Uzasadnienie
W dniu 5 października 2022 r. A. P. wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia 26 sierpnia 2022 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta [...] z 5 października 2021 r. nr [...], określającą wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za rok 2016.
Powyższa skarga została wywiedziona na tle stanu faktycznego, w którym na podstawie złożonych informacji oraz danych zawartych w ewidencji gruntów i budynków, po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z 17 czerwca 2021 r., organ pierwszej instancji określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. na kwotę [...]zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że zobowiązanie ustalono od następujących przedmiotów:
- 1) lokal niemieszkalny (garaż) położony w P. przy ul. [...] C-D o łącznej powierzchni użytkowej 13,00 m˛,
- 2) lokal niemieszkalny (garaż) położony w P. przy ul. [...] C-D o łącznej powierzchni użytkowej 14,40 m˛,
- 3) udział wynoszący [...] w lokalu niemieszkalnym (hala garażowa) położony w P. przy ul. [...] o łącznej powierzchni 389.60 m˛,
- 4) lokal niemieszkalny (pomieszczenie gospodarcze) położony w P. przy ul. [...] o łącznej powierzchni użytkowej 5,15 m˛,
- 5) lokal niemieszkalny (garaż) położony w P. przy ul. [...] o łącznej powierzchni użytkowej 16,00 m˛,
- 6) lokal niemieszkalny (garaż) położony w P. przy ul. [...] o łącznej powierzchni użytkowej 13,90 m˛,
- 7) lokal niemieszkalny (garaż) położony w P. przy ul. [...] o łącznej powierzchni użytkowej 13,10 m˛,
- 8) lokal niemieszkalny (garaż) położony w P. przy ul[...] o łącznej powierzchni użytkowej 12,00 m˛,
- 9) udział wynoszący [...] położony w P. w lokalu niemieszkalnym (hala garażowa) przy ul. [...] o łącznej powierzchni 1551,30 m˛,
- 10) lokal mieszkalny położony w P. przy ul. [...] o łącznej powierzchni użytkowej 70,20 m˛,
- 11) lokal mieszkalny położony w P. przy [...] o łącznej powierzchni użytkowej 107,90 m˛,
- 12) lokal niemieszkalny położony w P. przy [...] o łącznej powierzchni użytkowej 39,00 m˛,
- 13) lokal niemieszkalny położony w P. przy [...] o łącznej powierzchni użytkowej 38,80 m˛.
- 14) lokal niemieszkalny położony w P. przy ul. [...] o łącznej powierzchni użytkowej 10,50 m˛,
- 15) lokal niemieszkalny położony w P. przy ul. [...] o łącznej powierzchni użytkowej 10,30 m˛,
- 16) lokal niemieszkalny położony w P. przy ul. [...] o łącznej powierzchni użytkowej 7,60 m˛,
- 17) lokal niemieszkalny położony w P. przy ul. [...] o łącznej powierzchni użytkowej 11,10 m˛,
Prezydent stwierdził, że spółka będąc właścicielem ww. lokali, nieprawidłowo opodatkowała lokale niemieszkalne wskazane w punktach 1-9 stawką przeznaczoną dla budynków pozostałych, zaniżając tym samym powierzchnię budynków związanych z działalnością gospodarczą. Prezydent wyjaśnił, że w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2016 r., która wpłynęła do organu 3 marca 2016 r., spółka do opodatkowania podała: pozostałe grunty o powierzchni 221,42 m˛; budynki mieszkalne o powierzchni użytkowej 107,90 m˛; pozostałe budynki o powierzchni użytkowej 202,96 m˛; grunty związane z działalnością gospodarczą o powierzchni 124,13 m˛; budynki związane z działalnością gospodarczą o powierzchni użytkowej 148,00 m˛.
