Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniuz 1 lutego 2012 r., sygn. akt I SA/Po 779/11

Uzasadnienie

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. decyzją z dnia 14 kwietnia 2011 r., nr PP-1/4400-1/11, wydaną na podstawie art. 99 ust. 12 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o PTU) oraz art. 21§1 pkt 1 i §3 oraz art. 207§1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. - Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) określił R. G. zobowiązanie podatkowe za miesiąc grudzień 2004 r. w kwocie podatku podlegającej wpłacie na rachunek urzędu skarbowego w wysokości [...] zł.

W uzasadnieniu organ podatkowy pierwszej instancji wskazał, iż na podstawie ustaleń dokonanych w trakcie prowadzonego postępowania podatkowego w dniu [...] sierpnia 2010 r. wydał dla R. G. decyzję, nr [...], określającą kwotę zobowiązania podatkowego za miesiąc grudzień 2004 r., którą w rezultacie rozpatrzenia sprawy w toku instancji odwoławczej została uchylona przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] listopada 2010 r., nr [...], i sprawa została przekazana do ponownego rozpatrzenia.

Realizując wskazania organu drugiej instancji organ rozpatrzył zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, z którego wynika, że przedmiotem działalności prowadzonej przez R. G. od dnia [...] stycznia 2000 r. pod firmą "R." jest towarowy transport drogowy pojazdami uniwersalnymi. W wyniku przeprowadzonych u podatnika czynności kontrolnych w zakresie podatku od towarów i usług stwierdzono, iż w rejestrze zakupów VAT w miesiącu grudniu 2004 r. ujęto i rozliczono w deklaracji VAT-7 podatek naliczony zawarty w fakturze VAT wystawionej przez firmę "R. Spółka z o.o." z siedzibą w Z., za zakup [...] litrów oleju napędowego (faktura VAT nr... z dnia... listopada 2004 r., wartość netto: [...] zł, podatek VAT:... zł).

W toku czynności kontrolnych postanowieniem z dnia 1 grudnia 2009 r., nr [...] włączono do postępowania kontrolnego pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] listopada 2009 r., z którego wynika, iż w dniu [...] października 2009 r. wydano dla "R." Spółka z o.o. decyzje określające kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do grudnia 2004 r. oraz decyzje określające wysokość zobowiązań podatkowych, tj. kwot podatku od towarów i usług do zapłaty za poszczególne miesiące od maja do grudnia 2004 r. Ponadto postanowieniem z dnia [...] grudnia 2009 r. włączono do postępowania kontrolnego decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] października 2009 r. w części dotyczącej zebranego materiału dowodowego w sprawie okoliczności związanych z transakcjami sprzedaży paliwa dokonanymi przez firmę "R. Spółka z o.o." na rzecz firmy R. G..

Naczelnik Urzędu Skarbowego poinformował również, że w powyższych decyzjach zakwestionowano m.in. transakcje dotyczące sprzedaży oleju napędowego zawarte z "R. R. G." z siedzibą w: W. Organ wskazał, że z prawomocnych decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] października 2009 r., określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oraz decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, tj. kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty za grudzień 2004 r. (włączonych do postępowania podatkowego postanowieniem z dnia... lipca 2010r.) wydanych dla "R. Spółka z o.o.", wynika, że u podmiotu tego z tytułu wystawienia faktury sprzedaży na rzecz firmy R. G. nie powstało zobowiązanie podatkowe, bowiem transakcja ta dokonana została w warunkach działania zorganizowanej grupy przestępczej, zatem nie mogła być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

Otóż, w oparciu o dane zawarte w powyższych decyzjach ustalono, iż Spółka z o.o. "R." z siedzibą w Z., J., czynnie uczestniczyła w procederze tworzenia obiegu faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji sprzedaży oleju napędowego. Na potrzeby tego procederu tworzono faktury VAT oraz inną dokumentację dotyczącą transakcji obrotu produktami ropopochodnymi, poświadczające nieprawdę.

W trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego w dniu [...] grudnia 2009 r. przesłuchano R. G. na okoliczność zawartych w 2004 r. ze Spółką z o.o. "R." transakcji zakupu oleju napędowego. Kontrolowany zeznał, że: "(...) organizacją i wszystkimi zakupami w firmie zajmuje się żona M. G. i ona w tej sprawie udzieli wyjaśnień". W związku z tym w dniu [...] grudnia 2009 r. przesłuchano w charakterze świadka M. G.. Świadek zeznała, że: "(...) osoba, która oferowała sprzedaż paliwa przyszła do niej do domu z propozycją sprzedaży paliwa; wcześniej nie znała tej osoby. Za zakupiony olej zawsze płacono gotówką w dniu, kiedy otrzymywano fakturę. M. G. zeznała, iż nie znała osoby, której wręczała gotówkę; faktura potwierdzała zapłatę, pokwitowanie KP nie było jej potrzebne; paliwo i faktury przywoziły raczej te same osoby, czasami były dwie, przyjeżdżały niebieskim busem, numeru rejestracyjnego nie pamięta." Świadek zeznała, że w 2004 r. dzierżawiono zbiorniki z dystrybutorem z Nadleśnictwa T..

Zbiornik znajdował się na terenie leśnictwa W., pojemność zbiornika wynosiła 10.000 litrów, na stanie posiadano również pięć samochodów, do których wlewano paliwo. Ponadto świadek zeznała, iż zakończono współpracę z firmą "R.", bowiem szukano dostawców oleju napędowego, którzy wydłużają termin płatności; takim dostawcą była "E.". M. G. zeznała również, że nie miała uwag co do jakości zakupionego paliwa z firmy "R."; nie dokonywała zakupu oleju napędowego złej jakości, gdyż posiadała nowy samochód ciężarowy marki M. i z pewnością silnik zasygnalizowałby złą jakość paliwa. Jak zeznała M. G., zakupiony olej odpowiadał kolorowi oleju napędowego.

