Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniuz 10 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Po 827/22

Uzasadnienie

Prezydent Miasta [...] decyzją z 17 stycznia 2018 r., działając na podstawie art. 67a § pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. dalej jako "O.p."), odmówił S..., umorzenia zaległości podatkowej w podatku od środków transportowych za 2017 r. w kwocie głównej [...] zł oraz należnych odsetek za zwłokę w wysokości [...] zł (liczonych na dzień 13 grudnia 2017 r.).

Samorządowe Kolegium Odwoławcze decyzją z dnia 19 czerwca 2018 r., nr [...], działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p. utrzymało w mocy zaskarżoną decyzję.

W ocenie Kolegium zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że spółka znajduje się w trudnej sytuacji materialnej (duże zadłużenie finansowe, brak aktywów). Jednakże ważnego interesu podatnika nie można utożsamiać z jego subiektywnym przekonaniem o potrzebie umorzenia zaległości podatkowej. Jak wynika z uzasadnienia decyzji Prezydenta organ podatkowy po przeprowadzonym postępowaniu dowodowym (zebraniem informacji obrazujących całokształt sytuacji materialnej) uznał, iż ustalone okoliczności nie uzasadniają zastosowania w stosunku do podatnika, instytucji umorzenia podatku od środków transportowych. Zdaniem Kolegium w literaturze jak i w orzecznictwie sądowym wskazuje się, że uznanie administracyjne wyraża się nie w swobodzie oceny istnienia przesłanek do przyznania ulgi w danym stanie faktycznym, ale w możliwości negatywnego dla podatnika rozstrzygnięcia nawet w sytuacji ich istnienia.

W przypadku decyzji uznaniowej organ podatkowy zobowiązany jest w sposób czytelny, umożliwiający kontrolę poszczególnych etapów rozumowania, przedstawić wszystkie przesłanki faktyczne i interpretacyjne wnioskowania. Stąd, w ocenie Kolegium, decyzja Prezydenta jest zgodna z przepisami prawa, a organ I instancji nie przekroczył granic uznania administracyjnego oraz w sposób dostateczny uzasadnił rozstrzygnięcie sprawy.

Skargę na powyższą decyzję wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu S... podnosząc zarzuty naruszenia:

1. - art. 67a § 1 pkt 3 O.p. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że ważny interes podatnika uzasadniający umorzenie zaległości podatkowej występuje w razie trudności finansowych podatnika tylko wówczas, gdy trudności te zostały spowodowane nadzwyczajnymi okolicznościami (tj. z przyczyn niezależnych od podatnika), podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że przy ocenie ważnego interesu podatnika przyczyny, które doprowadziły do powstania stanu zaległości, a tym samym przyczyny złej kondycji finansowej podatnika nie mają istotnego znaczenia;
2. - art. 127 O.p., art. 122 O.p., art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w zw. z art. 235 O.p. poprzez niewłaściwe procedowanie organu II instancji w toku postępowania odwoławczego, które sprowadzało się tylko i wyłącznie do kontroli orzeczenia organu pierwszej instancji, podczas gdy istotą postępowania odwoławczego, realizowanego zgodnie z zasadą dwuinstancyjności postępowania, jest ponowne rozstrzygnięcie tej samej sprawy, która podlegała już rozpoznaniu przez organ pierwszej instancji, czego organ odwoławczy w niniejszej sprawie całkowicie zaniechał, co w konsekwencji doprowadziło do pozbawianie skarżącego kontroli instancyjnej i ostatecznie utrzymania w mocy decyzji Prezydenta Miasta [...] z dnia 17 stycznia 2018 r. o odmowie umorzenia zaległości podatkowej w podatku od środków transportowych za 2017 rok;
3. - art. 124 O.p., art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez sporządzenie uzasadnienia decyzji wydanej na skutek odwołania, które nie odpowiada wymogom prawnym, jako że uzasadnienie to nie zawiera prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego, a w konsekwencji przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób, który nie budzi zaufania do organów podatkowych, co ostatecznie spowodowało brak możliwości zrekonstruowania toku rozumowania organu drugiej instancji i uniemożliwia tym samym kontrolę sądowoadministracyjną wydanej przez niego decyzji.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji.

W odpowiedzi na skargę Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o jej oddalenie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu wyrokiem z 22 listopada 2018 r w sprawie I SA/Po 701/18 oddalił skargę.

