Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] prowadzi wobec T. P. (dalej jako: "zobowiązana" lub "skarżąca") oraz jej męża M. P. postępowanie egzekucyjne m.in. na podstawie własnego tytułu wykonawczego z 17 czerwca 2013 r. nr [...], obejmującego podatek dochodowy od osób fizycznych za 2012 r., wynikający ze złożonej deklaracji (PIT-36), w kwocie należności głównej [...] zł.
W toku tego postępowania organ egzekucyjny dokonał szeregu czynności egzekucyjnych: - 31 lipca 2013 r. egzekucji z pieniędzy; - 23 lipca 2014 r. zajął wierzytelności z rachunku bankowego; - 20 stycznia 2015 r. i 11 grudnia 2015 r. zajął świadczenie z zaopatrzenia emerytalnego M. P.; - 10 maja 2021 r. zajął wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w SKOK. Organ egzekucyjny wskazał, że zaległości podatkowe egzekwowane na podstawie ww. tytułu wykonawczego zostały wpisane do hipotek ustanowionych na nieruchomościach stanowiących własność M. P., tj. 29 stycznia 2016 r. na KW [...], 2 lutego 2016 r. na KW nr [...], 12 lutego 2016 r. na KW nr [...]
Wnioskiem z 24 marca 2022 r. T. P. wystąpiła do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z 17 czerwca 2013 r. nr [...]
W argumentacji wniosku zobowiązana podniosła, że zaległości podatkowe egzekwowane na podstawie tego tytułu wykonawczego wygasły na skutek przedawnienia. W związku z tym zobowiązana uznała, że zasadne jest wykreślenie ustanowionych przez organ hipotek przymusowych.
Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z 11 kwietnia 2022 r., nr [...], odmówił wszczęcia postępowania z powyższego wniosku. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 15 czerwca 2022 r., nr [...], uchylił powyższe postanowienie organu I instancji, a sprawę przekazał do ponownego rozpoznania.
Na skutek ponownego rozpoznania sprawy Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z 21 lipca 2022 r., nr [...], odmówił umorzenia postępowania egzekucyjnego prowadzonego na podstawie tytułu wykonawczego z 17 czerwca 2013 r. nr [...]
W motywach rozstrzygnięcia organ I instancji wskazał, że na chwilę obecną należność objęta tytułem wykonawczym nr [...] wynosi [...] zł. Ostatni skuteczny środek egzekucyjny, o którym podatnik został zawiadomiony, tj. zajęcie świadczenia z zaopatrzenia emerytalnego M. P. z 20 stycznia 2015 r. przerwało bieg terminu przedawnienia na kolejne 5 lat. Organ zaznaczył, że po 23 stycznia 2020 r. zaległe zobowiązanie objęte tytułem wykonawczym nr [...] można egzekwować wyłącznie z przedmiotu hipoteki.
Zdaniem organu, wniosek zobowiązanej o umorzenie postępowania egzekucyjnego nie zasługuje na uwzględnienie, gdyż nie została spełniona przesłanka braku wymagalności obowiązku z uwagi na przedawnienie zobowiązania. Organ podkreślił, że zaległość podatkowa dochodzona na podstawie ww. tytułu wykonawczego jest objęta wpisem hipoteki przymusowej na nieruchomościach stanowiących własność M. P., dla których są prowadzone księgi wieczyste o nr [...], [...], [...] [...] Sądowy przy Sądzie Rejonowym M. S. prowadzi egzekucję z ww. nieruchomości. Organ I instancji wskazał, że zgodnie z art. 70 § 8 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. – w skrócie: "o.p.") nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia, zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu. W związku z powyższym organ uznał, że nie ma podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego.
W zażaleniu z 31 lipca 2022 r. zobowiązana wniosła o uchylenie powyższego postanowienia zarzucając organowi I instancji odmowę umorzenia postępowania egzekucyjnego pomimo przedawnienia zaległości podatkowej.
Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 5 września 2022 r., nr [...], utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.
