wymogu dobrej wiary. W wypadku gdyby sąd krajowy doszedł do wniosku, że podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że dokonywana przezeń czynność stanowiła część składową oszustwa popełnianego przez kupującego i nie podjął wszelkich racjonalnych środków znajdujących się w jego mocy w celu uniknięcia tego oszustwa, wówczas sąd ten powinien odmówić podatnikowi możliwości skorzystania ze zwolnienia z VAT [tak: wyrok TS z 06 września 2012 r., C-273/11, pkt 50, 54]. Zauważyć przy tym należy, że pogląd wyrażony we wskazanym wyroku zapadł na tle dostaw wewnątrzwspólnotowych.

W związku z powyższym w przypadku popełnienia oszustwa podatkowego przez podatnika jak i w sytuacji gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów i działalności gospodarczej. W konsekwencji brak jest prawa do odliczenia podatku naliczonego [por. wyrok NSA z 11 października 2018 r., I FSK 1865/16 pkt 3.18]. Również opodatkowanie wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru będącej częścią oszustwa podatkowego z zastosowaniem stawki 0% uwarunkowane jest od wymogu zachowania dobrej wiary dostawcy realizującego tę transakcję.

W toku postępowania oraz na etapie postępowania przed Sądem strona nie kwestionowała ustaleń organów dotyczących uczestników łańcuchów transakcyjnych i ich karuzelowego charakteru.

Organy przedstawiły schematy poszczególnych łańcuchów zakwestionowanych transakcji, rolę, jaką pełniły poszczególne podmioty w łańcuchu oraz zidentyfikowały skarżącego w łańcuchu karuzelowym jako brokera, czyli podmiot dokonujący wewnątrzwspólnotowych dostaw z zerową stawką, wykazując w deklaracjach podatek VAT do zwrotu. Organy, zarzucając podatnikowi uczestnictwo w karuzeli podatkowej, opisały charakterystyczne cechy transakcji karuzelowych i wykazały, że w zakwestionowanych łańcuchach transakcji cechy te występują. Wskazały, które podmioty pełniły rolę "znikających podmiotów", które były tzw. "buforami". Organy szczegółowo opisały obrót telefonami A.. Telefony te trafiały poprzez firmy zagraniczne do p. firmy magazynowo-logistycznej D. sp. z o.o. w B. koło [...], gdzie były przyjmowane na stan podmiotu zagranicznego. Firma zagraniczna wystawiała fakturę sprzedaży telefonów na następny podmiot zagraniczny z innego kraju.

Następnie wystawiono fakturę na podmiot [...] – znikającego podatnika, a następnie dalsze faktury na buforów generujących podatek VAT. Towar cały czas pozostawał w magazynie D., gdzie dokonywano alokacji telefonów poprzez zapisy na kontach zainteresowanych podmiotów. Telefony pomimo zmian właścicieli pozostawał cały czas w tym samym magazynie, do momentu wystawienia przez P. K. faktur wewnątrzwspólnotowych dostaw na firmy unijne, wykazując na fakturach zerową stawkę VAT. Te ustalenia oparte są na obszernym materiale zgromadzonym w postępowaniu. Są to dowody bezpośrednie, jak również zebrane w innych postępowaniach. Organ I instancji włączył do materiału dowodowego również decyzje wydane w stosunku do podmiotów uczestniczących w ustalonych łańcuchach karuzeli.

Istotną kwestią jest okoliczność, że firma skarżącego w badanym okresie, pomimo że w poszczególnych opisanych łańcuchach uczestniczyły różne podmioty, zawsze występowała na końcu krajowego łańcucha, deklarując wewnątrzwspólnotową dostawę do podmiotów unijnych z 0% stawką VAT, generując podatek do zwrotu. W aktach znajdują się informacje od organów innych państw dotyczące podmiotów, do których adresowana była dostawa wewnątrzwspólnotowa oraz podmiotów występujących na dalszych etapach obrotu, z których wyłania się obraz, ze te podmioty są podejrzane o uczestnictwo w oszustwach podatkowych lub są to "znikające podmioty".

Podsumowując, w ocenie Sądu organy w zaskarżonej decyzji wykazały, że P. K. pełnił rolę brokera w łańcuchu dostaw telefonów [...] w badanym okresie.

Przechodząc do oceny, czy skarżący wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe, na wstępie należy zauważyć, że niezwykle trudne jest dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona karuzeli podatkowej. Ten proceder jest tak skonstruowany, że stwarza pozory legalnego obrotu towarem. Podmiot, który wykazuje zerową stawkę VAT i zwroty z tytułu WDT, jest często podmiotem działającym dłużej na rynku, składającym terminowo deklaracje i rozliczający podatki.

Również bezpośredni "kontrahenci" są podmiotami zarejestrowanymi, składającymi deklaracje, rozliczającymi się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegającymi zasad dokumentowania transakcji. To na wcześniejszych etapach obrotu występuje "znikający podatnik", który nie jest bezpośrednim kontrahentem brokera, często kilka podmiotów (tzw. buforów) przedłuża łańcuch transakcji, aby uwiarygodnić transakcje. Uczestnicy starają się bowiem ukryć bezprawny charakter tych transakcji.

W związku z tym oczywistym jest, że o zachowaniu dobrej wiary nie może świadczyć jedynie sprawdzenie bezpośrednich kontrahentów w bazach danych i rejestrach. Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie lub powinien mieć tego świadomość, należy przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba zwłaszcza wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych (tak Naczelny Sąd Administracyjny m.in. w wyroku z 26 września 2019 r., sygn. akt I FSK 1289/19 –dostępny – CBOSA).

