Uzasadnienie
Wyrokiem z dnia 5 marca 2003r. Naczelny Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] utrzymującą w mocy decyzje Inspektora Kontroli Skarbowej w Urzędzie Kontroli Skarbowej z dnia [...] w sprawie określenia Spółce "A" w P. podatku od gier za poszczególne dekady miesięcy od stycznia do grudnia 1997r.
W uzasadnieniu wyroku Sąd ten stwierdził, że w postępowaniu przed organami obu instancji nie poczyniono ustaleń, co do charakteru umów zawieranych przez skarżącą Spółkę z właścicielami obiektów, w których montowano automaty do gier, stanowiące własność skarżącej. Nie wyjaśniono także, jaki regulamin obowiązywał faktycznie w zakresie przedmiotowych gier. Ponadto nie ustalono w sposób nie budzący wątpliwości, czy w przypadku przekroczenia określonej liczby punktów możliwe było wypłacenie graczowi kwoty pieniędzy równej kwocie wpłaconej przez niego do automatu. Nie wiadomo zatem, czy korzyść z wygranej sprowadzała się tylko do możliwości kontynuacji gry, czy też uczestnik gry miał możliwość uzyskania wypłaty pieniężnej w postaci zwrotu wpłaconej przy rozpoczęciu gry kwoty. Nie ustosunkowano się także do zeznań świadka złożonych w postępowaniu karnym, z których wynikało, że świadek ten - użytkownik "automatów" będących własnością skarżącej Spółki wypłacał jednak jakieś kwoty z tytułu wygranych na tych "automatach". W przedmiocie tych wypłat nie poczyniono również żadnych ustaleń.
W związku z tym Izba Skarbowa decyzją z dnia [...] po ponownym rozpatrzeniu odwołania Spółki od decyzji Inspektora Kontroli Skarbowej [...] uchyliła zaskarżoną decyzję i przekazała sprawę do ponownego rozpoznania.
W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał na konieczność uzupełnienia postępowania wyjaśniającego i prawidłowe wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy zgodnie ze wskazaniami zawartymi w wyroku NSA.
Po uzupełnieniu materiału dowodowego w zakresie wskazanym przez Sąd, Dyrektor Kontroli Skarbowej decyzją z dnia [...] określił spółce "A" zobowiązanie w podatku od gier za poszczególne dekady miesięcy od stycznia do grudnia 1997r. w wysokości tożsamej jak w decyzji z dnia [...].
W uzasadnieniu decyzji wskazano, że Spółka "A" prowadziła działalność w zakresie dystrybucji i eksploatacji sprzętu do gier, m.in. gier automatycznych typu "owoc". Wszystkie maszyny typu "owoc" działały na tej samej zasadzie, różniły się tylko wyglądem i zainstalowanym oprogramowaniem. Automaty te były udostępniane przez Spółkę odpłatnie właścicielom różnych lokali np. night-club, dyskoteka, bar, placówka handlowa itp.- na podstawie zawieranych umów dotyczących eksploatacji automatów do gry bądź umów dzierżawy.
Stwierdzono także, że z niektórymi kontrahentami Spółka "A" zawierała dwie różne umowy: jedną dzierżawy dotyczącej eksploatacji automatów do gry oraz drugą umowę dzierżawy. Stwierdzono też rozbieżności w poszczególnych umowach. W związku z tym organ I instancji przyjął, że dokumentem stanowiącym podstawę eksploatacji automatów do gry były umowy dotyczące eksploatacji automatów do gry. Z ich treści wynika, że spółka "A" otrzymywała na ich podstawie 50 % przychodów uzyskiwanych z automatów, a pozostałe 50 % otrzymywała druga strona umowy. Wysokość kwot uzyskiwanych z automatów była ewidencjonowana przez podatnika w formie tzw. "karty rozliczeń" lub "protokołu rozliczenia automatów do gier" sporządzanych w obecności przedstawiciela Spółki.
Ustalono, że niekiedy u jednego właściciela lokalu w którym znajdował się automat do gry, sporządzono dwie lub więcej karty rozliczeń opatrzone tą samą datą. W związku z tym organ podatkowy ustalił, że tylko jeno rozliczenie z danego dnia dokumentowało uzyskany przychód z automatu, a pozostałe dotyczyło kontroli pracowników. Za podstawę opodatkowania przyjęto więc dane wynikające tylko z jednej karty rozliczeń w określonym dniu i następnie ustalono na tej podstawie wysokość przychodu Spółki w poszczególnych dekadach określonych miesięcy 1997r.
