Uzasadnienie
Burmistrz Gminy [...] decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. na podstawie m.in. art. 75 § 4a, art. 72 § 1 pkt 1 i art. 75 § 1 i § 2 w związku z art. 207 i 210 oraz ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. – dalej "O.p.") odmówił A Sp. z o.o. w P. stwierdzenia nadpłaty podatku od nieruchomości za lata 2014, 2015, 2016, 2017, 2018 i 2019.
W uzasadnieniu organ wskazał, że wnioskiem z [...] maja 2019 r. Spółka wystąpiła o zwrot nadpłaty w podatku od nieruchomości za lata 2014-2019, do którego dołączono korekty deklaracji. Wnioskodawca wskazał, że błędnie zadeklarował i niesłusznie uiszczał podatek od niefunkcjonującej gorzelni w miejscowości M.. W skorygowanych deklaracjach za lata 2014-2016 wykazano do opodatkowania jedynie grunty oraz budynki pozostałe i żadnych budowli. Z kolei w deklaracjach za lala późniejsze (2017-2019) wykazano oprócz budynków i gruntów, także budowle o wartości [...] zł. Organ wskazał, że za częściowym uwzględnieniem wniosku strony przemawiała okoliczność, że część gruntów Skarbu Państwa dzierżawionych przez podatnika stanowiły użytki rolne, które mogłyby podlegać opodatkowaniu tylko pod warunkiem ich zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej, czego nie stwierdzono. Jeśli zaś chodzi o budowle, to do ich uznania za związane z prowadzeniem działalności gospodarczej i opodatkowania podatkiem od nieruchomości wystarczał sam fakt ich pozostawania w posiadaniu podmiotu prowadzącego taką działalność. Zdaniem organu nie miało natomiast znaczenia to, czy działalność była faktycznie prowadzona.
W odwołaniu strona zaskarżyła decyzję w zakresie nieuwzględnienia wniosku o stwierdzenie nadpłaty z tytułu podatku od budowli komina oraz osadnika ściekowego położonych na gruncie pod tzw. gorzelnią w M. za każdy rok z okresu 2014-2019. Podniesiono przy tym zarzuty naruszenia prawa materialnego, tj. art. 1a ust. 1 pkt 3, 4 i 6 oraz ust. 2 pkt 2 przez błędną interpretację, a także 7 ust. 1 pkt 4 lit. b oraz 5 ust. 1 pkt 2 lit. e ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (t.j. Dz.U. 2019 poz. 1170 ze zm. – dalej: "u.p.o.l.", w brzmieniu obowiązującym w poszczególnych latach podatkowych) poprzez ich niezastosowanie. Jak również przepisów procesowych. tj. art. 120, 121, 122, 180, 187, 188, 191 i 194 O.p. W konkluzji strona domagała się uchylenia zaskarżonego rozstrzygnięcia i stwierdzenia nadpłaty zgodnie z wnioskiem, względnie przekazania sprawy do ponownego rozpoznania przez organ pierwszej instancji.
Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia [...] września 2020 r. utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji.
W uzasadnieniu organ zaznaczył, że decyzja organu pierwszej instancji, zawierająca różne rozstrzygnięcia, została zaskarżona tylko w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku naliczonego od określonych budowli (komina i osadnika). Tym samym, pozostałe rozstrzygnięcia jako niezaskarżone w terminie stały się ostateczne. Zdaniem organu dotyczy to w szczególności określeń wysokości zobowiązań za poszczególne lata, które niejako zastąpiły deklaracje. Jak bowiem wynika z treści art. 6 ust. 9 u.p.o.l., zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości od osób prawnych powstaje w drodze tzw. samoobliczenia, czyli z mocy prawa (podatnicy w deklaracjach obliczają i wykazują podatek za poszczególne lata i mają obowiązek wpłacać go bez wezwania na rachunek właściwej miejscowo gminy.
W ocenie organu skoro zatem w sprawie nastąpiło określenie wysokości zobowiązań za poszczególne lata, to ostateczne rozstrzygnięcia w tym zakresie są wiążące i nie podlegają badaniu w niniejszym postępowaniu odwoławczym.