W ocenie organu podatkowego pierwszej instancji, z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie (prawomocna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] października 2009 r. w sprawie określenia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r.) wynika, że Spółka "R." była jednym z podmiotów gospodarczych zaangażowanych w proceder przestępczy, polegający na wprowadzaniu na rynek paliwa niewiadomego pochodzenia, a także na zakupie oleju opałowego, który następnie poddawano przeklasyfikowaniu na olej napędowy i w tej postaci dokonywano ostatecznej sprzedaży produktu. Dla celów prowadzonej działalności uczestnicy zorganizowanej grupy przestępczej stworzyli obieg faktur dokumentujących transakcje, które nie odzwierciedlały stanu faktycznego. Z dokumentów wynikała bowiem okoliczność kupna lub sprzedaży oleju napędowego, podczas gdy w rzeczywistości przedmiotem transakcji był inny produkt ropopochodny.

Nie była więc zachowana tożsamość rzeczywistego przedmiotu transakcji z przedmiotem sprzedaży uwidocznionym w fakturze. Na potrzeby tego procederu tworzone były faktury VAT oraz inna dokumentacja dotycząca transakcji obrotu produktami ropopochodnymi, poświadczające nieprawdę. Transakcje sprzedaży produktu ropopochodnego dokonane przez Spółkę "R." w warunkach działania w zorganizowanej grupie przestępczej, zgodnie z art. 6 ust. 2 ustawy o PTU, nie mogły być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

W dniu [...] lipca 2010 r. przesłuchano ponownie w charakterze świadka małżonkę strony, M. G., na okoliczność zakupu oleju napędowego przez firmę R. G. w miesiącu grudniu 2004 r. od firmy "R.". W odpowiedzi na pytanie organu: "czy po nawiązaniu kontaktu z firmą R. dokonała sprawdzenia wiarygodności tej firmy we właściwym urzędzie skarbowym, urzędzie miejskim, Internecie lub w inny sposób", świadek oświadczyła, że sprawdziła firmę R. w Internecie po numerze NIP i REGON, co wykazało, że firma ta istnieje. Świadek nie posiada jednak żadnych dowodów, które mogłyby potwierdzić tą okoliczność. Nie powzięła też żadnych wątpliwości co do rzetelności przeprowadzanych transakcji przez firmę "R.", nie dziwiła świadka też forma zamówień (za pośrednictwem kierowcy) i rozliczeń za zakupione paliwo (wyłącznie gotówką). Zeznała również, że zakupione paliwo od firmy "R." nie zostało poddane jakimkolwiek badaniom w zakresie jego składu chemicznego.

Ponadto w dniu [...] lipca 2010 r. złożyła w tutejszym Urzędzie Skarbowym pismo, w którym poinformowała, iż R. G. - jako strona prowadzonego postępowania skorzystał z prawa odmowy zgody na przesłuchanie, określonego w art. 159§1a Ordynacji podatkowej.

Dążąc do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, postanowieniem z dnia [...] lipca 2010r. do prowadzonego postępowania podatkowego włączono materiał dowodowy obejmujący: decyzje Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z [...] października 2009 r., nr: [...]; akt oskarżenia Prokuratury Okręgowej w L. z [...] marca 2007 r., sygn. akt [...]; akt oskarżenia Prokuratury Okręgowej w B. z [...] lutego 2007 r., sygn. akt [...]; pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. z [...] lutego 2009 r., nr [...]; pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w R.: z [...] marca 2008 r., z [...] marca 2008 r., z [...] kwietnia 2006 r., z [...] września 2005 r.; pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...] lutego 2008 r.; pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w W. z [...] czerwca 2006 r., z [...].07.2006 r., z [...] marca 2008 r.; pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z [...] maja 2008 r.; pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w K. z dnia [...] kwietnia 2006 r.; z [...] marca 2008 r.; pismo Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z [...] marca 2008 r.

W dniu [...] grudnia 2010 r. do Urzędu Skarbowego w O. wpłynęło pismo R. G. z dnia [...] grudnia 2010 r., w którym wniósł on o włączenie do prowadzonego wobec niego postępowania podatkowego zeznań złożonych przez M. B. – prezesa Zarządu Spółki "R." oraz o doręczenie odpisu protokołu przesłuchania pana M. B.. Ponadto strona zażądała doręczenia oznaczonych przezeń odpisów brakujących kart dowodów decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] października 2009 r. włączonych do postępowania kontrolnego. W piśmie tym podatnik złożył również wniosek o wyznaczenie nowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego.

Odnosząc się do tych żądań organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił, że w dniu [...] lutego 2011 r. wydał postanowienie o włączeniu do prowadzonego postępowania podatkowego materiału dowodowego obejmującego przesłuchania M. B. przeprowadzone przez Prokuraturę Okręgową w L. oraz Zarząd CBŚ KGP w L.. Ponadto w dniu [...] lutego 2011 r. przesłano odpisy protokołów, o których mowa w tym piśmie, natomiast żądanie doręczenia oznaczonych odpisów brakujących kart dowodów decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. zostało zrealizowane w części, tj. przesłano karty nr [...] decyzji nr [...] z dnia [...] października 2009 r. Co do pozostałych kart odmówiono ich przesłania, na okoliczność czego wydano postanowienie [...] lutego 2011 r., w którym uzasadniono tą odmowę.

Naczelnik Urzędu Skarbowego w O. wskazał, że również ze wskazanej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] października 2009 r., nr [...], wynika, że firma "R." wchodziła w skład zorganizowanej grupy przestępczej, której celem było wprowadzanie do obrotu paliwa niewiadomego pochodzenia i tym samym osiąganie zysków. Prezes Spółki "R." M. B. zeznał, iż obrót olejem napędowym odbywał się poza nim, on jedynie otrzymywał faktury zakupu. Ponadto wiedział on, że firmy te nie prowadzą działalności gospodarczej i jedynie kupował od nich faktury. Zapłatę za rzekomo zakupione paliwo odzwierciedlały fikcyjne dokumenty w postaci faktur, dokumentów WZ i KP. Ponadto zeznał, że firma ta nie miała żadnej bazy do prowadzenia działalności związanej z obrotem płynnym paliwem.