Ponadto lokal mieszkalny opisany w pkt 10 jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, w związku z czym jest opodatkowany stawką przeznaczoną dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Lokal opisany w pkt 11 stanowi lokal mieszkalny i został opodatkowany odpowiednio stawką dla budynków mieszkalnych. Lokale niemieszkalne opisane w pkt 12 i 13 także są związane z działalnością gospodarczą. Natomiast lokale wymienione w pkt. 1-9 zostały opodatkowane stawką dla budynków pozostałych. W trakcie roku miały miejsce zdarzenia mające wpływ na wysokość zobowiązania, gdyż aktem notarialnym z 19 maja 2016 r. spółka nabyła lokal niemieszkalny opisany w pkt 14, pkt 15, pkt 16 i pkt 17, co zostało przez nią zadeklarowane 27 maja 2016 r. ze stawką dla budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
Powołując się na przedłożone dokumenty, Prezydent stwierdził, że nieruchomości były przedmiotem umów najmu, z których wynika, iż wynajmującym była skarżąca, a najemcy byli zobowiązani płacić na jej rzecz czynsz. Umowy najmu, których przedmiotem były lokale opisane w pkt 2, 3, 4, 8 i 9 zostały zawarte przed 2016 r. przez firmę D. W. "Firma usługowa", później przekształconej w A. sp. z o.o. Spółka informowała najemców o przekształceniu przedsiębiorstwa. W przypadku lokali niemieszkalnych (opisanych w pkt 5, 6, 7) umowy najmu zostały zawarte przez T. sp. z o.o., następnie sprzedane na rzecz D. W. "F. ", który w pismach do najemców oświadczał, że jako nowy właściciel przejął prawa i obowiązki z zawartych umów najmu.
Natomiast z zapisów elektronicznych ksiąg wieczystych wynika, że nieruchomości stanowią własność skarżącej. Lokale wymienione w pkt. 1-9 stanowią wyodrębnione lokale, które zgodnie z ewidencją gruntów i budynków mają funkcję niemieszkalną. Na podstawie zgromadzonego materiału organ stwierdził również, że zgodnie z umowami najmu spółka otrzymała kwoty pieniężne z tytułu umów najmu na rachunek bankowy, który stanowi jej rachunek rozliczeniowy. Spółka ponosiła również koszty związane z utrzymaniem ww. nieruchomości, w tym podatek od nieruchomości, amortyzację, opłaty na wspólnotę mieszkaniową, a także odsetki z kredytu.
Ponadto działalność spółki nie ogranicza się wyłącznie do zarządzania wspólnotami mieszkaniowymi oraz sprzedażą energii cieplnej, gdyż jak wynika z KRS-u przedmiotem jej działalności jest również wynajem i zarządzanie nieruchomościami własnymi lub dzierżawionymi. Spółka podejmowała także powtarzalne czynności mające charakter ciągły i zorganizowany, który miał na celu utrzymanie ciągłości dochodu z wynajmowanych lokali niemieszkalnych. W stosunku do hal garażowych organ stwierdził, że stanowią one odrębne nieruchomości i odrębny przedmiot opodatkowania (jest dla nich prowadzona odrębna księga wieczysta) oraz są w posiadaniu przedsiębiorcy, w związku z czym powinny być opodatkowane stawką dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej.
W odwołaniu od powyższej decyzji, wnosząc o jej uchylenie, skarżąca zarzuciła jej naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r. poz.716 ze zm.; dalej: "u.p.o.l."), art. 2, 7 i 8 Konstytucji RP oraz art. 122, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa").
Decyzją z 26 sierpnia 2022 r. SKO utrzymało w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania i powołując wyrok T. K. z 24 lutego 2021 r., sygn. akt SK 39/19, Kolegium stwierdziło, że Prezydent nie przekroczył granic swobodnej oceny dowodów oraz nie dokonał błędnego ustalenia stanu faktycznego sprawy. Zdaniem Kolegium, sporne lokale niemieszkalne były faktycznie lub są też potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej. Kolegium stwierdziło, że organ pierwszej instancji w sposób prawidłowy określił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r.
