Uzasadnienie
Postanowieniem z 6 lipca 2022 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wszczął z urzędu wobec J. S. postępowanie podatkowe w zakresie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r.
W toku trwającego postępowania podatkowego, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego organ uznał, że niezbędne jest dokonanie zabezpieczenia na majątku J. S. przybliżonej kwoty zobowiązania oraz odsetek za zwłokę z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2016 r. oraz nienależnie otrzymanej nadpłaty w tym podatku za 2016 r. wraz z odsetkami za zwłokę. Organ podatkowy w oparciu o dotychczas zgromadzony materiał dowodowy stwierdził, że skarżący prowadził od 1 lutego 2016 roku indywidualną działalność gospodarczą pod nazwą [...] J. S. w przeważającym zakresie związaną z oprogramowaniem (PKD [...]). Działalność była zawieszona od 1 września 2017 r. do 16 kwietnia 2019 r. Zgromadzony dotychczas w ramach czynności sprawdzających oraz postępowania podatkowego materiał dowodowy wykazał, że w 2016 roku skarżący był jedynym udziałowcem spółki M. P. [...] W ocenie organu spółka nie ma podmiotowości podatkowej tzn. nie jest podatnikiem podatku dochodowego.
Przychody i koszty działalności tej spółki są alokowane proporcjonalnie na jej wspólników i mogą być opodatkowane na poziomie wspólników. Spółka wygenerowała w 2016 roku dochód w wysokości [...] zł z tytułu prowizji za realizację projektów crowdfundingowych. J. S. nie zgłosił prowadzenia działalności gospodarczej spółki M. P. na terenie kraju, nie deklarował i nie płacił z tego tytułu podatków ani w kraju ani za granicą.
W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji był on zobowiązany do opodatkowania w/w dochodów Spółki w 2016 roku. Na etapie prowadzonego postępowania podatkowego przewidywana wysokość zobowiązania podatkowego wyniosła [...] zł. Nie zapłacony w terminie podatek stanowi zaległość podatkową, od której naliczane są odsetki za zwłokę. Wysokość odsetek za zwłokę od przybliżonego zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok na dzień wydania zaskarżonej decyzji tj. 13 października 2022 r. wyniosła [...] zł. Mając na uwadze dokonane ustalenia, zadeklarowana w zeznaniu [...] za rok 2016 i wypłacona nadpłata podatku w wysokości [...] zł była nienależna i będzie podlegała zwrotowi wraz z odsetkami za zwłokę naliczonymi od dnia zwrotu nadpłaty. Z uwagi na charakter stwierdzonych nieprawidłowości, w zestawieniu z sytuacją majątkową J. S..
Decyzją z 13 października 2022 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] określił i zabezpieczył na majątku J. S. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości [...] zł i odsetki za zwłokę należne od tej kwoty, na dzień wydania decyzji tj. 13 października 2022 r. w wysokości [...] zł oraz przybliżoną kwotę nienależnie otrzymanej nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok w wysokości [...] zł i kwotę odsetek za zwłokę od tej należności (naliczonych od dnia zwrotu nadpłaty, tj. 20.07.2017 r. do dnia wydania decyzji) w wysokości [...] zł.
Pismem z 4 listopada 2022 r. J. S. wniósł odwołanie od w/w decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] żądając jej uchylenia.
Do odwołania załączono kserokopię protokołu z przesłuchania Strony spisanego 17 października 2022 r., zeznanie o wysokości osiągniętego dochodu (poniesionej straty) PIT36L za lata 2019, 2020, 2021, potwierdzenie zakupu spółki oraz dowód uiszczenia podatku korporacyjnego za granicą
Decyzją z 17 stycznia 2023 r. nr [...] (sprostowaną postanowieniem z 2 lutego 2023 r.) Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 13 października 2022 r. nr [...]
Wyrokiem z 7 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Po 111/23 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej zgadzając się ze stanowiskiem organu podatkowego co do ustaleń dotyczących określenia przybliżonego zobowiązania podatkowego. wskazują zastrzeżenia dotyczące analizy sytuacji majątkowej Skarżącego dokonanej przez Dyrektora Izby Skarbowej i możliwości uregulowania przybliżonego zobowiązania podatkowego. Sąd zwrócił uwagę, że oceniając zabezpieczenie przybliżonej kwoty zobowiązania na majątku skarżącego, organ II instancji dokonał wybiórczej oceny sytuacji materialnej co do wartości i charakteru ustalonego majątku podatnika.