W motywach rozstrzygnięcia organ II instancji w pełni powielił ustalenia i argumentację organu I instancji. W szczególności organ odwoławczy wskazał, że zgodnie z art. 13 ust. 1 ustawy z dnia 11 września 2019 r. o zmianie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. 2019 poz. 2070 ze zm.) do postępowań wszczętych na podstawie ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i niezakończonych przed dniem wejścia w życie niniejszej ustawy, tj. 30 lipca 2020 r. stosuje się przepisy dotychczasowe. W związku z tym w sprawie znajdują zastosowanie przepisy ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 479 ze zm. – w skrócie: "u.p.e.a.") w brzmieniu obowiązującym przed 30 lipca 2020 r.
Organ II instancji zaznaczył, że ostatni środek egzekucyjny przerywający bieg terminu przedawnienia przedmiotowych należności został zastosowany 20 stycznia 2015 r. Od tej daty termin przedawnienia biegł 5 lat, aż do 21 stycznia 2020 r. Z dniem 22 stycznia 2020 r. zaległe zobowiązanie, objęte tytułem wykonawczym z 17 czerwca 2013 r., ograniczone zostało do egzekwowania z hipoteki. Zdaniem organu II instancji, skoro należności objęte ww. tytułem wykonawczym zostały wpisane do hipoteki nieruchomości to zgodnie z art. 70 § 8 o.p., mogą być egzekwowane jedynie z przedmiotu tych hipotek czyli nieruchomości stanowiących własność męża zobowiązanej.
Uwzględniając powyższe organ II instancji stwierdził, że w sprawie nie doszło do spełnienia żadnej z przesłanek wynikających z art. 59 § 1 u.p.e.a. uzasadniających umorzenie postępowania egzekucyjnego.
W skardze z 5 października 2022 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skarżąca wniosła o uchylenie powyższego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej, a także o zasądzenia kosztów postępowania.
W uzasadnieniu skargi skarżąca wskazała, że przez okres prawie 10 lat nie wiedziała o zobowiązaniu dochodzonym na podstawie tytułu wykonawczego z 17 czerwca 2013 r., nr [...] Skarżąca twierdził, że nie powinna spłacać należności objętych tym tytułem wykonawczym, gdyż nie otrzymała żadnego wezwania do zapłaty. Zaznaczyła, że te należności dotyczą jej męża. Ponadto skarżąca podkreśliła, że od 28 lutego 2013 r. ma z mężem rozdzielność majątkową. Skarżąca wyraziła przypuszczenie, że być może należność objęta ww. tytułem wykonawczym jest już zapłacona. Ponadto, powołując się na art. 70 § 1 o.p., zarzuciła, że należność podatkowa egzekwowana na podstawie ww. tytułu wykonawczego uległa przedawnieniu.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 - dalej w skrócie: "p.p.s.a.").
W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutu sformułowanego w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organu egzekucyjnego, według którego brak jest podstaw do umorzenia postępowania egzekucyjnego. Organ nie podzielił stanowiska skarżącej, że zaległości podatkowe egzekwowane na podstawie ww. tytułu wykonawczego wygasły na skutek przedawnienia. W tym zakresie organ powołał się na art. 70 § 8 o.p. który stanowi, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką lub zastawem skarbowym, jednakże po upływie terminu przedawnienia, zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki lub zastawu.
Na wstępie rozważań wyjaśnić należy, że dla rozstrzygnięcia tej sprawy nie ma istotnego znaczenia powołany przez skarżącą fakt istnienia rozdzielności majątkowej małżeńskiej od 28 lutego 2013 r. Jak zasadnie stwierdził organ w odpowiedzi na skargę, przedmiotowy tytuł wykonawczy został wystawiony w oparciu o deklarację PIT-36, obejmującą wspólne rozliczenie małżonków – skarżącej i jej męża - w podatku dochodowym za 2012 rok. Małżonkowie odpowiadają zatem za wynikającą z tej deklaracji zaległość podatkową solidarnie (która wynosi obecnie [...] zł.).
Bezsporne w tej sprawie jest, że skoro ostatni środek egzekucyjny (zajęcie wierzytelności) zastosowano 20 stycznia 2015 r., to - jak słusznie uznał organ – ogólny termin przedawnienia (art. 70 § 1 o.p.) upływał z dniem 21 stycznia 2020 r.
