Uzasadnienie
Prezydent Miasta [...] postanowieniem z dnia 2 listopada 2022 r., znak [...], nadał rygor natychmiastowej wykonalności swojej nieostatecznej decyzji z dnia 12 października 2022 r. znak [...] określającej A. P. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. w kwocie [...]zł.
W ocenie organu podstawą wydania ww. postanowienia było zaistnienie okoliczności przewidzianej w art. 239b § 1 pkt 4 O.p., która umożliwia nadanie decyzji nieostatecznej rygoru natychmiastowej wykonalności gdy okres do upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest krótszy niż 3 miesiące. Ponadto wskazano, że jest prawdopodobne, że podatnik nie wykona obowiązku wynikającego z decyzji. Postanowieniem z 14 czerwca 2021 r. zostało wszczęte z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia spółce wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2017 rok. W dniu 12 października 2022 r. Prezydent wydał decyzję w tej sprawie. Spółka odwołała się od decyzji organu I instancji do SKO w [...] w dniu 3 listopada 2022r. Powyższe okoliczności w ocenie organu podatkowego uprawdopodabniają, że zobowiązanie podatkowe wynikające z decyzji nieostatecznej z 12 października 2021 r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2017 r. na kwotę [...]zł nie zostanie wykonane.
Od powyższego postanowienia spółka złożyła zażalenie, w którym, zarzuciła naruszenie:
- - art. 217 § 1 pkt 7 O.p. w związku z art. 126 § 1 O.p. polegające na wydaniu postanowienia, które nie zawiera podpisu osoby upoważnionej, a tym samy nie spełnia wymogu pozwalającego uznać, że doszło do skutecznego wydania aktu administracyjnego w postaci postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności
- - art. 120 i 121 § 1 O.p. w związku z art. 217 § 2 O.p. i art. 239a, art. 239b § 1 pkt 4 O.p. polegające na nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności pomimo braku wykazania prawdopodobieństwa nie wykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności oraz podejmowaniu działań zmierzających do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w sposób instrumentalny
Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z 23 sierpnia 2023 r., nr [...], utrzymało w mocy postanowienie Prezydenta Miasta [...]
SKO podzieliło stanowisko organu I instancji co do spełnienia przesłanek z art. 239b § 1 pkt 4 O.p. Za nietrafny uznało również zarzut o braku podpisu pracownika organu podatkowego pod zaskarżonym postanowieniem. Powołując się nas przepis art. 217 § 1 pkt 7 O.p., z którego wynika, że postanowienie zawiera podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego stwierdziło, ze w aktach sprawy znajduje się odpis zaskarżonego postanowienia z podpisem I. K. zastępcy dyrektora Wydziału Podatków i Opłat Urzędu Miasta [...] a także odpis upoważnienia nr [...] z dnia 3.09.2021 r. udzielonego jej przez Prezydenta Miasta [...] Na mocy tego dokumentu I. K. jest umocowana m.in. do wydawania postanowień w prowadzonych postępowaniach podatkowych (pkt 2 upoważnienia). Tekst postanowienia został przesłany pełnomocnikowi spółki za pośrednictwem platformy ePUAP, co strona potwierdziła w zażaleniu. Pracownica organu podatkowego złożyła podpis elektroniczny pod treścią pisma przewodniego elektronicznego a tekst postanowienia został załączony do niego.
Zdaniem Kolegium podpisane elektronicznie pismo z załącznikiem należy traktować jako całość a zatem zaskarżone postanowienie zostało opatrzone kwalifikowanym podpisem elektronicznym i w takiej formie odebrał je pełnomocnik spółki. Nie ma wątpliwości co do nadawcy postanowienia, jego treści oraz faktu doręczania podatnikowi.
Pismem z 23 października 2023 r. spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, zaskarżając powyższe postanowienie w całości i wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości oraz o uchylenie postanowienia organu I instancji.
Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie przepisów:
- - art. 217 § 1 pkt 7 O.p. w związku z art, 126 § 1 O.p., art. 211 O.p,, 212 O.p. w związku z art. 219 O.p. polegające na uznaniu, że doszło do doręczenia skarżącej postanowienia Prezydenta Miasta [...] z dnia 2 Listopada 2022 r. w sytuacji gdy doręczony dokument nie zawierał podpisu osoby upoważnionej, a tym nie spełnia wymogu pozwalającego uznać, że doszło do skutecznego doręczenia aktu administracyjnego w postaci postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności
- - art. 120 i 121 § 1 O.p. w związku żart. 217 § 2 O.p. i art. 239a, art. 239b § 1 pkt 4 O.p. polegające na uznaniu, że doszło do prawidłowego nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w sytuacji, gdy nie doszło wykazania prawdopodobieństwa nie wykonania zobowiązania podatkowego wynikającego z decyzji, której nadano rygor natychmiastowej wykonalności oraz doszło do podejmowaniu działań zmierzających do nadania rygoru natychmiastowej wykonalności w sposób instrumentalny
W uzasadnieniu skargi wskazano, że Prezydent Miasta [...] dążąc do wydania postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności dokonał doręczenia pełnomocnikowi Skarżącej korespondencji za pośrednictwem ePUAP. W ramach podejmowanych czynności pełnomocnikowi doręczono plik tekstowy z rozszerzeniem "rtf o nazwie "[...]", który stanowił załącznik do korespondencji kierowanej przez ePUAP. Ww. plik ma charakter plik edytowalnego (forma umożliwiająca ingerencję w treść), który nie zawiera podpisu. W tekście pliku w miejscu gdzie zwyczajowo znajduje się podpis znajduje się informacja: "Z up. PREZYDENTA MIASTA [...], I. K., Z-ca Dyrektora Wydziału Podatków i Opłat", jednakże sam plik nie został opatrzony żadnym podpisem w rozumieniu art. 126 § 1 O.p. W niniejszej sprawie pełnomocnik skarżącej nie otrzymał postanowienia w formie papierowej, a wyłącznie opisany wyżej plik z rozszerzeniem "rtf bez żadnego podpisu uznawanego za podpis elektroniczny.
Podpisana była natomiast korespondencja informująca o doręczeniu pisma, gdzie załącznikiem był ww. plik. W ocenie skarżącej podpisu złożonego wraz z tzw. pismem przewodnim nie można uznać za podpis znajdujący się na piśmie w rozumieniu art. 126 § 1 O.p. W tych okolicznościach należało przyjąć, że nie doszło do skutecznego doręczenia przez Prezydenta Miasta [...] postanowienia spełniającego wymogi określone art. 217 § 1 pkt 7 O.p, w zakresie podpisu osoby upoważnionej, a tym samym nie doszło do skutecznego doręczenia aktu administracyjnego w postaci postanowienia Prezydenta Miasta [...] o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności nieostatecznej decyzji z 12 października 2021 r. Ponieważ brak: jest podstaw do przyjęcia, że doszło do skutecznego wprowadzenia do obrotu prawnego ww. postanowienia Prezydenta Miasta [...] na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 O.p. SKO winno stwierdzić niedopuszczalność zażalenia od wydanego w opisany wyżej sposób postanowienia.
Niezależnie od powyższego skarżąca wskazała, że z analizy uzasadnienia zaskarżonego postanowienia wynika, że zarówno organ podatkowy I instancji jak i Kolegium nie przeprowadziły jakichkolwiek czynności z udziałem spółki w celu uprawdopodobnienia, że zobowiązanie nie zostanie wykonane. Organ podatkowy nie jest w posiadaniu jakichkolwiek informacji wskazującej, że spółka nie zamierza uregulować zobowiązania wynikającego z wydanej decyzji.
W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniosło o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Złożona w niniejszej sprawie skarga została rozpoznana przez Sąd na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, stosownie do art. 119 pkt 3 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy stronie zażalenie albo kończące postępowanie, a także postanowienie rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Rozpoznanie sprawy w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 p.p.s.a. (w przeciwieństwie do przypadków określonych w art. 119 pkt 2 p.p.s.a.) jest niezależne od woli stron.