Mając na uwadze powyższy materiał dowodowy organ pierwszej instancji stwierdził, że nie wynika z niego, aby podatnik podjął jakiekolwiek czynności w celu sprawdzenia wiarygodności kontrahenta. W szczególności podatnik nie wykorzystał dostępnych możliwości sprawdzenia faktycznego istnienia Spółki "R.", choćby tych, które wynikają z art. 96 ust. 13 ustawy o PTU, czy też poprzez zażądanie od tego kontrahenta stosownej dokumentacji, która świadczyłaby o jej rzeczywistym istnieniu. W ocenie organu doświadczenie podatnika wynikające z prowadzonej działalności powinno skutkować wiedzą, że istnieje proceder nielegalnego obrotu paliwami. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą przedmiotowego paliwa, czy posiada koncesję na obrót paliwami płynnymi, czy dysponuje certyfikatem jakości paliwa.

W przypadku R. G. brak takiej szczególnej przezorności, co wskazuje, że nawet obiektywne okoliczności, jak np. fakt otrzymywania faktur od kierowców i regulowania gotówką do ich rąk należności wynikających z tych faktur - bez żądania upoważnienia do odbioru gotówki oraz bez pozyskania informacji o tożsamości tych osób, nieznajomość z imienia i nazwiska osoby, u której było zamawiane paliwo, brak jakiejkolwiek innej, poza fakturami VAT, dokumentacji potwierdzającej odbiór paliwa, niedysponowanie dokumentami potwierdzającymi i uwierzytelniającymi byt prawny firmy "R." - wskazują, że powinien był on wiedzieć lub mógł wiedzieć - gdyby zachował należytą staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach - że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury jedynie firmują tenże obrót.

Organ podatkowy przytoczył treść orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjny: z 11 maja 2010 r. (sygn. akt I FSK 688/09), z 14 czerwca 2006 r. (sygn. akt I FSK 996/05), z 22 sierpnia 2001 r. (sygn. akt I SA/Gd 1486/99) i z 6 czerwca 1997 r. (sygn. akt I SA/Ka 621/97) dotyczących kwestii związanych z przedmiotem rozstrzygnięcia w niniejszej sprawie. W tej perspektywie oraz przytaczając treść przepisów art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy o PTU oraz § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 97, poz. 970 ze zm.) – organ uznał, że faktura z dnia [...] listopada 2004 r., nr [...], o wartości netto [...] zł i podatku VAT [...] zł za zakup 4.400 litrów oleju napędowego, która została ujęta przez R. G. w miesiącu grudniu w rejestrze zakupu, nie może stanowić podstawy do odliczenia podatku naliczonego w niej wykazanego.

W związku z tym organ stwierdził, że w deklaracji VAT-7 za grudzień 2004 r. podatnik niezasadnie obniżył podatek należny o podatek naliczony wynikający z faktury VAT wystawionej przez Spółkę "R.". Transakcja udokumentowana przedmiotową fakturą nr [...] z dnia [...] listopada 2004 r., opiewająca na kwotę netto [...] zł, w tym podatek VAT: [...] zł, w związku z zakupem 4.400 litrów oleju napędowego, nie odzwierciedlała rzeczywistości, dotyczyła bowiem sprzedaży produktu ropopochodnego. Faktura ta odnosiła się do czynności zrealizowanej przez inny (nieznany) podmiot nie będący jej wystawcą i legalizowała wprowadzenie do obrotu produktu ropopochodnego z niewiadomego źródła pochodzenia.

Wobec tego przedmiotową fakturę należy uznać za nierzetelną, bowiem treść dokumentu jest pozornie zgodna z obowiązującymi przepisami – pod względem formalnym faktura jest wystawiona zgodnie z obowiązującymi zasadami, natomiast jej treść jest niezgodna ze stanem faktycznym. Organ podatkowy zaznaczył, że prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie wynika z samego faktu posiadania faktury stwierdzającej nabycie towarów i usług, ale uzależnione jest również od potwierdzenia rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych.

W tym stanie rzeczy, w związku z wyżej opisanym stanem faktycznym i w oparciu o postanowienia art. 193§4 i §6 Ordynacji podatkowej, organ pierwszej instancji nie uznał za dowód ksiąg podatkowych w postaci rejestrów zakupów za miesiąc grudzień 2004 r. w części dotyczącej udokumentowania zakupu przez podatnika oleju napędowego od Spółki "R." fakturą nr [...] z dnia [...] listopada 2004 r.

W dniu [...] marca 2011 r. organ wydał postanowienie, w którym wyznaczył siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Podatnik skorzystał z tego uprawnienia i w dniu [...] marca 2011r. złożył pismo, w którym podniósł, iż nie ma podstaw do określenia mu zobowiązania w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. Po przeanalizowaniu stanowiska strony organ stwierdził, iż nie wywiera ono wpływu na wcześniej zebrany materiał dowodowy oraz na zastosowane normy prawa materialnego. Tym samym nie wpłynęło na rozstrzygnięcie zawarte w niniejszej decyzji.

Po rozpatrzeniu odwołania skarżącego Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia [...] września 2011 r. nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji.

Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi do tutejszego Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której R. G. wniósł o jej uchylenie w całości, z uwagi na naruszenie przepisów prawa, które miało wpływ na wynik sprawy. Skarżący zarzuciła zaskarżonemu orzeczeniu naruszenie następujących przepisów:

1. - art. 120 Ordynacji podatkowej, ponieważ zaskarżona decyzja nie znajduje oparcia w przepisach prawa regulującego tok postępowania przed organami podatkowymi;
2. - art. 121 Ordynacji podatkowej, w związku z tym, że sposób prowadzenia postępowania charakteryzujący się m.in. zaniechaniem w dochodzeniu do prawdy materialnej; odmową uwzględnienia wniosków dowodowych strony, nie wynikającym z zebranego materiału dowodowego wnioskowaniem, ukierunkowanym na osiągnięcie z góry założonego wyniku postępowania, pozostawieniem bez rozpoznania szeregu dowodów, które ujawniają rzeczywisty stan faktyczny; na zastąpieniu dowodów własnymi gołosłownymi stwierdzeniami, które nie znajdują materialnoprawnego oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym; na ustaleniu stanu fatycznego w oparciu o jedno z dziewięciu wyjaśnień złożonych w postępowaniu karnym w charakterze podejrzanego przez prezesa "R." spółki z o.o. M. B.; na nieuznaniu za dowód – dowodów z dokumentów urzędowych z zeznań złożonych w charakterze świadka przez M. G.; na użyciu w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stwierdzeń, które zaprzeczają ustaleniom, wynikającym ze zgromadzonych dowodów, na pominięciu dowodów z dokumentów mających istotne znaczenie dla wyjaśnienia sprawy oraz na pozostawieniu zarzutów podniesionych w odwołaniu bez rozpoznania, co w ocenie skarżącego nie może wzbudzać zaufania do organu odwoławczego, ponieważ nie zostały spełnione warunki określone w tym przepisie prawa;
3. - art. 122 Ordynacji podatkowej, gdyż w ocenie strony w sprawie będącej przedmiotem niniejszej skargi organ pierwszej instancji oraz w postępowaniu odwoławczym Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu, nie dążył do ujawnienia stanu faktycznego i wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, a rozstrzygnięcie określone w zaskarżonej decyzji oparł na przyjętych a priori założeniach, nie wynikających z materiału dowodowego;
4. - art. 124 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe winny wyjaśniać zasadność przesłanek, którymi kierują się przy rozstrzyganiu sprawy. W ocenie skarżącego subiektywne postępowanie, ukierunkowane na z góry założony cel, popełnione z premedytacją zaniechania w dochodzeniu do ustalenia stanu rzeczywistego, zastępowanie materiału dowodowego własnymi gołosłownymi stwierdzeniami, dopasowanymi do orzecznictwa - wykraczają w rażącym zakresie poza granice określone tą naczelną zasadą postępowania;
5. - art. 187 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy obowiązany jest zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Rażące naruszenie tego przepisu, w ocenie skarżącego, polega na ukierunkowaniu przez organ pierwszej instancji, postępowania dowodowego pod osiągnięcie z góry założonego wyniku - który został utrzymany przez organ odwoławczy przy zastosowaniu gołosłownych stwierdzeń, które zaprzeczają zgromadzonym dowodom, w tym dowodom z dokumentów urzędowych;
6. - art. 191 Ordynacji podatkowej, ponieważ tak organ pierwszej instancji, jak również organ odwoławczy, rozstrzygnięcia określonego decyzją organu pierwszej instancji, oraz uzasadnienia decyzji wydanej w drugiej instancji - nie oparły na całym zgromadzonym w sposób ułomny materiale dowodowym. Skarżący wskazał, że organ odwoławczy odstąpił od oceny dowodów z dokumentów oraz oceny zeznań świadków, które zastąpił własnymi stwierdzeniami zaprzeczającymi faktom i okolicznościom wynikającym z dowodów. Ponadto skarżący stwierdził, że organy pierwszej i drugiej instancji odstąpiły od przeprowadzenia dowodów, a zgromadzony materiał dowodowy albo w znacznej części został pominięty, albo też dowodom przypisano odmienne znaczenie dowodowe;
7. - art. 210§1 pkt 6, i §4 Ordynacji podatkowej, bowiem zdaniem strony w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji organ odwoławczy nie podał faktycznych przyczyn, dla których szeregu zgromadzonym dowodom odmówił wiarygodności i mocy dowodowej - a dla odparcia zarzutu o braku uzasadnienia faktycznego, którym to błędem dotknięta jest decyzja wydana w pierwszej instancji, organ odwoławczy posłużył się gołosłownymi stwierdzeniami, które stanowią dodatkowy dowód, że zarzuty podniesione w odwołaniu nie były rozpoznawane.

Ponadto skarżący zarzucił zaskarżonej decyzji naruszenie prawa materialnego, tj. art. 86 i art. 88 ustawy o PTU. Strona wskazała, że zasada wynikająca z tego przepisu nie może wykraczać poza ustawodawstwo Unii Europejskiej, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie ETS, który orzekając w sprawach o tożsamych stanach faktycznych z przedmiotem niniejszej skargi - kładzie nacisk na: zasadę neutralności podatku od towarów i usług, zasadę ograniczenia prawa do odliczeń w przepisach prawa krajowego do przepisów określonych w VI Dyrektywie i zasadę świadomości podatnika.

Skarżący wskazuje również, że nawet gdyby wyjaśnienia podejrzanego stanowiły o stanie faktycznym sprawy, to organy podatkowe nie mogą poprzestać na ustaleniu, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. W jego ocenie konieczne jest badanie, czy z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik nabywając towar przynajmniej mógł przewidzieć, że transakcja stanowi nadużycie prawa.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał zarzuty skargi za bezzasadne i wniósł o oddalenie skargi.

W toku postępowania sądowoadministracyjnego, w składanych kolejno pismach procesowych z: [...] listopada 2011 r., [...] stycznia 2012 r. i [...] stycznia 2012 r., skarżący wskazał na szereg uchybień w przeprowadzonym przez organy podatkowe postępowaniu dowodowym, a tym samym w dokonanych w tej drodze ustaleniach faktycznych oraz w ich ocenie prawnej. Podkreślił on m. in., że z dowodów z dokumentów wynika, iż transakcja, której odzwierciedlenie stanowi faktura VAT nr [...] z dnia [...] grudnia 2004 r. została zrealizowana w procesie gospodarczym w ramach umowy cywilnoprawnej i była ze strony skarżącego przejawem działań gospodarczych. Przypisywanie tej transakcji cech czynności karalnych jest zdaniem skarżącego nadużyciem, albowiem zarzut ten nie znajduje materialnoprawnego oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym. Organy podatkowe nie dążyły do ujawnienia rzeczywistego stanu faktycznego, a działały subiektywnie pod przyjęte a piori rozstrzygnięcie, popełniając zaniechania i zaniedbania w gromadzeniu materiału dowodowego, dokonując odpowiednio ukierunkowanego doboru dowodów, w tym nie mających związku ze sprawą, które uzupełniono samoistnymi poświadczającymi nieprawdę stwierdzeniami.