Sąd zwrócił uwagę na konieczność uzupełnienia materiału dowodowego o informacje dotyczące dochodów za 2022 r. W ocenie Sądu wykazanie istnienia uzasadnionej obawy powinno polegać na kompleksowej ocenie sytuacji majątkowej podatnika w odniesieniu do przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego, a nie w oderwaniu od niej.
Dyrektor Izby Skarbowej mając na uwadze powyższy wyrok i zawarte w nim zalecenia Sądu podjął ponownie postępowanie podatkowe.
Decyzją z dnia 28 września 2023 r nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej umorzył postępowanie odwoławcze od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 13 października 2022 r. nr [...]
Pismem z dnia 9 października 2023 r. J. S. wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z 28 września 2023 r. nr [...] zarzucając jej naruszenie przepisów prawa:
- - art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 239 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa – poprzez umorzenie postępowania w przedmiotowej sprawie, mimo że niniejsze postępowanie dotyczy badania legalności z prawem wydania decyzji organu podatkowego pierwszej instancji określającej i jednocześnie dokonującej zabezpieczenia na majątku Skarżącego przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2015 r. i odsetki za zwłokę należne od tej kwoty, na dzień wydania decyzji tj. 3 września 2021 r. (wskazanie Skarżącego);
- - art. 208 § 1 w związku z m.in. art. 121, 122 i 124 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez błędne uznanie, że postępowanie przed organem odwoławczym jest bezprzedmiotowe, co narusza podstawowe zasady procedury podatkowej, gdyż istniał i nadal istnieje stosunek materialnoprawny, pozwalający na wydanie orzeczenia co do istoty sprawy;
- - art. 127 § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania w wyniku zaniechania poprzez organ odwoławczy kontroli legalności decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] pomimo zgłoszonych przez Skarżącego w odwołaniu od decyzji zarzutów naruszenia przepisów prawa;
- - art. 153 prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (p.p.s.a.) poprzez nie zrealizowanie oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w orzeczeniu WSA w Poznaniu.
Strona skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej decyzji organu I instancji w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz zasądzenie kosztów sądowych wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.
W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie i podtrzymał dotychczasowe stanowisko i argumentację zawarte w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje
Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U. z 2022 r., poz. 2492 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W świetle powołanego przepisu ustawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w zakresie swojej właściwości ocenia zaskarżony akt administracyjny według kryterium zgodności z prawem materialnym i przepisami postępowania administracyjnego, według stanu faktycznego i prawnego obowiązującego w dacie jego wydania. Stosownie zaś do art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. 2023 r., poz. 1634 ze zm.- dalej: p.p.s.a.), sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej i stosują środki określone w ustawie, nie będąc przy tym związanymi granicami skargi (art. 134 ustawy).
Z art. 145 § 1 p.p.s.a. wynika natomiast, że w przypadku, gdy Sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy - w zależności od rodzaju naruszenia - uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub w części albo stwierdza ich nieważność bądź niezgodność z prawem. Podstawą orzekania przez sąd administracyjny jest zatem materiał dowodowy zgromadzony przez organ administracji publicznej w toku postępowania, na podstawie stanu faktycznego i prawnego istniejącego w dniu wydania zaskarżonego rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z dnia 9.07.2008 r., sygn. II OSK 795/07, LEX nr 483232).
Kwestią sporną w niniejszej sprawie pozostaje legalność decyzji Dyrektor Izby Skarbowej z dnia 28 września 2023 r nr [...] o umorzeniu postępowania odwoławczego od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 13 października 2022 r. nr [...] określającej i zabezpieczającej na majątku J. S. przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości [...] zł i odsetki za zwłokę należne od tej kwoty, na dzień wydania decyzji tj. 13 października 2022 r. w wysokości [...] zł oraz przybliżoną kwotę nienależnie otrzymanej nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok w wysokości [...] zł i kwotę odsetek za zwłokę od tej należności (naliczonych od dnia zwrotu nadpłaty, tj. 20.07.2017 r. do dnia wydania decyzji) w wysokości [...] zł.
W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2383, 2760) - dalej ustawa O.p., zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Powyższy przepis ma zastosowanie w sytuacji, gdy nie wystąpiły żadne z okoliczności, o których mowa w art. 70 § 2 - § 8 cytowanej ustawy, powodujące przerwanie bądź zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 70 § 6 pkt 4 ustawy O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem doręczenia postanowienia o przyjęciu zabezpieczenia, o którym mowa w art. 33d § 2, lub doręczenia zarządzenia zabezpieczenia w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji. W myśl art. 70 § 7 pkt 4 i 5 ustawy O.p., bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu: wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu (pkt 4), zakończenia postępowania zabezpieczającego w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (pkt 5).