W skardze z dnia [...] listopada 2020 r. skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, a także zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych.
Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie:
- I. przepisów prawa materialnego w postaci naruszenia:
1). art. 21 § 1 - § 3 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie doszło do ostatecznego ustalenia zobowiązania w podatku od nieruchomości za poszczególne lata 2014- 2019, którego strona nie zaskarżyła, 2). art. 72 § 1 pkt 1 O.p., poprzez błędne przyjęcie, że w sprawie nie wystąpiła nadpłata w podatku od nieruchomości w zakresie budowli komina i osadnika ściekowego o wartości [...] zł (a za rok 2014 w wysokości [...] zł), nieruchomości za poszczególne lata 2014 - 2019, gdyż organ ostatecznie ustalił zobowiązanie podatkowe w tym zakresie,
- II. przepisów postępowania, które to uchybienia mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy poprzez naruszenie:
1). art. art. 222 O.p. poprzez jego błędną interpretację i przyjęcie, że strona zaskarżyła decyzję wyłącznie w zakresie punktu 3 decyzji organu pierwszej instancji, mimo iż z treści żądania i uzasadnienia odwołania wynika szerszy zakres zaskarżenia, w tym obejmujący również punkt 1 lit. a) dla każdego z lat objętych przedmiotem sprawy, tj. obejmujący również ustalenie przez organ pierwszej instancji zobowiązania w podatku od nieruchomości za lata 2014-2019, w wysokości uwzględniającej naliczenie podatku od nieruchomości od budowli w postaci komina i osadnika, przez przyjęcie, iż są to budowle związane z działalnością gospodarczą, 2). art. 169 § 1 w zw. z art. 235 O.p. poprzez jego niezastosowanie polegające na zaniechaniu uprzedniego wezwania pełnomocnika do doprecyzowania zakresu zaskarżenia, 3). art. 127 w zw. z art. 220 O.p. poprzez przyjęcie, iż w sprawie doszło do niezaskarżenia ustalenia przez organ pierwszej instancji należności z tytułu podatku od nieruchomości w zakresie opisanym przez organ w punkcie 1 dla każdego roku z okresu 2014-2019 i w konsekwencji przez przyjęcie, iż w tym zakresie ustalenia organu pierwszej instancji stały się ostateczne, co narusza zasadę dwuinstancyjności postępowania w wyniku nieuprawnionego zawężenia przez organ drugiej instancji zakresu zaskarżenia objętego odwołaniem strony. Ponadto organ odwoławczy zaniechał w całości merytorycznego rozpoznania sprawy i w żaden sposób nie odniósł się do zarzutów strony objętych treścią odwołania.
Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje
Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 2 i art. 120 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - dalej: "P.p.s.a.").
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Stosownie do art. 134 § 1 P.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Konsekwencją sprawowanej przez Sąd funkcji kontrolnej jest brak uprawnienia do wydawania wyroków merytorycznie załatwiających sprawę w zastępstwie właściwych organów administracji. W ocenie Sądu wydane w sprawie decyzje naruszają prawo w stopniu powodującym wyeliminowanie ich z obrotu prawnego, z uwagi na uchybienia o charakterze proceduralnym.