W skardze na ww. decyzję spółka wniosła o jej uchylenie w całości oraz uchylenie w całości poprzedzającej ją decyzji i zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, ewentualnie o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i przekazanie sprawy organowi odwoławczemu do ponownego rozpoznania i zasądzenie od organu na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:
- 1. art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. przez błędną wykładnię skutkującym przyjęciem, że stawką podatku dla budynków lub ich części związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej powinny być opodatkowane sporne lokale, które mogą być potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej, podczas gdy T. K. w wyroku z 24 lutego 2021 r. sygn. akt SK 39/19 orzekł, że samo posiadanie gruntu, budynku lub budowli przez przedsiębiorcę lub inny podmiot prowadzący działalność gospodarczą nie jest wystarczające do automatycznego uznania, iż grunt, budynek lub budowla związane są z prowadzeniem działalności gospodarczej;
- 2. art. 7, art. 77 i art. 80 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (Dz. U. z 2021 r. poz. 735 ze zm., dalej: "K.p.a.") przez wydanie zaskarżonej decyzji przy zaniechaniu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego niniejszej sprawy, w szczególności nieprawidłowym i bezzasadnym przyjęciu, że sporne lokale niemieszkalne były faktycznie lub są też potencjalnie wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej przez spółkę, podczas gdy podstawową jej działalnością jest zarządzanie wspólnotami mieszkaniowymi oraz sprzedaż energii cieplnej, a po uwzględnieniu kosztów odsetkowych oraz amortyzacji, skarżąca nie uzyskuje dochodów z ich najmu;
- 3. art. 107 § 1 i 3 K.p.a. w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 122 Ordynacji podatkowej przez lakoniczne uzasadnienie decyzji i nieodniesienie się do zarzutów skarżącej w odniesieniu do błędnego ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy i uznania, że spółka podejmowała powtarzalne czynności mające charakter ciągły i zorganizowany, który miał na celu utrzymanie ciągłości dochodu z wynajmowanych lokali niemieszkalnych, podczas gdy wykazano, że po uwzględnieniu kosztów odsetkowych oraz amortyzacji, odwołujący nie uzyskuje dochodów z ich najmu.
Odpowiadając na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Kolegium podtrzymała swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.
Sąd zważył, co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie, jednakże z innych przyczyn niż w niej podniesione.
W rozpoznawanej sprawie Sąd działając w oparciu o art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2023 r. poz. 259; dalej: "P.p.s.a."), nie będąc związanym zarzutami skargi, w pierwszej kolejności z urzędu zbadał kwestię przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż przedmiotem kontroli jest decyzja określająca skarżącej wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r.
W tym kontekście należy wskazać, że zgodnie z art. 59 § 1 pkt 9 Ordynacji podatkowej zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Z kolei art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. Tryb powstania obowiązku podatkowego, zobowiązania podatkowego oraz obliczenia i wpłaty podatku od nieruchomości przez osoby prawne (a taką jest skarżąca spółka) został określony w przepisie art. 6 ust. 9 u.p.o.l. Przewiduje on, że zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości w odniesieniu do osób prawnych powstaje z mocy prawa, zaś osoba taka ma obowiązek złożenia deklaracji określającej wysokość tego podatku w terminie do 31 stycznia danego roku podatkowego, a następnie wpłacenia tego podatku w tym terminie za miesiąc styczeń, oraz do 15 dnia każdego miesiąca za każdy następny miesiąc roku podatkowego.
Zobowiązanie w podatku od nieruchomości od osób prawnych powstaje więc w sposób określony w przepisie art. 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, tj. z chwilą zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa wiąże powstanie obowiązku podatkowego. Zdarzeniem takim jest władanie nieruchomością wskazaną w przepisach u.p.o.l. (art. 2 ust. 1 pkt 1-3) w określonym czasie. Skutkiem tego, z mocy art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej, podatek wykazany przez podatnika w deklaracji jest podatkiem do zapłaty, a więc należnym. Oznacza to, że do chwili, kiedy nie zajdą okoliczności określone w art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, podatek zadeklarowany jest podatkiem należnym określającym wysokość zobowiązania podatnika. Przepis art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej stanowi natomiast, że w przypadku niezapłacenia przez podatnika podatku w całości albo w części, niezłożenia deklaracji lub wykazania wysokości podatku w błędnej wysokości organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa prawidłową wysokość podatku.