W niniejszej sprawie doszło do zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż 15 listopada 2022 r. doręczono skarżącemu zarządzenie zabezpieczenia ([...]) nr [...]; [...] z 27 października 2022 r. Zajęcie zabezpieczające, o którym skarżący został poinformowany 15 listopada 2022 r. uległo przekształceniu w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego po spełnieniu przesłanek określonych w art. 154 § 4 pkt 1 ustawy z 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2023 r., poz. 2505). Zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne z dniem wystawienia tytułu wykonawczego, pod warunkiem że nastąpiło nie później niż przed upływem 2 miesięcy od dnia doręczenia ostatecznej decyzji lub innego orzeczenia podlegającego wykonaniu w sprawie, w której dokonano zabezpieczenia, bądź doręczenia postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności.
W niniejszym stanie faktycznym tytuł wykonawczy o nr [...] został wystawiony 31 lipca 2023 r., którego podstawą wystawienia była ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z 22 czerwca 2023 r. nr [...] doręczona 6 lipca 2023 r.
Zgodnie z art. 154 § 7 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji w dniu przekształcenia się zajęcia, o którym mowa w § 4 i 5, powstały skutki związane z zastosowaniem środka egzekucyjnego. Mając na uwadze powyższe w myśl art. 70 § 4 ustawy O.p. nastąpiło przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 rok.
Stosownie do przepisu art. 33 § 1 O.p. zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. W myśl natomiast uregulowań art. 33 § 2 pkt 2 O.p., zabezpieczenia w okolicznościach wymienionych w § 1 można dokonać również w toku postępowania podatkowego, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej, przed wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Zgodnie z art. 33 § 3 w przypadku, o którym mowa w § 2 pkt 2, zabezpieczeniu, z zastrzeżeniem art. 54 § 1 pkt 1, podlega również kwota odsetek za zwłokę należnych od zobowiązania na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu.
Byt prawny decyzji o zabezpieczeniu uregulowany w art. 33a § 1 ustawy O.p. zgodnie z którym decyzja o zabezpieczeniu wygasa: 1) po upływie 14 dni od dnia doręczenia decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego;
- 2) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego;
- 3) z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zwrotu podatku. Zatem decyzja o zabezpieczeniu wygasa z mocy prawa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Jednym ze skutków wygaśnięcia decyzji o zabezpieczeniu, jest brak możliwości rozpatrzenia odwołania od tej decyzji. W obrocie prawnym nie mogą istnieć równolegle dwie decyzje podatkowe dotyczące tej samej materii, czyli decyzja o zabezpieczeniu oraz decyzja wymiarowa.
Niewątpliwie zasada dwuinstancyjności postępowania określona w art. 127 Ordynacji podatkowej zakłada prawo każdego do dwukrotnego merytorycznego rozpatrzenia sprawy, ale nie dotyczy to przypadków, gdy zaistniała przeszkoda do wydania orzeczenia merytorycznego w II instancji. Taką przeszkodą jest wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 33a § 1 pkt 2 O.p.). W takiej sytuacji nie ma już przedmiotu zaskarżenia odwołaniem. Zachodzi więc przypadek bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego, a co za tym idzie - konieczność wydania przez organ odwoławczy decyzji o umorzeniu postępowania odwoławczego. Skoro w przedmiotowej sprawie decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] z dnia 22 czerwca 2023 r. nr [...] określająca J. S. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2016 r. w wysokości [...] zł doręczona została 6 lipca 2023 r., a więc jeszcze przed rozpatrzeniem odwołania od decyzji o zabezpieczeniu, to organ drugiej instancji zobowiązany był umorzyć postępowanie odwoławcze w przedmiotowej sprawie.
Wydając decyzję o umorzeniu postępowania z uwagi na fakt braku przedmiotu stosunku prawnego odstąpiono od uwzględnienia zaleceń Sądu oraz ustosunkowania się do zarzutów zawartych w odwołaniu. Brak przedmiotu stosunku prawnego oznaczał, że niepotrzebne było postępowanie mające na celu wyjaśnienie wszystkich okoliczności w sprawie, do wyjaśnienia których organ odwoławczy został zobowiązany. Orzeczenie, w wyniku którego prowadzone postępowanie w sprawie zostało umorzone z uwagi na jego bezprzedmiotowość, nie mogło być przedmiotem rozstrzygnięcia w formie merytorycznej decyzji administracyjnej w związku z czym nie powinno mieć charakteru rozstrzygnięcia o istocie sprawy, lecz jedynie być formalnym jego zakończeniem.