Ustalono nadto zasady gry na automatach, z których wynikało, że automaty nie wypłacały żadnych wygranych i że za uzyskanie punktów nie przyznawano żadnych nagród pieniężnych ani rzeczowych. Wygrana sprowadzała się do możliwości kolejnej (niepłatnej) gry na automacie.
W związku z tym organ podatkowy określił Spółce na podstawie art. 45 ustawy z dnia 29 lipca 1992r. o grach losowych i zakładach wzajemnych (Dz.U. Nr 68, poz. 341 ze zm.) podatek od gier za poszczególne dekady określonych miesięcy, przyjmując za podstawę opodatkowania 50% kwoty ustalonej przez siebie na podstawie kart rozliczeń.
Spółka bowiem wbrew obowiązkowi określonemu w art. 46 ust. 1 w/w. ustawy nie prowadziła ksiąg w sposób umożliwiający ustalenie podstawy opodatkowania oraz obliczenie wysokości należnego podatku. Nie posiadała także zezwolenia Ministra Finansów, o którym mowa w art. 24 ust. 1 ustawy z dnia 29 lipca 1992r. o grach losowych i zakładach wzajemnych ani regulaminu zatwierdzonego przez Ministra Finansów a stanowiącego integralną część zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach (art.13 ww. ustawy). Ponadto udziałowcami Spółki "A" w 1997r. były również osoby zagraniczne, co jest niezgodne z art. 5 ww. ustawy. Spółka nie posiadała wydawanych przez Ministra Finansów świadectw homologacji i rejestracji automatów losowych (§ 5 ust. 1, 2, 4 rozporządzenia w sprawie ogólnych warunków urządzania gier losowych) ani nie prowadziła ewidencji obrotów, o których mowa w ww. rozporządzeniu.
W odwołaniu od powyższej decyzji Spółka "A" wniosła o jej uchylenie, zarzucając organowi I instancji m.in. niewłaściwe określenie podstawy prawnej decyzji, zignorowanie wskazań zawartych w decyzji organu odwoławczego, nie odniesienie się do istoty opodatkowania podatkiem od gier wyrażonej w art. 42 ust. 6 ustawy o grach losowych i zakładach wzajemnych, nie ustosunkowanie się, co do zasadności określenia podatku należnego metodą oszacowania oraz brak dokładnego wskazania faktów, które przeczą twierdzeniom podatnika o właściwym prowadzeniu przez niego ewidencji podatkowej.
Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję, podzielając stanowisko Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej.
Decyzję tę pełnomocnik skarżącej Spółki "A" zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wnosząc o jej uchylenie oraz o przeprowadzenie, w trybie art. 106 § 3 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dowodu z akt egzekucyjnych w zakresie dotyczącym egzekucji podatku od gier za rok 1997r.
Strona skarżąca przede wszystkim zarzuca zaskarżonej decyzji nie uwzględnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego wywodząc,że nieostateczna decyzja na podstawie której wystawiono tytuł wykonawczy i następnie prowadzono egzekucję została później uchylona.
W związku z tym przeprowadzona egzekucja nie wywiera skutków w zakresie przerwania biegu przedawnienia.
Na poparcie tego stanowiska pełnomocnik Spółki powołuje się na orzeczenie NSA, piśmiennictwo oraz na pogląd wyrażony przez Trybunał Konstytucyjny w orzeczeniu z 11 kwietnia 1994 r. sygn. akt K 10/93 w kwestii równości podatkowej. Ponadto zarzuca on organom podatkowym pominięcie zaleconej przez Sąd kwestii podstawy opodatkowania.
Organ odwoławczy w odpowiedzi na skargę wnosi i jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Główny zarzut skargi dotyczy przedawnienia zobowiązania podatkowego Spółki "A" w podatku od gier za rok 1997r.
Mimo, iż Spółka - jak wynika z jej pisma z dnia [...] października 2001r. (k.5 akt egzekucyjnych) nie kwestionowała "odpowiedzialności za zaległości w podatku od gier" tym nie mniej podejmowała działania mogące, jej zdaniem, skutkować przedawnienie tego zobowiązywania.
