Uzasadnienie
Burmistrz K. postanowieniem z [...] grudnia 2019 r., nr [...] nadał rygor natychmiastowej wykonalności swojej decyzji z tego samego dnia nr [...] określającej Lasom Państwowym Nadleśnictwu K. [...] (dalej: skarżący") wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. Dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności wystarczające jest zaistnienie jednej z przesłanek wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1-4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 900 ze zm. – dalej: "O.p."). Burmistrz wyjaśnił, że w sprawie okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące.
SKO [...] po rozpatrzeniu zażalenia skarżącego postanowieniem z [...] lutego 2020r., nr [...] uchyliło wymienione na wstępie postanowienie w całości i umorzyło postępowanie w sprawie.
Prokurator Rejonowy w T. wniósł skargę na postanowienie Kolegium [...] lutego 2020 r.
Kolegium postanowieniem z [...] września 2020 r., nr [...] [...] uchyliło własne postanowienie z [...] lutego 2020 r. oraz utrzymało w mocy wymienione na wstępie postanowienie organu pierwszej instancji. Wyjaśniło, że organ pierwszej instancji postanowieniem z [...] grudnia 2019 r. nadał rygor natychmiastowej wykonalności swojej decyzji z tego samego dnia, następnie [...] grudnia 2019 r. sporządził został tytuł wykonawczy oraz wystąpił do organu egzekucyjnego o zastosowanie środka egzekucyjnego. Skarżący zastosowaniu tego środka został powiadomiony 23 grudnia 2019 r. W konsekwencji na podstawie art. 70 § 4 O.p. został przerwany bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącego.
W ocenie Kolegium zaistnienie jednej z przesłanek wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1–4 O.p. daje podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Warunkiem koniecznym nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności na podstawie art. 239b jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Nie ma wątpliwości, że w sprawie ziściła się przesłanka z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w momencie wydawania postanowienia o nadaniu decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności był krótszy niż 3 miesiące. Kolegium za spełnioną uznało również przesłankę uprawdopodobnienia, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane i wyjaśniło, że w orzecznictwie przeważa pogląd, że jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące, to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega li tylko na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe z decyzji nie zostanie wykonane.
Za taką okoliczność uprawdopodobniającą możliwość niewykonania zobowiązania przyjmuje się fakt, że odwołująca skorzystała z prawa do wniesienia odwołania, a także to, że nie uiściła dobrowolnie kwoty zobowiązania wynikającego z decyzji z [...] grudnia 2019 r.
Pismem z [...] października 2020r. skarżący, reprezentowany przez zawodowego pełnomocnika wniósł skargę na omówione powyżej postanowienie SKO [...] z [...] września 2020 r. domagając się jego uchylenia oraz zasądzenia kosztów postępowania sądowego według norm przepisanych.
Zaskarżonemu postanowieniu skarżący zarzucił naruszenie art. 239b O.p.
W odpowiedzi na skargę SKO [...] podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga okazała się bezzasadna.
Rozstrzygnięcie sporu wymagało kontroli zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia (wydanego przez SKO trybie autokontroli) utrzymującego w mocy postanowienie organu pierwszej instancji w przedmiocie nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. W ocenie organów podatkowych w sprawie zmaterializowały się przesłanki uzasadniające nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności. Skarżący kwestionuje powyższe zapatrywanie.
Rację w sporze sąd przyznał organom podatkowym.
Decyzja nieostateczna, zgodnie z art. 239a O.p., nakładająca na stronę obowiązek podlegający wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, nie podlega wykonaniu, chyba że decyzji został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Stosownie do art. 239b § 1 O.p., decyzji nieostatecznej może być nadany rygor natychmiastowej wykonalności, gdy: 1) organ podatkowy posiada informacje, z których wynika, że wobec strony toczy się postępowanie egzekucyjne w zakresie innych należności pieniężnych lub 2) strona nie posiada majątku o wartości odpowiadającej wysokości zaległości podatkowej wraz z odsetkami za zwłokę, na którym można ustanowić hipotekę przymusową lub zastaw skarbowy, które korzystałyby z pierwszeństwa zaspokojenia, lub 3) strona dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku znacznej wartości, lub 4) okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Jednocześnie w art. 239b § 2 O.p. zastrzeżono, że przepis § 1 stosuje się, jeżeli organ podatkowy uprawdopodobni, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane.