W przedmiotowej sprawie należało uwzględnić uchwałę N. S. A. z dnia 24 października 2011 sygn. akt I FPS 1/11, która stanowi, iż "Wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 tej ustawy". Wprawdzie organ odwoławczy ponownie rozstrzyga daną sprawę, niemniej jednak jego rozstrzygnięcie musi odnosić się do zaskarżonej decyzji, co wyraźnie wynika z art. 233 § 1 pkt 1, pkt 2 lit. a) oraz § 3 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 20 kwietnia 2023 r. III FSK 1935/21). Istnieje zatem możliwość utrzymania w mocy decyzji, bądź też jej uchylenia i odmiennego rozstrzygnięcia, czy też przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Warunkiem koniecznym do podjęcia jednego z tych rozstrzygnięć, jest funkcjonowanie w obrocie prawnym zaskarżonej decyzji.
Skoro zaskarżona decyzja nie funkcjonuje już w obrocie prawnym, żadne z takich rozstrzygnięć nie mogło zostać wydane. Co najwyżej możliwym byłoby stwierdzenie, że decyzja organu pierwszej instancji wydana została z naruszeniem prawa. Takiego rodzaju rozstrzygnięcia nie przewiduje jednak art. 233 O.p., który określa zakres możliwych rozstrzygnięć wydawanych w postępowaniu odwoławczym.
W realiach rozpatrywanej sprawy wygasła z mocy prawa zaskarżona decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] w dacie orzekania przez Dyrektora Izby Skarbowej. W takim przypadku nie można rozstrzygać o prawidłowości lub uchybieniach aktu administracyjnego, który został z mocy prawa wyeliminowany z obrotu prawnego. Wygaśnięcie z mocy prawa decyzji o zabezpieczeniu powoduje brak prawnej i faktycznej podstawy orzekania w postępowaniu odwoławczym. Decyzja taka nie funkcjonuje już bowiem w obrocie prawnym. W związku z tym z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego wywołanego wygaśnięciem decyzji zabezpieczającej na mocy art. 33a § 1 pkt 2 O.p. nie można było rozpoznać merytorycznie ponownie sprawy i tym samym zastosować się do wskazań WSA zawartych w wyroku z 7 kwietnia 2023 r. sygn. akt I SA/Po 111/23. Organ odwoławczy w takiej sytuacji nie miał uprawnień, aby merytorycznie odnieść się do prawidłowości rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji.
Podstawę prawną zaskarżonej decyzji stanowił art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 33a § 1 pkt 2 O.p. W takiej sytuacji nie doszło do naruszenia art. 208 § 1 w związku z m.in. art. 121, 122 i 124 O.p., gdyż prawidłowo uznano, że postępowanie przed organem odwoławczym stało się bezprzedmiotowe wobec wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej. Nie naruszono zatem zasady dwuinstancyjności procedury podatkowej, gdyż przestało istnieć zabezpieczenie i nie można było orzec co do istoty sprawy, a w konsekwencji nie można było zgodnie z art. 153 Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi uwzględnić oceny prawnej i wskazań co do dalszego postępowania wyrażonych w wyroku WSA w Poznaniu z dnia 7 kwietnia 2023 r., sygn. akt I SA/Po 111/23. W niniejszym stanie faktycznym nie miał też zastosowania przepis art. 239 O.p., którego naruszenie podniesiono w skardze. Zaskarżona decyzja zgodnie z art. 210 § 4 ustawy O.p. zawierała uzasadnienie faktyczne i prawne, a także wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.
Wbrew stanowisku skarżącego w uzasadnieniu decyzji zawarto argumentację wskazującą na zasadność podjętego rozstrzygnięcia. Kontestowanie takiego stanowiska przez skarżącego wbrew zaprezentowanej konstrukcji prawnej nie mogło stanowić podstawy do uwzględnienia skargi.
Wobec bezzasadności zarzutów skarżącego a także niedopatrzenia się uchybień w zaskarżonej decyzji, wniesiona skarga podlegała oddaleniu, zgodnie z art. 151 P.p.s.a.