W pierwszej kolejności należy wskazać, że SKO wydając zaskarżoną decyzję naruszyło przede wszystkim przepisy art. 233 O.p. w zw. z art. 127 O.p. Uregulowana w tym ostatnim przepisie zasada dwuinstancyjności, mająca swe źródło w art. 78 Konstytucji RP, polega na prawie strony do dwukrotnego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy. Dwukrotne rozpatrzenie oznacza dwukrotne prowadzenie postępowania wyjaśniającego, zatem nie polega na weryfikacji decyzji pierwszej instancji, lecz na ponownym merytorycznym rozpoznaniu sprawy podatkowej. Granice tego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia w drugiej instancji wyznacza rozstrzygnięcie decyzji pierwszej instancji. W tym miejscu należy wyjaśnić, że w myśl art. 222 O.p. odwołanie od decyzji organu podatkowego powinno zawierać m. in. zarzuty przeciw decyzji, określać istotę i zakres żądania będącego przedmiotem odwołania. Określenie w złożonym przez skarżącą odwołaniu, że zaskarża ona część, tj. punkt 3 decyzji nie zwalnia organu odwoławczego od ponownego rozpoznania i rozstrzygnięcia sprawy podatkowej. Organ pierwszej instancji rozstrzygnięcie odnośnie każdego roku podatkowego zawarł odrębnie dla każdego roku od 2014 do 2019 w trzech punktach. I tak:
- - w punkcie 1 wraz z podpunktami rozstrzygnięcia określił wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za dany rok dla budowli, gruntów i budynków;
- - w punkcie 2 rozstrzygnięcia stwierdził nadpłatę za dan rok w podatku od nieruchomości za grunty pozostałe o powierzchni [...] m2 w odpowiedniej wysokości;
- - w punkcie 3 odmówił stwierdzenia nadpłaty za dany rok w podatku od nieruchomości za budowle o wartości [...] zł (a za rok 2014 w wysokości [...] zł) uznając, iż są one związane z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Natomiast Kolegium rozstrzygnięciem swoim nie objęło całego postępowania nadpłatowego (stwierdzenia nadpłaty w części oraz odmowy stwierdzenia nadpłaty w pozostałej części). W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy ograniczył się jedynie do wskazania, że decyzja pierwszej instancji zawiera różne rozstrzygnięcia i została zaskarżona tylko w części dotyczącej odmowy stwierdzenia nadpłaty podatku naliczonego od określonych budowli (komin i osadnik). Tym samym, zdaniem SKO, w pozostałym zakresie, decyzja, jako niezaskarżona stała się ostateczna. Dalej organ błędnie podkreślił, iż skoro w punkcie 1 rozstrzygnięcia decyzji organu pierwszej instancji, dla każdego roku, którego dotyczył wniosek strony, Burmistrz Gminy [...] określił wysokość zobowiązania podatkowego w określonej wysokości, w tym co do budowli w punkcie 1 pod lit. a) dla każdego roku, to zgodnie z art. 20 O.p., rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji "niejako zastąpiły deklaracje".
W konsekwencji SKO stwierdziło, że skoro odwołanie nie dotyczyło rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji w zakresie punktu 1 lit. a) dla każdego roku, w odniesieniu do budowli w postaci komina i osadnika, na łączną wartość [...] zł, to w sprawie nie można mówić o nadpłacie, skoro w tym zakresie rozstrzygnięcie zastąpiło deklarację strony w sposób ostateczny. Tym samym, w ocenie Sądu, Kolegium naruszyło zasadę dwuinstancyjności postępowania, albowiem nie rozpatrzyło ponownie sprawy podatkowej, której rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji dotyczyło. Zasada dwuinstancyjności postępowania podatkowego, obligująca organ odwoławczy do ponownego rozpatrzenia i rozstrzygnięcia sprawy, nie pozwala temu organowi na kontrolowanie decyzji tylko w jej fragmencie.
Powyższe działanie organu odwoławczego miało istotny wpływ na wynik sprawy.
Przyjęcie bowiem przez organ, że strona kwestionując odmowę stwierdzenia nadpłaty od podatku od nieruchomości w zakresie podatku od budowli komina i osadnika, a jednocześnie zgodziła się na ustalenie przez organ pierwszej instancji zobowiązania podatkowego w powyższym zakresie obejmującego podatek od nieruchomości do tych budowli, nie znajduje uzasadnienia.
Nawet jeżeli w formułowaniu zakresu zaskarżenia strona nieprecyzyjnie wskazała na zaskarżenie rozstrzygnięcia decyzji sformułowanego w punkcie 3, to opisowe doprecyzowanie, iż strona kwestionuje odmowę stwierdzenia nadpłaty z tytułu podatku od budowli komina oraz osadnika ściekowego położonych na gruncie pod tzw. gorzelnią M. za każdy rok z okresu 2014-2019 i wnosi o uchylenie zaskarżonej decyzji i stwierdzenie nadpłaty zgodnie z wnioskiem podatnika, nie powinno budzić wątpliwości organu, co do zakresu zaskarżenia decyzji Burmistrza Gminy [...]. W szczególności tak sformułowany zakres zaskarżenia nie powinien był budzić wątpliwości organu drugiej instancji, że strona kwestionuje ustalenie przez organ wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości w zakresie punktu 1 lit. a) dla każdego roku odnośnie budowli w postaci komina i osadnika ściekowego, podczas gdy zdaniem strony, powyższe budowle nie są związane z prowadzeniem przez stronę działalności gospodarczej, a tym samym nie powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości.