Najważniejsza kwestia sporna w sprawie dotyczy tego, czy doręczenie pełnomocnikowi skarżącej postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, za pośrednictwem skrzynki ePUAP w formie pliku tekstowego z rozszerzeniem "rtf", który stanowił załącznik do korespondencji kierowanej przez ePUAP, stanowi naruszenie prawa? Plik ten miał charakter pliku edytowalnego tj formę umożliwiającą ingerencję w treść i nie zawierał podpisu. W tekście pliku w miejscu gdzie zwyczajowo znajduje się podpis znajdowała się informacja: "Z up. PREZYDENTA MIASTA [...], I. K., Z-ca Dyrektora Wydziału Podatków i Opłat".
Doręczenie pełnomocnikowi podatnika postanowienia poprzez doręczenie mu tego w formie pliku tekstowego z rozszerzeniem "rtf" za pośrednictwem ePUAP stanowi, w ocenie Sądu, naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 144 § 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U z 2021r. poz. 1540 ze zm. dalej O.p.).
Artykuł 126 O.p. stanowi, że sprawy podatkowe załatwiane są na piśmie utrwalonym w postaci papierowej lub elektronicznej, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej. Pisma utrwalone w postaci papierowej opatruje się podpisem własnoręcznym. Pisma utrwalone w postaci elektronicznej opatruje się kwalifikowanym podpisem elektronicznym, podpisem zaufanym albo podpisem osobistym lub kwalifikowaną pieczęcią elektroniczną organu podatkowego ze wskazaniem w treści pisma osoby opatrującej pismo pieczęcią. W omawianym przepisie wprowadzono równoważność zasady załatwiania spraw podatkowych w formie pisemnej oraz w formie dokumentu elektronicznego.
Ponadto łącznik " lub", oznaczający alternatywę nierozłączną, upoważnia do zajęcia stanowiska, że dana sprawa podatkowa może być załatwiana zarówno w jednej z tych dwóch równorzędnych form, jak również możliwe będzie zastosowanie w jednej sprawie obu tych form. Konsekwencją takiego stanu rzeczy jest to, że akta sprawy podatkowej będą mogły zawierać wyłącznie dokumenty na nośniku tradycyjnym - papierowym, ewentualnie wyłącznie dokumenty elektroniczne, jak również możliwe będzie prowadzenie akt hybrydowych, czyli zawierających dokumenty elektroniczne i dokumenty utrwalone w innej postaci, najczęściej papierowe (zob. P. Pietrasz, I. Szczepańska, Nowe technologie w podatkowym postępowaniu dowodowym - wybrane zagadnienia [w:] Ordynacja podatkowa. Stan obecny i kierunki zmian, red. R. Dowgier, B. 2015, s. 89).
Zasadę oficjalności doręczeń w postępowaniu podatkowym statuuje art. 144 O.p., który w § 5 stanowi, że doręczanie pism pełnomocnikowi będącemu adwokatem, radcą prawnym lub doradcą podatkowym oraz organom administracji publicznej następuje za pomocą środków komunikacji elektronicznej albo w siedzibie organu podatkowego. W § 3 art. 144 O.p. wskazano, że w przypadku wystąpienia problemów technicznych uniemożliwiających organowi podatkowemu doręczenie pism za pomocą środków komunikacji elektronicznej, pisma doręcza się w sposób określony w art. 144 § 1 pkt 1 O.p. (tj. za pokwitowaniem, za pośrednictwem operatora pocztowego w rozumieniu ustawy z 23.11.2012 r. - Prawo pocztowe, pracowników urzędu obsługującego ten organ, funkcjonariuszy lub upoważnionych pracowników innego organu podatkowego, lub przez organy lub osoby uprawnione na podstawie odrębnych przepisów). Zgodnie natomiast z art. 217 § 1 pkt 7 O.p., postanowienie powinno zawierać podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego.