Z powyższego wynika, że jedyną podstawą prawną pozwalającą na prowadzenie dalszej egzekucji jest powołany już art. 70 § 8 o.p., który ogranicza możliwość prowadzenia egzekucji do przedmiotu zabezpieczonego hipoteką.
Dla rozstrzygnięcia tej sprawy kluczową kwestią jest wyjaśnienie, czy organ egzekucyjny może skutecznie powołać się na przepis art. 70 § 8 o.p., w którego treści zawarta jest norma prawna tożsama, co do skutków prawnych z normą wynikającą z przepisu art. 70 § 6 o.p., obowiązującego w okresie od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., a uznanego przez T. K. w wyroku z dnia 8 października 2013 r., sygn. SK 40/12, za niezgodny z Konstytucją RP.
Przystępując do rozstrzygnięcia tak zarysowanego sporu przede wszystkim wskazać należy, iż zgodnie z art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a. postępowanie egzekucyjne umarza się, jeżeli obowiązek nie jest wymagalny, został umorzony lub wygasł z innego powodu albo jeżeli obowiązek nie istniał. Powołany przepis wymienia cztery odrębne przesłanki umorzenia postępowania egzekucyjnego. Ich wspólną cechą jest szeroko pojęte nieistnienie obowiązku, który ma stanowić przedmiot egzekucji administracyjnej. Jako przyczynę wygaśnięcia obowiązku można wskazać przedawnienie, które wiąże się z umarzającym działaniem czasu. Instytucja ta ma zastosowanie zasadniczo w odniesieniu do obowiązków o charakterze pieniężnym. W myśl art. 59 § 1 pkt 9 o.p. zobowiązanie podatkowe wygasa w całości lub w części wskutek przedawnienia. Przedawnienie obowiązku wynikającego z decyzji może doprowadzić do sytuacji, w której w obrocie prawnym znajduje się, co prawda, taki akt prawny (np. decyzja), ale z uwagi na przedawnienie nie istnieje już obowiązek, który pierwotnie z tego aktu wynikał. W przypadku przedawnienia zobowiązania podatkowego określonego w decyzji ostatecznej, organ podatkowy zobowiązany jest stwierdzić wygaśnięcie takiej decyzji na podstawie art. 258 § 1 pkt 1 o.p.
Podkreślenia wymaga, że zagadnienie prawne stanowiące przedmiot sporu w niniejszej sprawie było już przedmiotem rozważań w licznych wyrokach Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. wyrok NSA z 28 kwietnia 2022 r., III FSK 280/22 i powołane tam orzecznictwo; wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela zawartą w tych judykatach argumentację i aprobuje ocenę prawną tam wyrażoną, stąd też w dalszej części uzasadnienia będzie posługiwał się argumentacją zbieżną z tą, która została przedstawiona w tych wyrokach.
Przedmiotem analizy T. K. w wyroku z dnia 8 października 2013 r. sygn. akt SK 40/12 była zgodność z Konstytucją RP art. 70 § 6 o.p., który to przepis w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r. stanowił, że nie ulegają przedawnieniu zobowiązania podatkowe zabezpieczone hipoteką, jednakże po upływie terminu przedawnienia zobowiązania te mogą być egzekwowane tylko z przedmiotu hipoteki. Obecnie przepisowi temu odpowiada art. 70 § 8 o.p.
W wyroku tym Trybunał stwierdził m.in., że art. 70 § 6 o.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., jest niezgodny z art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Natomiast analizując w uzasadnieniu swego wyroku skutki stwierdzonej niekonstytucyjności przepisu T. K. wskazał wprost, że choć zakwestionowany przepis od dnia 1 stycznia 2003 r. nie miał już zastosowania do nowych zabezpieczeń należności podatkowych z uwagi na utratę mocy obowiązującej, zawarta w nim norma prawna została powtórzona i rozszerzona (o zastaw skarbowy) w art. 70 § 8 o.p. Ten ostatni przepis nie był wprawdzie formalnie przedmiotem orzekania (nie stanowił bowiem podstawy ostatecznego rozstrzygnięcia w sprawie skarżącej), lecz w sposób oczywisty mają do niego odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku. Z punktu widzenia Konstytucji, podczas kontroli podatkowej nie jest dozwolone ani uzależnianie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych od tego, w jaki sposób zostały one zabezpieczone, ani dopuszczenie do sytuacji, w której zobowiązania tak wyodrębnionej kategorii podatników nigdy się nie przedawniają.