Strona twierdzi, że dochowała należytej staranności, wskazując, że zarówno dostawcy towarów jak i odbiorcy, były to podmioty znane, zarejestrowane, składające deklaracje. Natomiast jako podmiot gospodarczy nie miał żadnych możliwości, aby ustalić nieprawidłowości występujące na wcześniejszym etapie obrotu towarem.

Ta argumentacja byłaby przekonująca, gdyby transakcje [...] odbywały się w sposób typowy dla tej branży, nie odbiegający od standardów obrotu tym towarem.

Sąd potwierdza, że firmy, które bezpośrednio ze skarżącym dokonywały zakwestionowanych transakcji były podatnikami VAT, składały deklaracje i dokonywały bezgotówkowych płatności. Strona wskazuje, m. in., że wewnątrzwspólnotowych dostaw dokonywała na rzecz dużej firmy C., a zatem wiarygodnej i znanej na rynku.

Organy b. w ramach wymiany informacji podatkowej ([...]) wskazały jednak, że co prawda C. jest to znacząca forma dokonująca sprzedaży GSM w USA z siedzibą w [...], ale oddział w [...] jest nową firmą, zarejestrowaną w 2009 r. Organy b. stwierdziły, że mają poważne obawy co do wiarygodności handlowej. (90-95%) wymiany, to transakcje trójstronne, wymiany towaru poza [...]. Podczas badania dokumentacji w związku z transakcjami z firmą skarżącego, organy b. ustaliły, że poszczególne wskaźniki wskazują na charakterystyczną działalność podmiotu zaangażowanego w oszustwo typu znikający podatnik, są to: nieregularne uzgodnienia bankowe, dowody pewnych otrzymanych płatności strony trzeciej, płatności otrzymywane z dalekowschodnich platform bankowych, pewne płatności otrzymane za pośrednictwem kantorów walutowych powodujących, że pochodzenie funduszy jest wątpliwe. W niektórych przypadkach towary były wydawane/ transportowane przed dokonaniem pełnej płatności od dostawców lub od ich klientów.

Towary dostarczane przez spedytorów do magazynów w miejscach docelowych niezwiązanych z położeniem klientów. Transakcje są transakcjami back to back. Brak kontraktów handlowych, raportów due diligance. Towar typowy dla oszustw podatkowych. Duża liczba podmiotów, z którymi handlowała C. to podmioty wyrejestrowane, znikające, niewywiązujące się z obowiązków podatkowych. Organy b. otrzymują wiele wniosków z różnych władz UE dotyczące łańcuchów transakcji, w których uczestniczy C. uważa, że występuje duże prawdopodobieństwo, że ta firma jest aktywnie zaangażowana w dużą ilość oszustw typu znikający podatnik przeprowadzanych na kontynencie europejskim i jest wykorzystywana jako firma wiodąca dla innych europejskich podatników. Zatem trudno przyjąć za skarżącym, że firma ta była znana i rzetelna na rynku sprzedaży [...].

Zdaniem Sądu okoliczności sprawy wskazują, że podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że uczestniczy w karuzelach podatkowych.

Skarżący prowadzi działalność gospodarczą w tej branży od 1994 r., sprzedaje sprzęt elektroniczny, w tym telefony innych firm, m.in. jest autoryzowanym dystrybutorem firmy [...], zatem bez wątpienia w badanym okresie znał rynek i reguły obowiązujące w tej branży. Skarżący nabywał towar od autoryzowanych dystrybutorów, współpraca oparta była na umowach handlowych, planach sprzedaży.

Transakcje, których przedmiotem były telefony marki A., w zasadniczy sposób różniły się od pozostałych transakcji zawieranych przez ten podmiot. Zakup telefonów firmy A. w sposób ewidentny odbiegał od przyjętych standardów, strona nabywała telefony od nieznanych na rynku firm, z niskim kapitałem, za pośrednictwem podmiotów trzecich, które z góry wskazywały dostawcę i odbiorcę, cena określona była w euro, a zapłata oparta była na przedpłatach, a cały zakup od konkretnej firmy był w tym samym dniu lub następnym odsprzedany ustalonemu wcześniej podmiotowi unijnemu. To dowodzi, że przedsiębiorca musiał mieć świadomość uczestnictwa w nielegalnym procederze, bądź godził się na takie uczestnictwo. Okoliczności te zaprzeczają twierdzeniu skarżącego, że jest ofiarą przestępczego procederu, ponieważ został wprowadzony w błąd co do uczciwości transakcji. Ponadto transakcje te nie miały (jak twierdzi skarżący) ubocznego charakteru. W badanym okresie zakwestionowane transakcje zakupu [...] opiewały na kwotę [...]euro, tj. [...] zł, w tym VAT [...] zł.

Wbrew twierdzeniom skargi poddana sądowej kontroli decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji odpowiadają prawu. W ocenie Sądu w sprawie zebrano wystarczający materiał dowodowy dla przyjęcia, że zakwestionowane przez organ transakcje skarżącej stanowiły część oszustwa na gruncie VAT. Analizując okoliczności towarzyszące transakcjom skarżącego, trafnie wywiedziono, że miał świadomość, że bierze udział w transakcjach mających na celu oszustwo podatkowe. W sprawie dokonano również prawidłowej wykładni oraz prawidłowego zastosowania regulacji ustawy o podatku od towarów i usług i uznano, że od zakwestionowanych transakcji skarżący nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego od należnego.

Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 329, ze zm.) należało orzec jak w sentencji.