Odpowiadając na zarzuty strony skarżącej, w pismach z: [...] stycznia 2012 r. i [...] stycznia 2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i wniósł ponownie o oddalenie skargi jako bezzasadnej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje

Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Zgodnie z art. 1§2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) kontrola sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej.

Na podstawie art. 134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowoadministracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią Sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius).

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

Zarzuty skargi dotyczą zarówno naruszenia przepisów prawa procesowego, w szczególności art. 120, art. 121, art. 122, art. 124, art. 187, art. 191 oraz art. 210§1 pkt 6, i §4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. – Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), jak i przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 86 i art. 88 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej: ustawa o PTU).

Na wstępie wskazania wymaga, że przed przystąpieniem do rozważenia prawidłowości zastosowania przepisów podatkowego prawa materialnego należy w pierwszej kolejności poddać analizie sposób prowadzenia postępowania podatkowego przez organy obu instancji. Należy podkreślić, że zgodnie z art. 187§1 Ordynacji podatkowej organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy materialnej, przewidzianej w art. 122 Ordynacji podatkowej, poprzez wprowadzenie dyrektywy zupełności postępowania dowodowego. To bowiem organ podatkowy zabiega w postępowaniu o udowodnienie każdego faktu za pomocą wszystkich dostępnych środków i źródeł dowodowych, by wydać stosowne orzeczenie.

Z kolei na podstawie art. 191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przepis ten zawiera zasadę swobodnej oceny dowodów, w myśl której ocena dowodów jest domeną wyłącznie organu podatkowego. W świetle tej normy organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Zarówno materiał dowodowy, jak i jego ocena winny – zgodnie z art. 210§4 Ordynacji podatkowej – znaleźć swoje odzwierciedlenie w treści uzasadnienia decyzji podatkowej. Uzasadnienie faktyczne decyzji powinno zawierać w szczególności wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione, dowodów, którym dał wiarę, oraz przyczyn, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Uzasadnienie prawne musi zaś zawierać wyjaśnienie podstawy prawnej decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.

Uzasadnienie faktyczne winno być spójne i logiczne, tak by z jego treści w sposób niebudzący wątpliwości wynikał ustalony przez organ podatkowy stan faktyczny, stanowiący podstawę rozstrzygnięcia podatkowego. Norma ta jest uzupełnieniem postanowień zawartych w art. 124 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organy podatkowe powinny wyjaśniać stronom zasadność przesłanek, którymi kierują się przy załatwianiu sprawy, aby w miarę możliwości doprowadzić do wykonania przez strony decyzji bez stosowania środków przymusu. Wyjaśnienie przesłanek, którymi kierują się organy przy załatwianiu sprawy winno znaleźć się w szczególności w uzasadnieniu decyzji podatkowej.

Odnosząc się do zarzutów sformułowanych w skardze należy także wskazać, że w myśl art. 120 Ordynacji podatkowej organy podatkowe działają na podstawie przepisów prawa, co stanowi przejaw konstytucyjnej zasady praworządności, natomiast na podstawie art. 121Ordynacji podatkowej postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych (art. 121§1), a organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (art. 121§2).

Odnosząc powołane powyżej przepisy prawa procesowego do okoliczności rozpatrywanej sprawy, w ocenie Sądu organy podatkowe, nie naruszyły norm procesowych.

Przede wszystkim należy podkreślić, że poza sporem w rozpatrywanej sprawie jest to, iż miała miejsce transakcja między skarżącym R. G., działającym pod firmą R. a R. Spółka z o.o. z siedzibą w Z. Skutkiem transakcji było uiszczenie przez skarżącego kwoty [...] zł, w tym kwoty podatku od towarów i usług w wysokości [...] zł za zakup 4.400 litrów paliwa wykorzystywanego do napędu pojazdów silnikowych. W związku z dokonaniem tej transakcji została wystawiona faktura VAT nr [...] z dnia [...] listopada 2004 r.

Przedmiotem sporu jest natomiast okoliczność, czy powołana powyżej faktura VAT dokumentuje rzeczywisty przebieg transakcji, czy też faktura istnieje w oderwaniu od czynności gospodarczych nie potwierdzając wszystkich aspektów opisanej w niej czynności. Wątpliwość dotyczy bowiem tego, czy R. spółka z o.o. faktycznie prowadziła działalność gospodarczą w zakresie sprzedaży paliw silnikowych i czy spółka ta zbyła na rzecz skarżącego należące do niej paliwo w ramach prowadzonej w tym zakresie działalności gospodarczej.

Odwołując się do tak postawionego zagadnienia należy stwierdzić, że – w ocenie Sądu – organy podatkowe obu instancji zasadnie ustaliły w oparciu o zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, że sporna faktura nie dokumentuje rzeczywistego przebiegu wskazanej w jej treści transakcji.

Przede wszystkim podkreślenia wymaga, że z ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] października 2009 r., określającej kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w podatku od towarów i usług za grudzień 2004 r. oraz decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, tj. kwotę podatku od towarów i usług do zapłaty za grudzień 2004 r., które zostały włączone do postępowania podatkowego postanowieniem z dnia [...] lipca 2010 r., wydanych dla R. Spółka z o.o., wynika, że u podmiotu tego z tytułu wystawienia faktury sprzedaży na rzecz firmy R. G. nie powstało zobowiązanie podatkowe, bowiem transakcja ta dokonana została w warunkach działania zorganizowanej grupy przestępczej, zatem nie mogła być przedmiotem prawnie skutecznej umowy w związku z art. 6 pkt 2 ustawy o PTU. Zgodnie z tym przepisem przepisów ustawy o PTU nie stosuje się w szczególności do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy.