Dopiero z chwilą uprawomocnienia się decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego podatek należny wynika z tej decyzji, nie zaś z deklaracji podatnika. Do tego momentu wysokość zobowiązania podatkowego jest określona w deklaracji podatkowej.
Z przytoczonych powyżej regulacji wynika, że pięcioletni okres przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2016 r. rozpoczął swój bieg 1 stycznia 2017 r. i gdyby nie został przerwany zdarzeniami, o których mowa w art. 70 § 2-8 Ordynacji podatkowej, upłynąłby z dniem 31 grudnia 2021 r.
Nie ulega też wątpliwości, że decyzja określająca osobie prawnej zobowiązanie w podatku od nieruchomości jest decyzją deklaratoryjną (art. 6 ust. 9 u.p.o.l. w zw. z art. 21 § 1 pkt 1 i § 3 Ordynacji podatkowej). Aby decyzja ostateczna organu podatkowego wywołała wyrażony w niej skutek określenia zobowiązania podatkowego w kwocie innej niż zadeklarowana przez podatnika, musi zostać wydana i doręczona przed upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej (por. wyroki NSA z: 22 kwietnia 2014 r., II FSK 2466/14; 6 maja 2015 r., II FSK 333/14; 15 kwietnia 2016 r., II GSK 1214/14; 9 czerwca 2016 r., II FSK 1683/14; 2 września 2016 r., II FSK 2074/14; 21 lutego 2017 r., II FSK 38/15 – wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Przy czym dotyczy to, w przypadku decyzji określającej, zarówno decyzji organu pierwszej, jak i drugiej instancji.
Niedoręczenie decyzji organu odwoławczego, odnoszącej się do decyzji deklaratoryjnej (utrzymującej ją w mocy lub orzekającej co do istoty), do momentu upływu terminu przedawnienia oznacza, że decyzja ta nie wywołuje wyrażonego w niej skutku jako odnosząca się do zobowiązania już przedawnionego (por. wyrok NSA z dnia 1 lipca 2020 r., II FSK 908/20; wyrok WSA w Gdańsku z 21 maja 2015 r., I SA/Gd 321/19).
Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy należy zauważyć, że Prezydent wszczął postępowanie w sprawie określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2016 r. postanowieniem z 17 czerwca 2021 r. Decyzja organu pierwszej instancji w tym przedmiocie została wydana w dniu 5 października 2021 r. i doręczona skarżącej dwa dni później. Natomiast po rozpatrzeniu odwołania spółki od tej decyzji, rozstrzygnięciem z 26 sierpnia 2022 r. Kolegium utrzymało decyzję Prezydenta w mocy, doręczając to rozstrzygnięcie spółce 6 września 2022 r., a więc po upływie terminu przedawnienia z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej
W kontekście poczynionych uwag zaznaczenia wymaga, że procesowym skutkiem upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w trakcie toczącego się postępowania podatkowego mającego za przedmiot takie zobowiązanie jest konieczność umorzenia postępowania jako bezprzedmiotowego. Wymóg ten wynika z art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Powyższy przepis w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania w przypadku, gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie lub przed zapłatą podatku (por. wyroki NSA z: 16 lutego 2017 r., II FSK 3030/16; 20 października 2014 r., I GSK 56/13).
W uchwale składu siedmiu sędziów z 29 września 2014 r. o sygn. akt II FPS 4/13, NSA stwierdził, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej). W powołanej powyżej uchwale podzielono pogląd wyrażony wcześniej przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale składu siedmiu sędziów z 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12.