Z przywołanych regulacji prawnych wynika, że dla nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności konieczne jest spełnienia dwóch przesłanek. Pierwszą stanowi jest jedna z czterech okoliczności wskazanych w art. 239b § 1 pkt 1 - 4 O.p. Użycie w ustawie w powołanym przepisie spójnika "lub", oznacza, że stwierdzenie w stanie faktycznym sprawy już jednej z tych okoliczności daje organowi podatkowemu możliwość zastosowania wspomnianego rygoru. Nie wyklucza to jednak wystąpienia tych przesłanek łącznie, gdyż ustawodawca dopuszcza możliwość współwystępowania sytuacji komunikowanych przez zdanie łączone tym spójnikiem, a zatem możliwe jest spełnienie warunków wynikających z jednego lub kilku, a także z wszystkich zdań. Drugą przesłanką wskazaną w art. 239b § 2 O.p. jest uprawdopodobnienie, że zobowiązanie wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. Uprawdopodobnienie wystąpienia danej okoliczności oznacza wykazanie, że zachodzi duże prawdopodobieństwo jej zmaterializowania.
W orzecznictwie sądowo -administracyjnym podkreśla się, że pojęcie "uprawdopodobnienie" znajduje również przełożenie na zasady dowodzenia ziszczenia się wskazanej w tym przepisie przesłanki, tj. możliwości niewykonania zobowiązania wynikającego z decyzji [por. wyrok NSA z 8 listopada 2016 r., I FSK 1327/16]. Z treści przytoczonych przepisów wynika więc, że fakt zaistnienia którejkolwiek z przesłanek wymienionych w art. 239b § 1 O.p. organ podatkowy obowiązany jest ustalić przez udowodnienie, natomiast dla wykazania spełnienia warunku określonego w art. 239b § 2 O.p. wystarczy uprawdopodobnienie, (które jest środkiem zastępczym dowodu). Dopiero jednak kumulatywne spełnienie przesłanek z obu paragrafów stanowi podstawę do nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności.
Sąd stwierdza, że niniejszej sprawie organy podatkowe powołały się na przesłankę z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. przy czym bezspornym jest fakt, że na dzień wydawania postanowienia organu pierwszej instancji okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od nieruchomości za 2014 r. był krótszy niż 3 miesiące. Postanowienie organu pierwszej instancji zostało wydane [...] grudnia 2019 r., a termin przedawnienia wskazanego zobowiązania podatkowego upływał z 31 grudnia 2019 r.
Sąd w kontekście przesłanki z art. 239b § 2 O.p. w podziela oraz uznaje za własną argumentację zawartą w wyroku NSA z 9 grudnia 2020 r., II FSK 2249/18 w którym to orzeczeniu zdecydował, że jeśli okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące (art. 239 § 1 pkt 4 O.p.), to uprawdopodobnienie przesłanki przewidzianej w art. 239b § 2 O.p. polega na wykazaniu, że zachodzą takie okoliczności faktyczne, które potwierdzają, że z tego powodu zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nie zostanie wykonane. W tym zakresie bez znaczenia są wszystkie okoliczności odnoszące się np. do sytuacji majątkowej, czy też działań podatnika w stosunku do jego majątku. Okoliczności te mogłyby mieć wyłącznie znaczenie w przypadku zaistnienia pozostałych przesłanek z art. 239b § 1 pkt 1-3 O.p. Nawet bowiem przy bardzo dużym majątku, przekraczającym wielokrotnie wartość zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu pierwszej instancji, zobowiązanie to nie zostanie wykonane bez nadania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, albowiem wygaśnie na skutek przedawnienia.