W oparciu o dane zawarte w powyższych decyzjach ustalono, iż R. spółka z o.o. z siedzibą w Z., J., czynnie uczestniczyła w procederze tworzenia obiegu faktur VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistych transakcji sprzedaży oleju napędowego. Na potrzeby tego procederu tworzono faktury VAT oraz inną dokumentację dotyczącą transakcji obrotu produktami ropopochodnymi, poświadczające nieprawdę.

Ponadto do akt sprawy rozpatrywanej sprawy włączono m.in. akty oskarżenia Prokuratury Okręgowej w L. z dnia [...] marca 2007 r. (sygn. akt...) przeciwko M. B. i Prokuratury Okręgowej w B. z dnia [...] lutego 2007 r. (sygn. akt...), protokoły przesłuchań M. B.. Wprawdzie, M. B. składał zeznania wielokrotnie i były one niespójne, co przyznaje w skardze skarżący, lecz rysuje się z nich obraz działalności R. spółka z o.o. W ocenie Sądu, organy podatkowe trafnie przyjęły, że dowody powołane w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji są wystarczające do stwierdzenia, że spółka R. nie była właścicielem oleju, który rzekomo sprzedała skarżącemu. Fakt ten potwierdzają także, wbrew twierdzeniom skarżącego, zeznania M. B. Zeznał on w szczególności, że jako prezes R. spółka z o.o. nie zajmował się obrotem paliwem. Wyjaśnił, że obrotem zajmował się A. K., (który kierował grupą przestępczą), on zaś otrzymywał faktury zakupu od G. M., (który również brał udział w grupie przestępczej).

M. B. przyznał, że R. nie miał żadnej bazy do prowadzenia działalności związanej z obrotem paliw płynnych. Pracownik spółki R. K. C. również przyznała, że brała udział w wypisywaniu faktur VAT. Na potrzeby tych faktur tworzone były w ewidencji księgowej spółki inne dokumenty księgowe takie jak KP i KW.

Dysponowanie przez organy podatkowe tak jednoznacznymi i oczywistymi zeznaniami uprawniało je do przyjęcia tezy, że sprzedawcą przedmiotowego paliwa nie była spółka R.. Na zasadność oceny materiału dowodowego dokonanej przez organy podatkowe nie może wpłynąć negatywnie fakt, na który powołuje się skarżący, iż w jednym z zeznań M. B. stwierdził, iż R. spółka z o.o. posiadała niezbędną infrastrukturę i prowadziła jednak działalność w zakresie obrotu paliwami silnikowymi. Tego rodzaju twierdzenie nie znajduje bowiem uzasadnienia w faktach ustalonych przez organy podatkowe za pomocą innych zgromadzonych w toku postępowania środków dowodowych. Nie potwierdzają tego, ani inne zeznania M. B., ani zeznania innych świadków, ani też okoliczności obiektywne w postaci nieistniejącej infrastruktury oraz niespełnienia przez R. spółka z o.o. warunków formalnych wymaganych do prowadzenia działalności w tym zakresie.

Konkludując należy zatem stwierdzić, że organy podatkowe zasadnie przyjęły, iż R. spółka z o.o. nie prowadziła działalności w zakresie obrotu paliwami silnikowymi, a zatem nie mogła zbyć na rzecz skarżącego oleju napędowego wykazanego w spornej fakturze VAT nr [...] z dnia [...] listopada 2004 r.

Ustalenie, że nabyte przez skarżącego paliwo nie pochodziło od R. spółka z o.o., a podmiot ten wprowadzał na rynek paliwo niewidomego pochodzenia, wymaga rozważenia kolejnej kwestii, a mianowicie, czy skarżący nabywając paliwo od R. Spółka z o.o. działał w dobrej wierze i czy dołożył należytej staranność, by zweryfikować wiarygodność kontrahenta, od którego nabywał paliwa silnikowe, a tym samym, czyn mógł przypuszczać, że bierze udział w procederze związanym z oszustem podatkowym.

W celu ustalenia stanu faktycznego w zakresie okoliczności związanych z nabyciem paliwa od R. spółka z o.o. w toku postępowania podatkowego przesłuchano dwukrotnie w charakterze świadka M. G., która ze strony skarżącego zajmowała organizacją nabycia paliwa. Zeznając w dniu [...] grudnia 2009 r. M. G. zeznała w szczególności, że: "(...) osoba, która oferowała sprzedaż paliwa przyszła do niej do domu z propozycją sprzedaży paliwa; wcześniej nie znała tej osoby. Za zakupiony olej zawsze płacono gotówką w dniu, kiedy otrzymywano fakturę. M. G. zeznała, iż nie znała osoby, której wręczała gotówkę; faktura potwierdzała zapłatę, pokwitowanie KP nie było jej potrzebne; paliwo i faktury przywoziły raczej te same osoby, czasami były dwie, przyjeżdżały niebieskim busem, numeru rejestracyjnego nie pamięta." Świadek zeznała, że w 2004 r. dzierżawiono zbiorniki z dystrybutorem z Nadleśnictwa T.. Zbiornik znajdował się na terenie leśnictwa W., pojemność zbiornika wynosiła 10.000 litrów, na stanie posiadano również pięć samochodów, do których wlewano paliwo.

Ponadto świadek zeznała, iż zakończono współpracę z R. sp. z o.o., bowiem szukano dostawców oleju napędowego, którzy wydłużają termin płatności, a takim dostawcą była "E.". M. G. zeznała również, że nie miała uwag co do jakości zakupionego paliwa od R. sp. z o.o. Wyjaśniła, że nie dokonywała zakupu oleju napędowego złej jakości, gdyż posiadała nowy samochód ciężarowy marki M. i z pewnością silnik zasygnalizowałby złą jakość paliwa. Jak zeznała M. G., zakupiony olej odpowiadał kolorowi oleju napędowego.