Uzasadnia to konieczność podjęcia przez ustawodawcę w ramach realizacji niniejszego wyroku pilnych działań zmierzających do wyeliminowania z systemu prawnego art. 70 § 8 o.p. z przyczyn wskazanych wyżej.
W ocenie Sądu wykładnia przepisu art. 70 § 8 o.p. - przy uwzględnieniu zastrzeżeń T. K. zawartych w powołanym wyroku, co do zgodności art. 70 § 6 o.p. z art. 64 ust. 2 Konstytucji - nie może prowadzić do takiego rezultatu, że w przypadku zobowiązań podatkowych zabezpieczonych hipoteką przymusową na podstawie niekonstytucyjnej normy art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., zabezpieczenie to nie wywołuje żadnych skutków prawnych w zakresie biegu terminu przedawnienia, a w sytuacji zobowiązań podatkowych zabezpieczonych taką hipoteką na podstawie obowiązującej od 1 stycznia 2003 r. analogicznej normy prawnej ujętej w ramach art. 70 § 8 o.p. - wywołany jest skutek w postaci nieprzedawniania się tych zobowiązań. Taka wykładnia naruszałaby konstytucyjną zasadę równości wyrażoną w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz zasadę sprawiedliwości społecznej wyrażoną w art. 2 Konstytucji RP, poprzez wprowadzenie zróżnicowanej sytuacji prawnej podatników (z przyczyny niezależnej od nich), w zależności od tego, czy podstawą prawną zabezpieczenia hipotecznego była norma ujęta w art. 70 § 6 o.p., czy w art. 70 § 8 tej ustawy.
Nie budzi wątpliwości Sądu, że wyrok T. K. wydany na tle art. 70 § 6 o.p., w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., przyjąć trzeba jako wskazówkę interpretacyjną w zakresie, w jakim Trybunał stwierdził, że w stosunku do art. 70 § 8 o.p. - "w sposób oczywisty mają odpowiednie zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w niniejszym wyroku".
Zgodnie z art. 190 ust. 1 Konstytucji, orzeczenia T. K. mają moc powszechnie obowiązującą i są ostateczne, w związku z czym wszystkie organy władzy publicznej, w tym również organy władzy sądowniczej, mają obowiązek przestrzegania tych orzeczeń. Orzeczenie o niezgodności aktu normatywnego lub jego części z aktem usytuowanym wyżej w hierarchii źródeł prawa skutkuje utratą jego mocy obowiązującej, co oznacza, że przepis, którego niezgodność z Konstytucją stwierdził Trybunał traci moc obowiązującą w zakresie stwierdzonej niezgodności.
W związku z powyższym, dokonując prokonstytucyjnej wykładni normy art. 70 § 8 o.p. stwierdzić należy, że cytowany wyrok T. K., który dotyczy normy prawnej wynikającej z art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 1998 r. do 31 grudnia 2002 r., potwierdza także niekonstytucyjność normy art. 70 § 8 o.p., która to norma zawiera analogiczne do art. 70 § 6 o.p. uregulowanie. Powtórzenie normy art. 70 § 6 o.p. w ramach art. 70 § 8 o.p., powoduje, że przepis ten nie odpowiada wzorcowi konstytucyjnemu przewidzianemu w art. 64 ust. 2 Konstytucji RP, w sposób oczywisty mają do niego zastosowanie te same zastrzeżenia konstytucyjne, które zostały podniesione w wyroku T. K. z dnia 8 października 2013 r., sygn. SK 40/12.
Podkreślenia wymaga, że T. K. w wyroku z dnia 22 maja 2007 r. o sygn. SK 36/06 (publ. OTK-A z 2007 r. nr 6, poz.