W rozpatrywanej sprawie podobnie jak i w sprawie sygn. akt I SA/Po 272/04 dotyczącej podatku od gier za poszczególne dekady określonych miesięcy roku 1996 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 5 marca 2003 sygn. akt I SA/Po 2295/01 uchylił zaskarżoną decyzję uznając, że organy podatkowe niedostatecznie wyjaśniły stan faktyczny sprawy i wskazał też w jakim zakresie winien być uzupełniony.
Wyrok ten wiązał organ podatkowy, a ponadto w myśl postanowień przepisu art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2003 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w tym wyroku wiążą również sąd w niniejszej sprawie.
Zdaniem strony skarżącej, wobec przedawnienia wykonania zobowiązania podatkowego stanowionego przedmiot sprawy zaskarżona decyzja nie odpowiada prawu.
W tej sytuacji rozważyć należy, czy w świetle regulacji prawnej kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego, zawartej w Ordynacji podatkowej, zarzut ten jest uzasadniony.
W myśl przepisu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku.
Mając na względzie stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 6 września 2000 r. sygn. akt II SA 1779/99, że gry prowadzone w automatach spółki "A" są grami losowymi, a więc podlegają tym samym podatkowi od gier, należy stanąć na stanowisku, że na skarżącej ciążył obowiązek comiesięcznego składania deklaracji podatkowych w terminie do 23 każdego miesiąca zgodnie z § 2 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 1992 r., w sprawie podatku od gier (Dz.U. z 1993 r. Nr 1, poz.
- 3) i obliczania oraz wpłacania podatku od gier za okresy dekadowe. W związku z tym termin płatności podatku za ostatnią dekadę grudnia 1997 r. mijał 31 grudnia tegoż roku.
Tym samym zobowiązanie podatkowe Spółki uległoby przedawnieniu z końcem 2002 r., gdyby bieg przedawnienia nie uległ przerwaniu w sytuacjach, o których mowa w § 4 i § 6 pkt 2 Ordynacji podatkowej tj. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony oraz przez wniesienie skargi do sądu administracyjnego.
W pierwszym przypadku tj. gdy organ podatkowy spowodował zastosowanie środka egzekucyjnego, bieg terminu przedawnienia ulega przerwaniu i biegnie następnie na nowo od dnia następującego po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne, o czym przesądza przepis art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.
W niniejszej sprawie środek egzekucyjny, którym była egzekucja z rachunku bankowego - o czym stanowi przepis art. 1a pkt 12 lit. a ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz.U. z 2000 r. Nr 110, poz. 968 ze zm.) - zastosowano w dniu 19 marca 2001 r. Postępowanie egzekucyjne zakończono w odniesieniu do należności podatkowych za okres od stycznia do listopada 1997 r. - 22 marca 2001 r., a za grudzień 1997 r. od 11 kwietnia 2001 r.
Tym samym okres przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od gier z powodu zastosowania środka egzekucyjnego zaczął biec na nowo niewcześniej niż od 22 marca 2001 r.
Tym samym zarówno decyzja organu I instancji z dnia [...]r. jak i zaskarżona decyzja wydane zostały przed upływem okresu przedawnienia.
Ustosunkowując się do twierdzeń zawartych w skardze zauważyć należy, że treść przepisu art. 70 § 6 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym, od 1 stycznia 2003r. nie pozwala na stwierdzenie, że czynność egzekucyjna podjęta celem wyegzekwowania zaległości podatkowej określonej w decyzji, która w czasie prowadzenia postępowania egzekucyjnego istniała w obrocie prawnym, a dopiero po ponad 5 latach została uchylona, nie wywiera skutków określonych w tym przepisie. Bieg przedawnienia zobowiązania podatkowego został bowiem skutecznie przerwany przez zastosowanie środka egzekucyjnego i rozpoczął biec na nowo po dniu, w którym zakończono postępowanie egzekucyjne (por. L. Guzek " Przedawnienie zobowiązania podatkowego" Mon. Pod. z 2002 r. Nr 11, s. 30).