Ponadto M. G., zeznając ponownie w dniu [...] lipca 2010 r., oświadczyła, że sprawdziła R. sp. z o.o. w Internecie po numerze NIP i REGON, co wykazało, że firma ta istnieje. Świadek nie posiadała jednak żadnych dowodów, które mogłyby potwierdzić tą okoliczność. Nie powzięła też żadnych wątpliwości co do rzetelności przeprowadzanych transakcji przez R. sp. z o.o., nie dziwiła świadka też forma zamówień (za pośrednictwem kierowcy) i rozliczeń za zakupione paliwo (wyłącznie gotówką). Zeznała również, że zakupione paliwo od R. sp. z o.o. nie zostało poddane jakimkolwiek badaniom w zakresie jego składu chemicznego.

Odnosząc się do powyższych wyjaśnień i oceniając na ich podstawie, czy skarżący zachował należytą staranność w doborze kontrahenta należy podkreślić, że zasadą jest, iż to przedsiębiorca ponosi ryzyko doboru kontrahenta. To ryzyko objawia się nie tylko w zakresie konsekwencji cywilnoprawnych (niewykonanie lub wadliwe wykonanie umowy), ale także w zakresie ciężarów publicznoprawnych. Przedsiębiorca nie może bowiem wywodzić własnych korzyści podatkowych, np. w postaci możliwości pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, w sytuacji, gdy jego kontrahent dopuszcza się oszustwa podatkowego. Mechanizm opodatkowania podatkiem od towarów i usług wymaga, by kwota podatku naliczonego u jednej ze stron czynności podlegającej opodatkowaniu odpowiadała wartości podatku należnego u drugiego z podmiotów. Uchybienie tej zasadzie prowadzi nie tylko do naruszenia zasady neutralności opodatkowania podatkiem od towarów i usług, która legła u podstaw konstrukcji tego podatku, ale także prowadziłoby do nieuzasadnionych korzyści podatkowych dla jednej ze stron transakcji.

W takiej sytuacji strona powołująca się na uprawnienie do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony winna wykazać, ze dołożyła należytej staranności w zakresie doboru kontrahenta i nawet nie mogła przypuszczać, że transakcja przez nią dokonana jest jednym z elementów łańcucha transakcji stanowiących nadużycie podatkowe.

Tymczasem w rozpatrywanej sprawie okoliczności ustalone w toku postępowania nie pozwalają stwierdzić, że skarżący zachował należytą staranność przy doborze kontrahenta. O braku staranności świadczą w szczególności sposób zamawiania i dostawy paliwa, czy forma płatności. Należy podkreślić, że skarżący nie interesował się źródłem pochodzenia kupowanego paliwa, nie dokonał sprawdzenia, czy istnieje niezbędna infrastruktura do prowadzenia działalności w określonym zakresie oraz czy kontrahent spełnił warunki formalne niezbędne do prowadzenia działalności w zakresie obrotu paliwami, tzn. czy posiada wymaganą koncesję.

Zasadnie wskazał zatem organ podatkowy, że w przypadku skarżącego wystąpił brak należytej staranności o czym przesądza także, np. fakt otrzymywania faktur od kierowców i regulowania gotówką do ich rąk należności wynikających z tych faktur – bez żądania upoważnienia do odbioru gotówki oraz bez pozyskania informacji o tożsamości tych osób, nieznajomość z imienia i nazwiska osoby, u której było zamawiane paliwo, brak jakiejkolwiek innej, poza fakturami VAT, dokumentacji potwierdzającej odbiór paliwa, niedysponowanie dokumentami potwierdzającymi i uwierzytelniającymi byt prawny R. sp. z o.o. Powołane okoliczności wskazują, że skarżący powinien był wiedzieć lub przynajmniej mógł przypuszczać – gdyby zachował należytą staranność, jakiej można było od niego wymagać w danych okolicznościach – że nabywa towar z nieujawnionego źródła, a otrzymywane faktury nie dokumentują dokonanych transakcji, lecz zostały wytworzone w celu wykreowania określonych skutków podatkowych.

Należy w tym kontekście uznać za nieuzasadnioną argumentację skarżącego, w myśl której po upływie niemal 6 lat od dokonania transakcji nie jest on zobowiązany do przechowywania dokumentacji potwierdzającej wiarygodność kontrahenta. Podkreślenia wymaga bowiem, że każdy podatnik, a w szczególności przedsiębiorca, będący podmiotem działającym profesjonalnie musi liczyć się z możliwością dokonania przez właściwy organ kontroli prawidłowości wywiązywania się z obowiązków podatkowych przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. W tym okresie podatnik powołujący się na dane okoliczności winien zapewnić sobie możliwość wykazania ich przy pomocy dowodów znajdujących się w jego dyspozycji. Brak tego rodzaju dowodów co najmniej utrudnia wywiedzenie przez podatnika korzystnych dla niego okoliczności.

Nie znajduje uzasadnienia także zarzut nie włączenia do materiału dowodowego protokołu kontroli z dnia [...] lipca 2007 r. przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w R. Spółka z o.o. w dniach od [...] lutego 2006 r. do [...] lipca 2006 r. oraz protokołu kontroli przeprowadzonej przez Wojewódzki Inspektorat Inspekcji Handlowej w L. w R. Spółka z o.o. z dnia [...] stycznia 2006 r. W przypadku protokołu kontroli z dnia [...] lipca 2007 r. przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w R. Spółka z o.o. w dniach od [...] lutego 2006 r. do [...] lipca 2006 r. stał się on podstawą wydania prawomocnej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] października 2009 r., która została włączona jako dowód w rozpatrywanej sprawie. Natomiast, jak trafnie podkreśla organ podatkowy, jakość paliwa nie była przedmiotem sporu. Organy nie kwestionowały bowiem jakości nabytego przez skarżącego paliwa, ale jego pochodzenie.