Syndyk masy upadłości spółki, zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji:

1. 1. naruszenie przepisów postępowania (art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm., zwanej dalej "p.p.s.a."), mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy:
2. 1.1. art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 210 § 1 pkt 8 i 247 § 1 pkt 3 O.p., poprzez brak zbadania w pełnym zakresie zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego konsekwencją, czego było utrzymanie w mocy zaskarżonej decyzji i oddalenie złożonej przez skarżącego skargi, podczas gdy szczegółowe zbadanie zgodności z prawem skarżonej decyzji winno doprowadzić Sąd do wniosku, iż skarżona decyzja nie została prawidłowo podpisana a co za tym idzie Wojewódzki Sąd Administracyjny winien był w trybie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. stwierdzić nieważność skarżonej decyzji;
3. 1.2. art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 120 i art. 121 § 1 oraz art. 122 O.p. przez oddalenie skargi, pomimo że organy rozpoznające sprawę nie podjęły czynności zmierzających do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, w szczególności w zakresie szczegółowego zbadania czy w przedmiotowej sprawie zachodzi po stronie skarżącego "ważny interes podatnika", a także "interes publiczny", który uzasadnia umorzenie zobowiązań podatkowych, naruszając w ten sposób zasadę zaufania do organów podatkowych.
4. 1.3. art. 141 § 4 p.p.s.a. wz. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p. w zw. z art. 210 § 4 O.p., przez oddalenie skargi, podczas gdy skarżona decyzja nie zwierała prawidłowego uzasadnienia faktycznego i prawnego w konsekwencji, czego skarżący pozbawiony został możliwości prawidłowego ustalenia toku rozumowania organu II Instancji;
5. 1.4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w związku w związku z art. 127, art. 187 § 1 i 191 O.p., poprzez oddalenie skargi, podczas gdy procedowanie organu II instancji w toku postępowania odwoławczego było całkowicie niewłaściwe, sprowadzające się jedynie do kontroli orzeczenia organu pierwszej instancji, bez jakiegokolwiek odniesienia się do zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego i jego oceny przez organ II instancji, w konsekwencji, czego skarżący pozbawiony został kontroli instancyjnej w przedmiotowej sprawie.

NSA wyrokiem z 29.06.2022r. w sprawie III FSK 689/21 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu. W ocenie NSA prawidłowo podniesiono, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny zwrócił uwagę na art. 210 §1 pkt 8 O.p. Zgodnie z tym unormowaniem ustawodawca określa jeden z elementów decyzji, tj. podpis osoby upoważnionej, z podaniem jej imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego. Decyzja jako jeden z obligatoryjnych elementów zawiera podpis osoby, która jest upoważniona do załatwienia danej sprawy, przy czym ustawodawca doprecyzowuje ten wymóg poprzez podanie imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego tej osoby upoważnionej. Element podpisu stanowi nie tylko potwierdzenie wydania tej decyzji, ale jednocześnie służy jej indywidualizacji, a zatem odniesieniu do konkretnej sprawy i jej istoty.

Stosownie bowiem do art. 207 § 2 O.p. decyzja rozstrzyga sprawę co do jej istoty albo w inny sposób kończy postępowanie w danej instancji. Mimo, że w art. 210 §1 pkt 8 O.p. nie określono formy,w jakiej ostatecznie ma być zrealizowany podpis, jednakże wymóg ten został przez ustawodawcę jednoznacznie sprecyzowany co do jego treści. Brak podpisu trzeba uznać jako istotną wadę danej decyzji. W ocenie NSA w skardze kasacyjnej trafnie wskazano na brak zbadania w pełnym zakresie przez Sąd pierwszej instancji zgodności z prawem zaskarżonej decyzji Samorządowego Kolegium Odwoławczego, tj. zbadania, czy zaskarżona decyzja została prawidłowo podpisana, a zatem zgodnie z wymogiem określonym w art. 210 §1 pkt 8 O.p. Z akt sprawy wynika, że skład Samorządowego Kolegium Odwoławczego, które obradowało w dniu 19 czerwca 2018 r., jest inny niż osoby wskazane jako podpisujące decyzję tego organu. Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że jako naruszenie unormowania art. 210 §1 pkt 8 O.p. trzeba potraktować również sytuację, gdy w składzie organu kolegialnego podpisującego decyzję uczestniczy osoba, która nie jest upoważniona i podpis tej osoby zostaje umieszczony na tej decyzji.

Taką sytuację trzeba także zakwalifikować jako istotną wadę decyzji. Konieczność zbadania zaskarżonej decyzji również poprzez spełnienie wymogu podpisu określonego w art. 210 §1 pkt 8 O.p. wynika z art. 134 §1 p.p.s.a., zgodnie z którym Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, zaś rozwiązania szczególne wprowadzono w art. 57a tej ustawy.

Rozpoznając sprawę ponownie Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Zgodnie z art. 190 P.p.s.a. sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.

Wobec powyższego skarga okazała się uzasadniona.