Niezależnie od powyższego, w przypadku wątpliwości odnośnie zakresu zaskarżenia, organ powinien był wezwać stronę do sprecyzowania zakresu zaskarżenia w trybie art. 169 § 1 O.p. W konsekwencji organ odwoławczy nie był uprawniony do zawężenia przedmiotu żądania i zakresu zaskarżenia w przyjęty w zaskarżonej decyzji sposób.
Jednocześnie Sąd wskazuje że w każdym przypadku, gdy strona składa wniosek o stwierdzenie nadpłaty podatku wraz z korektą deklaracji, weryfikacji organu podatkowego podlega zarówno zasadność wniosku, jak i prawidłowość skorygowanej deklaracji. Wymaga zatem stwierdzenia, czy faktycznie istnieje stan noszący znamiona nadpłaty, a w przypadku jej istnienia prawidłowo określono jej wysokość we wniosku strony. Oznacza to, że organ podatkowy przed wydaniem decyzji odmawiającej stwierdzenia nadpłaty, gdy kwestionuje zasadność wniosku i prawidłowość korekty deklaracji, zobowiązany jest ustalić stan faktyczny sprawy w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia. Dopiero prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy pozwala na dokonanie jego oceny z punktu widzenia zastosowania do niego obowiązującego prawa materialnego, przy czym w decyzji podatkowej jej uzasadnienie faktyczne wymagane jest na równi z uzasadnieniem prawnym (art. 210 § 1 pkt 6 O.p.).
Do uzasadnienia faktycznego natomiast należy wskazanie faktów, które organ uznał za udowodnione oraz dowodów, którym dał wiarę (§ 4), przy czym przy dochodzeniu do tych ustaleń należało stosować zasadę z art. 122 O.p.
W rozpatrywanej sprawie reguły te nie zostały zachowane, bowiem ustalenia organu pierwszej instancji nie są wystarczające dla kompleksowej oceny sprawy przez Sąd. Przede wszystkim zaznaczyć należy, że skarżąca wniosła korektę deklaracji w zakresie podatku od nieruchomości za lata 2014-2019 wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w tym podatku za nieprzedawniony okres, w związku z zaprzestaniem wykorzystywania gruntu, budynków i budowli wchodzących w skład obiektu tzw. gorzelni w M. od roku 2004 r. W uzasadnieniu wniosku Spółka wskazała, że za lata 2014-2019 r. błędnie zadeklarowała podatek od nieruchomości w zakresie gruntu oraz budowli komina i osadnika ściekowego na terenie gorzelni w M., gdyż obiekt ten w tym okresie nie był już wykorzystywany, w tym z uwagi na zaprzestanie działalności gorzelniczej przez Spółkę zgodnie ze złożoną do akt informacją Urzędu Celno-Skarbowego w P. z [...] kwietnia 2019 r. o braku posiadania zezwolenia na prowadzenie składu podatkowego przez Spółkę od dnia [...] maja 2004 r. Organ podatkowy odmówił określenia nadpłaty w podatku od nieruchomości w zakresie budowli komina oraz osadnika ściekowego na terenie obiektu gorzelni w M., wskazując, iż Spółka nie udowodniła, że nie wykorzystywała przedmiotowych budowli na cele związane z prowadzoną działalnością gospodarczą.
Natomiast organ uwzględnił wniosek strony o stwierdzenie nadpłaty za lata 2014- 2019 w odniesieniu do gruntu pod obiektem gorzelni w M. o pow. [...] m2, jako że grunt ten sklasyfikowany był w spornym okresie w ewidencji gruntów jako użytek rolny, a wobec uznanego przez organ braku jego zajęcia w spornym okresie na prowadzenie działalności gospodarczej, organ stwierdził istnienie podstawy do wyłączenia z opodatkowania gruntu pod gorzelnią, kominem i osadnikiem do ścieków.