Aktywność strony w postępowaniu podatkowym ma znaczenie przy badaniu, czy zachodzi prawdopodobieństwo niewykonania zobowiązania. W trakcie prac legislacyjnych nad ustawą nowelizującą, tj. ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 209, poz. 1318), która weszła w życie z dniem 1 stycznia 2009 r., zwracano uwagę, iż art. 239b § 1 pkt 4 O.p. jest związany z sytuacją, w której należy chronić interesy fiskalne w trakcie postępowania podatkowego. Nie można bowiem dopuścić do tego, żeby odwołanie, czyli element powodujący niewykonalność decyzji nieostatecznej, stał się jednocześnie instrumentem prowadzącym do przedawnienia się zobowiązania podatkowego, stąd potrzeba nadawania decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności, kiedy okres do przedawnienia jest zbyt krótki. Przepis art. 239b § 2 O.p. jest jednym z przepisów kluczowych bowiem wymaga indywidualizacji postępowania w zakresie nadawania rygoru natychmiastowej wykonalności (zob. druk sejmu VI kadencji nr 951, orka.sejm.gov.pl).
Regulację prawną art. 239b O.p. należy również rozpatrywać na tle art. 84 Konstytucji RP, ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji RP, który ustanawia władztwo finansowe państwa (zob. wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 21 czerwca 2011 r., P 26/10, OTK-A 2011, Nr 5, poz. 43).
W ocenie sądu nie można nie do zaakceptowania jest wykładnia, że nie zostają spełnione przesłanki z art. 239b § 1 pkt 4 w związku z art. 239b § 2 O.p. w sytuacji, gdy do upływu terminu przedawnienia pozostał okres zbliżony do terminu wydania decyzji przez organ odwoławczy, zaś stan faktyczny sprawy wskazuje na prawdopodobieństwo, że np. organ odwoławczy nie zdoła rozpoznać odwołania strony. Przepisy art. 239b § 1 pkt 4 i § 2 O.p. nie wykluczają możliwości wydawania decyzji wymiarowych na krótko przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego i nie może to być rozpatrywane w kategorii zawinienia czy opieszałości organu podatkowego.
Sąd stwierdza, że treść uzasadniania zaskarżonego postanowienia nie pozostawia wątpliwości co do tego, że zostało uprawdopodobnione, że zobowiązanie wynikające z decyzji, której nadany został rygor natychmiastowej wykonalności nie zostanie wykonane. W tym kontekście SKO zasadnie powołało się na fakt skorzystania przez skarżącą z prawa do wniesienie odwołania od nieostatecznej decyzji organu pierwszej instancji. Zasadna jest ocena znaczenia faktu, że w odwołaniu od decyzji został podniesiony zarzut przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wprawdzie uprawnienie do wniesienia odwołania jest prawem strony, jednak realizacja tego prawa skutkująca przedłużeniem okresu, w którym decyzja organu pierwszej instancji nie ma przymiotu wykonalności nie może być narzędziem służącym uskuteczniania przedawnienia zobowiązania podatkowego.
Sąd podkreśla, że również w przypadku niewniesienia przez skarżącą odwołania od decyzji organu pierwszej instancji organ ten nie miałby realnych możliwości jej przymusowego wykonania. Decyzja organu pierwszej instancji została doręczona skarżącej 23 grudnia 2019 r., z uwagi na co termin na wniesienie od niej odwołania mijał 07 stycznia 2020 r. w konsekwencji czego decyzja mogła uzyskać wykonalność na zasadach ogólnych najwcześniej z początkiem 08 stycznia 2020 r., a więc już po upływie zasadniczego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2014 r. Organ pierwszej instancji rezygnując z nadania własnej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności pozbawiłby się prawa do jej egzekucyjnego wykonania.
Podsumowując sąd stwierdza, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. W sprawie niewątpliwie wystąpiła przesłanka nadania decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności wskazana w art. 239b § 1 pkt 4 O.p.
SKO w [...] uprawdopodobniło przy tym, że zobowiązanie wynikające z decyzji nieostatecznej Burmistrza [...] nie zostanie wykonane.
Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm.) orzekł, o oddaleniu skargi.