W realiach kontrolowanej sprawy, co do zasady zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2016 r., którego to wysokość została określona decyzją będącą przedmiotem skargi, powinno ulec przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2021 r. Decyzja organu odwoławczego została jednak wydana w dniu 26 sierpnia 2022 r., co oznacza, że jej wydanie i późniejsze doręczenie w dniu 6 września 2022 r. mogło nastąpić już po upływie terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Co istotne, organ odwoławczy wydając swoją decyzję już po upływie terminu przedawnienia do powyższej kwestii w ogóle się nie odniósł.
Natomiast w aktach sprawy [...] znajduje się pismo Urzędu Miasta [...] z 18 lutego 2022 r., z którego wynika, że 18 listopada 2021 r. zostało wydane postanowienie o nadaniu decyzji organu pierwszej instancji rygoru natychmiastowej wykonalności. W związku z złożonym zażaleniem zostało ono przekazane do organu drugiej instancji. W dniu 26 listopada 2021 r. spółka dobrowolnie wpłaciła kwotę z tytułu podatku od nieruchomości za 2016 r. Z uwagi na powyższe nie zastosowano środków egzekucyjnych i nie doszło do przerwania biegu przedawnienia w myśl art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej.
Ponadto z posiadanych przez Urząd Miasta informacji wynika, że nie spełniły się pozostałe przesłanki do zawieszenia lub przerwana biegu terminu przedawnienia, zgodnie z art. 70 Ordynacji podatkowej. Organ odwoławczy w decyzji utrzymującej w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji nie odniósł się jednak do przedawnienia, pomimo że kończąc postępowanie odwoławcze i wydając ostateczną decyzję w 2022 r. powinien z urzędu zbadać, czy nie nastąpiło przedawnienie zobowiązania podatkowego określonego zaskarżoną decyzją i w tej kwestii wypowiedzieć się w uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia. W aktach sprawy brak jest natomiast jakiegokolwiek śladu, który pozwoliłby stwierdzić, że SKO przenalizowało czy zaszły okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania za rok 2016, które w konsekwencji pozwoliłby stwierdzić, że zobowiązanie nie było przedawnione.
W ponownie prowadzonym postępowaniu Kolegium będzie zobowiązane przede wszystkim ustalić czy zobowiązanie spółki w podatku od nieruchomości za 2016 r. uległo przedawnieniu z dniem 31 grudnia 2021 r., czy też zaszły okoliczności skutkujące przerwaniem lub zawieszeniem terminu biegu przedawnienia, co skutkowałoby możliwością wydania decyzji określającej. W przypadku braku zaistnienia takich okoliczności organ odwoławczy uwzględni przedstawioną wyżej ocenę prawną co do zastosowania w sprawie art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej.
Wobec stwierdzonego powyżej naruszenia przepisu procesowych, tj. art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 w zw. z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, odniesienie się do sformułowanych w skardze zarzutów naruszenia art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. byłoby na tym etapie postępowania przedwczesne. Zbędne jest również odnoszenie się do zarzutu naruszenia przepisów K.p.a. (nawet w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej w sposób zarzucony w skardze), ponieważ w procedurze podatkowej ich się nie stosuje.
W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c P.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 4 z rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r., poz. 1800), odstępując od zasądzenia zwrotu kosztów wynagrodzenia pełnomocnika skarżącej (adwokata) w pełnej wysokości [...] i przyznając z tego tytułu kwotę zwrotu w wysokości [...] zł. Miarkując wysokość wynagrodzenia pełnomocnika Sąd kierował się dyspozycją art. 206 P.p.s.a., zgodnie z którym sąd może w szczególnie uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części. Ustalając, czy w danej sprawie zachodzi uzasadniony przypadek w rozumieniu ww. przepisu Sąd wziął pod uwagę, że uchylenie zaskarżonej decyzji nastąpiło z innych powodów niż wskazane w zarzutach i argumentach skargi.