Zaskarżona decyzja dotknięta jest bowiem wadą nieważności, o której mowa w art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. Zgodnie z tym przepisem Sąd uwzględniając skargę stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. W pierwszej kolejności należało ocenić zgodność zaskarżonej decyzji z przepisami Ordynacji podatkowej. Wymagania formalne jakim powinna odpowiadać decyzja określa art. 210 § 1 O.p. Według tego przepisu rozstrzygnięcie powinno zawierać, poza innymi elementami enumeratywnie wskazanymi, rozstrzygnięcie, uzasadnienie faktyczne i prawne oraz podpis z podaniem imienia i nazwiska oraz stanowiska służbowego osoby upoważnionej do jego wydania. W odniesieniu do organu kolegialnego, warunek powyższy zostaje spełniony przez złożenie pod decyzją podpisów przez wszystkich członków składu orzekającego.

Stosownie do art. 18 ust. 1 zd. pierwsze ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (tekst jednolity: Dz.U. z 2015 r., poz. 1659 ze zm.) kolegium orzeka w składzie trzyosobowym, chyba że przepisy szczególne stanowią inaczej, przy czym orzeczenia kolegium podpisują wszyscy członkowie składu nie wyłączając przegłosowanego - art. 17 ust. 5 tej ustawy.

W rozpoznawanej sprawie przedmiotem zaskarżenia jest decyzja SKO [...] z 19 czerwca 2018r, którą utrzymano w mocy decyzję Prezydenta Miasta [...]. Z sentencji decyzji wynika, że w rozpoznaniu ww. sprawy uczestniczyli trzej członkowie Kolegium w składzie:

Przewodniczący i jednocześnie sprawozdawca K. S. i członkowie: M. P. i I. K.. Powyższą decyzję podpisali zaś K. S., M. P. i T. Z.. Czyli jedna z podpisanych osób - T. Z. - nie brał udziału w wydaniu decyzji.

Mając na względzie wyżej wskazane wymagania ustawowe oraz przedstawiony stan sprawy Sąd doszedł do przekonania, że zaskarżona decyzja narusza art. 210 § 1 O.p. Skoro bowiem sprawę rozpoznawano w składzie trzyosobowym w osobach K. S. M. P. i I. K., to decyzja wraz z uzasadnieniem mogła być podpisana wyłącznie przez tych samych członków Kolegium biorących udział w jej rozpoznaniu. W sprawie objętej sporem rozstrzygnięcie zostało podpisane jedynie przez dwóch członków rozpoznających sprawę, trzecia osoba T. Z. nie brał udziału w rozpoznaniu sprawy. Brak podpisu wszystkich członków organu kolegialnego na decyzji oznacza, że ten akt administracyjny dotknięty jest wadą nieważności z powodu rażącego naruszenia prawa, tj. art. 247 § 1 pkt 3 w zw. z art. 210 § 1 pkt 8 O.p. Prawidłowy podpis pochodzący od osoby, która brała udział w rozpoznaniu sprawy jest gwarancją tego, że decyzja pochodzi rzeczywiście od odpowiedniego i właściwego organu i że jest wyrazem jego woli.

W sytuacji, gdy decyzja została podpisana, ale nie przez wszystkich członków składu orzekającego (a jedynie przez dwóch), to doszło do rażącego naruszenia art. 210 § 1 pkt 8 O.p. W ocenie Sądu, eliminowanie z obrotu prawnego wadliwych decyzji, w tym (jak skarżona) dotkniętych wadą nieważności w świetle art. 247 § 1 pkt 3 O.p. dla pewności obrotu prawnego i statusu strony w zakresie praw i obowiązków publicznoprawnych, odbywać się musi w sposób formalny. Oczywista (z uwagi na brak kompletnych podpisów organu) nieważność zaskarżonego rozstrzygnięcia, musi być usankcjonowana formalnym wyeliminowaniem tej wadliwej decyzji z obrotu prawnego.

Na marginesie należy także wyjaśnić, że z istoty kontroli sprawowanej przez sądy administracyjne wynika, że stwierdzenie nieważności decyzji lub postanowienia czyni zbędnym merytoryczną ocenę zarzutów zawartych we wniesionej skardze, bowiem w następstwie wydanego wyroku sprawa będzie rozpoznawana ponownie w postępowaniu przed organem administracji publicznej i ocena sądu w innych kwestiach mogłaby z góry przesądzać o treści rozstrzygnięcia administracyjnego, co doprowadziłoby do zmiany funkcji pełnionych przez administrację i sądownictwo administracyjne.

W tym stanie rzeczy Wojewódzki Sąd Administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku - stwierdzając nieważność zaskarżonej decyzji. O kosztach postępowania sądowoadministracyjnego orzeczono na podstawie art. 200 w związku z art. 205 §1 tejże ustawy.