Powyższe ustalenia organu pierwszej instancji, jak i przyjęta podstawa prawna i interpretacja przepisów prawa, w ocenie Sądu są niekompletne i nieprecyzyjne.
Jak podnosiła skarżąca we wniosku i odwołaniu - od maja 2004 r. w obiekcie gorzelni w M. nie jest prowadzona działalność gorzelnicza przez Spółkę wobec wygaśnięcia pozwolenia na prowadzenie składu podatkowego. Spółka nie prowadziła i nie prowadzi w obiekcie tym działalności gospodarczej, ani jakiejkolwiek innej działalności. W szczególności jak wyjaśniła Spółka w toku postępowania, komin i osadnik do ścieków są integralnie związane z obiektem gorzelni i nie mogą być wykorzystywane samodzielnie. Co więcej organ uznał, iż na gruncie pod budynkiem gorzelni, komina i osadnika do ścieków nie była w spornym okresie prowadzona działalność gospodarcza (grunt nie był zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej). Budowle komina i osadnika do ścieków (podobnie jak sam budynek gorzelni) nie były od 2004 r. w ogóle użytkowane przez Spółkę, w tym z uwagi na zakończenie działalności gorzelniczej, a przede wszystkim z uwagi na ich stan techniczny, uniemożliwiający ich wykorzystywanie bez narażenia bezpieczeństwa osób i mienia.
Brak precyzyjnych ustaleń w powyższym zakresie nabiera znaczenia także z tego względu, że jak wynika z danych KRS Spółki, jako główny przedmiot działalności Spółki wskazana jest działalność rolnicza ([...] - uprawy rolne połączone z chowem i hodowlą zwierząt), która stosownie do art. 1a ust. 2 pkt. 1 w zw. z ust. 1 pkt. 4 i 6 u.p.o.l nie stanowi działalności gospodarczej. Spółka od momentu zaprzestania w tych obiektach działalności gorzelniczej nie prowadziła w nich żadnej działalności gospodarczej. Na dowód strona przedłożyła m.in. zaświadczenie o wpisie Spółki do ewidencji producentów rolnych. W tym miejscu Sąd wskazuje na przepisy ustawy z dnia 18 grudnia 2003 r. o krajowym systemie ewidencji, producentów, ewidencji gospodarstw rolnych oraz ewidencji wniosków o przyznanie płatności (t.j. Dz.U. 2020 r., poz. 1206), która w słowniczku ustawowym zawiera definicje pojęć: gospodarstwo rolne, producent, producent rolny, działka rolna. Z decyzji nie wynika, czy Spółka nie podlegałaby np. podatkowi rolnemu.
Tymczasem organ pierwszej instancji dokonał wykładni prawa podatkowego - ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, nie odnosząc jej jednak do konkretnych ustaleń co do przedmiotu opodatkowania, jego charakteru i przeznaczenia w poszczególnych latach. W ten sposób decyzji organu pierwszej instancji o odmowie stwierdzenia nadpłaty za wskazane lata nie można uznać za wydaną po dokładnym wyjaśnieniu stanu faktycznego sprawy (art. 122 i art. 187 § 1 O.p.). Taka decyzja bowiem uchyla się spod kontroli w zakresie jej zgodności z prawem materialnym.
W konsekwencji decyzje obu instancji wydane zostały z naruszeniem prawa procesowego. Ponownie rozpoznając sprawę organy uwzględnią argumentację wyrażoną w niniejszym uzasadnieniu, ustalą niebudzący wątpliwości stan faktyczny i prawny w zakresie niezbędnym do rozstrzygnięcia z poszanowaniem zasad procedury podatkowej.
Mając na uwadze powyższe, na mocy art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w zw. z art. 119 pkt 2 P.p.s.a., orzekł jak w p. I. sentencji.
O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 P.p.s.a. Na kwotę zasądzoną od organu na rzecz strony skarżącej składa się: wpis sądowy od skargi, opłata skarbowa od pełnomocnictwa oraz wynagrodzenie pełnomocnika będącego radcą prawnym ustalone, na podstawie § 14 ust. 1 pkt 1) lit. a w zw. z art. § 2 pkt 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 265).