Doręczając stronie za pomocą środków komunikacji elektronicznej rozstrzygnięcie w sprawie (decyzję, postanowienie) organ ma obowiązek dokonać tego z zachowaniem wymagań formalnych związanych z podpisywaniem dokumentów elektronicznych. Wobec tego dokument doręczany za pomocą środków komunikacji elektronicznej powinien być opatrzony kwalifikowanym podpisem elektronicznym. Wbrew twierdzeniu organu nie jest wystarczające podpisanie podpisem elektronicznym jedynie pisma przewodniego, do którego dołączany jest dokument w formie rtf (czy też PDF) a stanowiący rozstrzygnięcie w sprawie, bez żadnego podpisu uznawanego za podpis elektroniczny. Strona ma bowiem prawo otrzymać egzemplarz decyzji, czy też postanowienia stanowiącej jej oryginał. W przypadku wybrania kanału komunikacji elektronicznej wymóg ten będzie spełniony tylko w razie przesłania decyzji/postanowienia opatrzonej podpisem elektronicznym.
Jeżeli organ podatkowy wyda orzeczenie w formie tradycyjnej tj. papierowej, podpisze je odręcznie a następnie wyśle pełnomocnikowi taki dokument za pomocą środków komunikacji elektronicznej w formie rtf to doręczenie takie jest bezskuteczne ponieważ nie spełnia wymogów o jakich mowa w art. 144 § 5 O.p. Zwłaszcza, że plik rtf ma charakter pliku edytowalnego tj. umożliwiającego ingerencję w jego treść. Podkreślić należy, że nie spełnia również warunku prawidłowego doręczenia pisma, w tym decyzji czy postanowienia, wysłanie podpisanego podpisem elektronicznym pisma przewodniego, do którego dołączany jest dokument w formie PDF, a stanowiący rozstrzygnięcie w sprawie, bez podpisu uznawanego za podpis elektroniczny.
Taka wada doręczenia postanowienia czyni je niedoręczonym. Należy więc uznać, że postanowienie takie nie weszło do obrotu prawnego i nie wywołało skutków prawnych. Wobec tego organ odwoławczy winien, stosownie do treści art. 228 § 1 pkt 1 O.p. w zw. z art. 239 O.p., stwierdzić niedopuszczalność złożonego zażalenia. Tak długo, jak postanowienie nie zostanie skutecznie doręczone stronie, nie wywiera ono żadnych skutków materialnych i procesowych.
Ponieważ uchybienia wyżej wskazane dotyczą zarówno zaskarżonego postanowienia jak i poprzedzającego go postanowienia organu I instancji, a organ odwoławczy nie stwierdził niedopuszczalności zażalenia zasadne stało się uchylenie obydwu postanowień. Dokonując oceny legalności sąd na podstawie art. 135 p.p.s.a. stosuje przewidziane ustawą środki w celu usunięcia naruszenia prawa w stosunku do aktów lub czynności wydanych lub podjętych we wszystkich postępowaniach prowadzonych w granicach sprawy, której dotyczy skarga, jeżeli jest to niezbędne dla końcowego jej załatwienia. Obowiązkiem sądu administracyjnego jest bowiem stworzenie takiego stanu, aby w obrocie prawnym nie istniał i funkcjonował żaden akt organu administracji publicznej niezgodny z prawem (por. T. Woś (w:) T. Woś, H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, W. 2011, s. 629).
Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy Prezydent Miasta [...] dokonana prawidłowego doręczenia postanowienia z zachowaniem wymagań formalnych związanych z podpisywaniem dokumentów elektronicznych, tak jak wynika to z niniejszego uzasadnienia.
Mając powyższe na uwadze Wojewódzki Sąd Administracyjny działając na podstawie art. 135, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a., orzekł jak w punkcie I sentencji wyroku. O kosztach postępowania orzekając na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a., zasądzając na rzecz skarżącej kwotę [...]zł.