W tym stanie rzeczy, w związku z wyżej opisanym stanem faktycznym i w oparciu o postanowienia art. 193§4 i §6 Ordynacji podatkowej, organ pierwszej instancji zasadnie nie uznał za dowód ksiąg podatkowych w postaci rejestrów zakupów za miesiąc grudzień 2004 r. w części dotyczącej udokumentowania zakupu przez podatnika oleju napędowego od R. sp. z o.o. fakturą nr [...] z dnia [...] listopada 2004 r.

Konkludując tę część rozważań, obejmującą zarzuty natury procesowej, wypada więc stwierdzić, że w ocenie Sądu organy nie naruszyły norm postępowania. Organy zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy, a okoliczności sprawy zostały udowodnione na podstawie całego zgromadzonego materiału dowodowego.

Przyjmując zasadność rozstrzygnięcia w zakresie procesowym, należy przejść do analizy zastosowania przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 86 i art. 88 ustawy o PTU. Zdaniem skarżącego prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jest jedną z podstawowych zasad podatku od towarów i usług i nie może być ograniczone tylko dlatego, że faktura nie odzwierciedla rzeczywistego przebiegu transakcji. W ocenie skarżącego konieczne jest badanie, czy z ogółu obiektywnych okoliczności wynika, że podatnik nabywając towar przynajmniej mógł przewidzieć, że transakcja stanowi nadużycie prawa. Zdaniem skarżącego uprawnienie do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony nie może wykraczać poza ustawodawstwo Unii Europejskiej, co znajduje odzwierciedlenie w orzecznictwie ETS, który orzekając w sprawach o tożsamych stanach faktycznych z przedmiotem niniejszej skargi – kładzie nacisk na zasadę neutralności podatku od towarów i usług, zasadę ograniczenia prawa do odliczeń w przepisach prawa krajowego do przepisów określonych w VI Dyrektywie i zasadę świadomości podatnika.

Odnosząc się do zarzutu nieuzasadnionego zakwestionowania przez organy prawa do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony, należy wskazać, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego znajduje swoje źródło w art. 86 ust. 1 ustawy o PTU. Przepis ten stanowi, że w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Na podstawie art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o PTU kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Natomiast w myśl art. 106 ust. 1 ustawy o PTU podatnicy są obowiązani wystawić fakturę stwierdzającą w szczególności dokonanie sprzedaży, datę dokonania sprzedaży, cenę jednostkową bez podatku, podstawę opodatkowania, stawkę i kwotę podatku, kwotę należności oraz dane dotyczące podatnika i nabywcy, z wyjątkami określonymi w ustawie.

W świetle powołanych powyżej przepisów należy podkreślić, że prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony – choć kluczowe dla konstrukcji opodatkowania podatkiem od towarów i usług – nie ma charakteru absolutnego. Podatek należny można bowiem pomniejszyć jedynie o podatek naliczony, czyli o sumę kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. O podatku naliczonym przesądza jednak nie tyle istnienie faktury, lecz dokonanie czynności podlegającej opodatkowaniu. Faktura umożliwia jedynie udokumentowanie przebiegu rzeczywistej czynności. Inaczej mówiąc, faktura w oderwaniu od czynności, którą ma dokumentować nie stanowi podstawy do pomniejszenia podatku należnego.

Nie można wobec tego uznać, że podstawę do obniżenia podatku należnego stanowi faktura nie odzwierciedlająca rzeczywistego przebiegu czynności. Wniosek taki płynie wprost z treści normy prawnej dającej się wyinterpretować z przepisów art. 86 ust. 1, art. 86 ust. 2 i art. 106 ust. 1 ustawy o PTU. Nie ma bowiem podstaw do przyjęcia za zasadny poglądu, że każda faktura – bez względu na to, czy odzwierciedla przebieg rzeczywistych czynności, czy też nie – kreuje prawo do pomniejszenia podatku należnego o kwotę podatku w niej wskazaną. Aprobata takiego poglądu prowadziłaby do niedającego się zaakceptować wniosku, że konstrukcja podatku od towarów i usług (podatku od wartości dodanej) odrywa reguły podatkowe od rzeczywistości gospodarczej.

Tym samym należy stwierdzić, że podatnik ma prawo do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony stwierdzony w fakturze tylko w sytuacji, gdy faktura odzwierciedla przebieg rzeczywistych czynności.

Należy także wskazać, że wbrew twierdzeniom skarżącego powyższa konkluzja nie stoi w sprzeczności z przepisami prawa unijnego, a w szczególności z VI Dyrektywą, gdyż żaden z jej przepisów nie nakłada na państwa członkowskie Unii Europejskiej obowiązku przyjęcia w prawodawstwie krajowym normy prawnej, na podstawie której prawo do pomniejszenia podatku należnego związane jest z każdą fakturą bez względu na fakt, czy odzwierciedla ona przebieg rzeczywistych czynności, czy nie. Powołanie się na taką fakturę byłoby ewentualnie możliwe, gdyby podatnik wykazał, iż działał w dobrej wierze, tzn. mimo zachowania należytej staranności nie mógł przypuszczać, że dokonana przez niego czynności stanowi element większego ciągu czynności stanowiących oszustwo podatkowe. tymczasem wbrew twierdzeniom skarżącego organy podatkowe, w ocenie Sądu, jak wskazano powyżej, wykazały, że podatnik nabywając towar przynajmniej mógł przewidzieć transakcja stanowi element dłuższego łańcucha transakcji stanowiących nadużycie prawa.

Biorąc pod uwagę powyższe wyjaśnienia oraz stwierdzając brak uchybienia przez zaskarżoną decyzję normom prawa procesowego i materialnego także w zakresie nie objętym skargą, w ocenie Sądu nie zachodzą okoliczności uzasadniające uchylenie zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu.

W związku z powyższym na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz.1270 ze zm.) orzeczono, jak w sentencji.