Zauważyć należy, że kwestii przerwania biegu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie można rozpatrywać w aspekcie skutków późniejszego uchylenia decyzji określającej organu I instancji przez organ odwoławczy i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania. Słuszne w tej sytuacji jest stanowisko wyrażone w powołanym w skardze wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 30 marca 1999 r. syn g. akt III SA 5537/98, że "decyzji administracyjnej przysługuje domniemanie legalności, a to oznacza, że do chwili jej uchylenia lub stwierdzenia jej nieważności decyzja może być wykonana przez stronę uprawnioną", na które powołuje się strona skarżąca.
Nie można jednak podzielić zastosowanej w skardze wykładni a contrario tejże tezy, że " skoro decyzja stanowiąca podstawę tytułu wykonawczego została uchylona, to nie może być wykonana przez osobę uprawnioną, ponieważ nie cechuje ją domniemanie legalności". Wskazać należy bowiem, że w niniejszej sprawie wykonana została (w trybie egzekucji) decyzja nieostateczna, która istniała w obrocie prawnym w czasie prowadzonego postępowania egzekucyjnego, a uchylona została znacznie później, jak to wyżej podano, wobec czego postępowanie egzekucyjne wszczęte i prowadzone było prawidłowo i wywarło skutek, o którym mowa w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.
Wskazać także należy na stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w wyroku z dnia 26 kwietnia 2002 r. sygn. akt I SA/Lu 685/00 stwierdzające, że skutki decyzji następnie uchylonej (także w aspekcie przedawnienia) następują ex nunc tj. decyzja ta obowiązuje i wywołuje skutki prawne tak długo, dopóki nie zostanie ona wyeliminowana z obrotu prawnego. Należy tym samym uznać, że zastosowane na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego w oparciu o nieostateczną, następnie i to po wielu latach, uchyloną decyzję wywołują skutki określone w art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.
Odnosząc się z kolei do treści przepisu § 6 pkt.2 art. 70 Ordynacji podatkowej (w brzmieniu obowiązującym od 1.I.2003 r.) należy zauważyć, że również wniesienie przez skarżącą skargi na poprzednią decyzję Izby Skarbowej z dnia [...]r. miało wpływ na termin przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od gier, bowiem spowodowało ono zawieszenie biegu terminu przedawnienia do czasu doręczenia organowi podatkowemu orzeczenia Sądu wraz z uzasadnieniem.
Wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2002 r. został wraz z uzasadnieniem doręczony temu organowi w dniu 5 lutego 2003r. Od następnego dnia tj. od 6 lutego 2002r. termin przedawnienia biegł nadal i skończyłby się, gdyby nie sytuacja określona w § 4 art. 72 Ordynacji podatkowej, w dniu 24 listopada 2003r. tj. po wydaniu decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 29 sierpnia 2003r. w sprawie określenia podatku od gier za wskazane miesiące 1996r.
Sąd nie dopatrzył się też naruszenia przez organ odwoławczy wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej zasady zaufania do organów podatkowych, w związku z zawarciem w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzenia " Jednocześnie stwierdzam, że powołane w odwołaniu wyroki NSA oraz publikacje nie stanowią prawa i nie mogą być zatem podstawą do zmiany spornego rozstrzygnięcia".
Pogląd ten bowiem nie pozostaje w sprzeczności z treścią art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), zgodnie z którym ocena prawna i wskazania co do dalszego postępowania wyrażone w orzeczeniu Sądu wiążą także organ, którego działanie było przedmiotem zaskarżenia. Powołane w odwołaniu wyroki nie dotyczyły sprawy zaś spółki "A".
Organy podatkowe nie muszą też brać pod uwagę przy rozstrzyganiu spraw treści publikacji skoro obowiązujące prawo nie zawiera postanowień w tym zakresie. Wskazane jest co prawda by organy te rozważały zasadność stanowiska sądów administracyjnych czy piśmiennictwa. Należy traktować to jednak w kategorii postulatów, a nie obowiązków organów podatkowych.
Z tych względów skład orzekający nie podzielając stanowiska skargi co do przedawnienia zobowiązania spółki "A" w podatku od gier uznał, że wymiar podatku odpowiada postanowieniom w/w ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach losowych i zakładach wzajemnych.
Wymiar ten nie był też kwestionowany co do wysokości przez skarżącą.
Z tych względów należało uznać, że zaskarżona decyzja nie narusza prawa, wobec czego na podstawie art. 151 powołanej wyżej ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, orzeczono jak w sentencji.
/-/M.Skwierzyńska /-/J.Ruszyński /-/J.Małecki
LF