50) wskazał, że stwierdzenie przez T. K. niekonstytucyjności określonej normy prawnej nie pozostaje bez znaczenia dla stosowania normy zamieszczonej w przepisie tożsamym. W takim przypadku dochodzi bowiem do obalenia domniemania konstytucyjności przepisu, który nie podlegał rozpoznaniu przed Trybunałem. NSA z kolei w wyroku z dnia 24 października 2013 r., o sygn. akt II FSK 2673/11, trafnie podniósł, że przepis oceniony jako niekonstytucyjny nie może zostać uznany za zgodną z prawem podstawę rozstrzygnięcia spraw podatkowych oraz podstawę ich kontroli przez sądy administracyjne. Przepis ten nie powinien być zatem stosowany z uwagi na jego niezgodność z Konstytucją. Z kolei Sąd Najwyższy w wyroku z dnia 17 marca 2016 r. sygn. akt V CSK 377/15, orzekł, że traktując formalnie sprawę należałoby powiedzieć, że uznanie za niekonstytucyjny art. 70 § 6 o.p. nie oznacza niezgodności z Konstytucją art. 70 § 8 o.p. Zdaniem Sądu Najwyższego, nie można jednak twierdzić, że kontynuator tego przepisu, nadal tkwiący w ustawie pod zmienionym numerem (art. 70 § 8 o.p.) obowiązuje tak, jakby go wyrok o niekonstytucyjności poprzednika w ogóle nie dotyczył. Niezgodność z Konstytucją RP dotyczy określonej normy prawnej, którą przepis wyraża, a nie jednostek redakcyjnych, pełniących wyłącznie rolę porządkującą wewnątrz aktu prawnego, w którym się znajduje.
W kontekście powyższych rozważań należy zatem stwierdzić, że zaprezentowane w zaskarżonych postanowieniach rozumienie art. 70 § 8 o.p. przez organy egzekucyjne pomija dyrektywę interpretacyjną wykładni w zgodzie z Konstytucją, gdyż - uwzględniając treść i motywy wyroku T. K. o sygn. SK 40/12 - prowadzi do stosowania normy, której walor konstytucyjności T. K. jednoznacznie zakwestionował w motywach ww. wyroku, a jednocześnie godzi w konstytucyjne zasady równości i sprawiedliwości społecznej. W tym miejscu należy także zaznaczyć, że wprawdzie prawidłowe jest stanowisko organów, iż stwierdzenie przez T. K. niezgodności z Konstytucją art. 70 § 6 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2002 r., nie wyeliminowało formalnie z obrotu prawnego art. 70 § 8 o.p., to jednak - w świetle jednoznacznych motywów tego orzeczenia, odnoszących się również do walorów konstytucyjnych tego ostatniego przepisu - uzasadnia powyższą jego wykładnię, prowadzącą do wniosku, że nie może on stanowić materialnoprawnej przesłanki wydawanych rozstrzygnięć administracyjnych, gdyż godziłoby to w normy art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 64 ust. 2 Konstytucji.
Mając na względzie powyższe Sąd stwierdza, że organ egzekucyjny uznając, iż zobowiązanie podatkowe skarżącej i jej męża wskazane w tytule wykonawczym, na podstawie którego organ prowadzi postępowanie egzekucyjne, nie uległo przedawnieniu dlatego, że zostało zabezpieczone hipoteką, opierając się przy tym wyłącznie na literalnej - a więc niezgodnej z Konstytucją - wykładni art. 70 § 8 o.p. dopuścił się naruszenia tego przepisu prawa materialnego. Konsekwencją tego uchybienia było także naruszenie przepisów art. 2, art. 7, art. 8 oraz art. 64 ust. 2 i ust. 3 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP.
W toku ponownego rozpoznania sprawy organ egzekucyjny, będąc związany stanowiskiem Sądu, dokona prawidłowej interpretacji art. 70 § 8 o.p. Następnie organ winien ponownie ustalić, czy przedmiotowa zaległość podatkowa nie uległa przedawnieniu na zasadach ogólnych, określonych w art. 70 § 1 - § 7 o.p. W przypadku ewentualnego stwierdzenia, że ta konkretna zaległość podatkowa uległa przedawnieniu, wówczas obowiązkiem organu egzekucyjnego będzie umorzenie postępowania egzekucyjnego w stosunku do tej zaległości podatkowej. Stwierdzenie przedawnienia powoduje bowiem, że dochodzony obowiązek wygasł, co skutkuje koniecznością umorzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie art. 59 § 1 pkt 2 u.p.e.a.
W tym stanie rzeczy, Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) i art. 135 w zw. z art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 p.p.s.a.