Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] postanowieniem z 27 marca 2023 r., nr [...] odmówił K. P. (dalej zwanemu również skarżącym) zawieszenia postępowania podatkowego w sprawie ustalenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.
Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ pierwszej instancji wyjaśnił, że w toku wskazanego powyżej postępowania skarżący wniósł o jego zawieszenie do czasu prawomocnego rozpatrzenia sprawy dotyczącej analogicznego zobowiązania podatkowego za 2017 r. Powołano się przy tym na postanowienia art. 201 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2022 r. poz. 2651 z późn. zm. – dalej w skrócie: "O.p.").
Naczelnik wyjaśnił, że zagadnienie wstępne to pewna kwestia o charakterze otwartym, której rozstrzygnięcie przez inny organ lub sąd stanowi konieczny warunek wydania decyzji. Wyjaśniono, że przed organem odwoławczym prowadzone jest postępowanie dotyczące zryczałtowanego podatku dochodowego od przychodów pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2017 r. Stwierdzono, że ustalenia we wskazanym zakresie nie stanowią zagadnienia wstępnego w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. Pomiędzy wskazanym postępowaniem a niniejszą sprawą nie zachodzi bowiem zależność tego rodzaju, że brak uprzedniego rozpatrzenia i końcowego rozstrzygnięcia sprawy za 2017 r. czyni niemożliwym przeprowadzenie i zakończenie postępowania w niniejszej sprawie. Powyższe postępowania zmierzają do wyjaśnienia tych samych istotnych okoliczności faktycznych, jednakże są odrębnymi, samodzielnymi postępowaniami dotyczącymi zamkniętych okresów podatkowych.
Skarżący wniósł zażalenie na omówione powyżej postanowienie Naczelnika. Wniesiono o uchylenie zaskarżonego postanowienia bądź też dokonanie jego zmiany poprzez wydanie rozstrzygnięcia w przedmiocie zawieszenia zgodnego z wnioskiem skarżącego.
Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z 21 września 2023 r., nr [...] utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji z 27 marca 2023 r.
Wyjaśniono, że postępowanie podatkowe toczące się w dwóch sprawach nie stanowi podstawy do zawieszenia postępowania. W każdej z takich spraw organy zobowiązane są do prowadzenia odrębnego postępowania dowodowego z wykorzystaniem materiału zgromadzonego w innej sprawie. Samo stwierdzenie, że wynik innego postępowania może mieć, a niewątpliwie będzie miał wpływ na losy sprawy podatkowej, nie daje jeszcze podstawy do zawieszenia postępowania, jeżeli w chwili orzekania możliwe jest rozpatrzenie sprawy przez organ i wydanie orzeczenia bez rozpoznania owej sprawy. Zagadnieniem wstępnym może być tylko zagadnienie prawne, którego rozstrzygnięcie przez ten inny organ lub sąd stanowi konieczny warunek wydania decyzji przez organ w postępowaniu, w którym wyłoniło się zagadnienie wstępne. Za kwestię prejudycjalną nie może być uznana sytuacja wyrażająca się we wpływie na rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji ustaleń faktycznych dokonywanych w innym postępowaniu przez inny organ lub sąd.
Od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego "zależeć" powinno rozpatrzenie sprawy administracyjnej w ogóle, nie zaś wydanie decyzji o określonej treści. Za zagadnienie wstępne nie może być bowiem uznana sytuacja, która wpływa na rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji a dotyczy ustaleń faktycznych dokonywanych w innym postępowaniu przez inny organ lub sąd.
Skarżący, reprezentowany przez profesjonalnego pełnomocnika wniósł skargę na omówione powyżej postanowienie Dyrektora. Wniesiono o uchylenie zaskarżonych postanowień obu organów i zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania według norm prawem przewidzianych z uwzględnieniem kosztów zastępstwa procesowego. Ponadto wniesiono również o rozpoznanie sprawy na rozprawie.
Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono:
- - art. 239 w zw. z art. 216 § 1 w zw. z art. 233 § 1 pkt 1 O.p. poprzez niewłaściwe ich zastosowanie i utrzymanie w mocy postanowienia organu pierwszej instancji, zamiast jego zmiany poprzez uchylenie postanowienia organu pierwszej instancji w całości oraz wydanie postanowienia o zawieszeniu postępowania podatkowego w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych w sytuacji, w której toczy się postępowanie odwoławcze w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych; brak wydania decyzji ostatecznej dotyczącej zobowiązania za 2017 r. uniemożliwia prowadzenie na obecnym etapie postępowania podatkowego za 2018 r., gdyż podstawowym elementem hipotezy normy prawnej dotyczącej ustalenia przedmiotowego zobowiązania jest ustalony bezspornie stan środków pieniężnych na koniec 2017 r.;
- - rażące naruszenie art. 139 § 3 O.p. poprzez prowadzenie postępowania zażaleniowego w sposób rażąco przewlekły i bezczynny przez okres ponad 5 miesięcy, czyli z ponad dwukrotnym opóźnieniem terminu urzędowego, podczas gdy z analizy akt sprawy dokonanej przez pełnomocnika wynika, że organ odwoławczy nie przeprowadził jakiejkolwiek inicjatywy dowodowej w przedmiotowym zakresie i to tym bardziej budzi zastrzeżenia, że postępowanie zażaleniowe na postanowienie Naczelnika prowadzi ten sam pracownik organu odwoławczego, który prowadzi postępowanie odwoławcze w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych;
- - wydanie postanowienia bez jakiejkolwiek merytorycznej analizy uzasadnienia wyroków T. K. zapadłych w sprawie niekonstytucyjności norm prawnych kształtujących wymiar zobowiązania i sposób jego ustalania ze źródła przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych;
- - rażące naruszenie art. 201 § 1 pkt 2 O.p. poprzez błędną wykładnię przedmiotowej normy prawnej i mylne uznanie, że rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji konstytutywnej w zakresie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych nie jest uzależnione w jakikolwiek sposób od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ, tj. wydaniem ostatecznej decyzji w przedmiocie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2017 r. z tytułu przychodów w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.
W. S. A. w Poznaniu zważył, co następuje:
Skarga okazała się bezzasadna.
Rozstrzygnięcie sporu wymagało dokonania kontroli legalności zaskarżonego postanowienia. W ocenie organów akcentowany przez skarżącego związek postępowania w przedmiocie ustalenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2018 r. z tytułu przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych z analogicznym postępowaniem dotyczącym 2017 r. nie świadczy o występowaniu zagadnienia wstępnego. Skarżący kwestionuje powyższe zapatrywanie.
Rację w sporze należało przyznać organom podatkowym.
Zgodnie z art. 201 § 1 pkt 2 O.p. organ podatkowy zawiesza postępowanie: gdy rozpatrzenie sprawy i wydanie decyzji jest uzależnione od rozstrzygnięcia zagadnienia wstępnego przez inny organ lub sąd. W przytoczonym przepisie użyto sformułowania "jest uzależnione". Jeśli coś zależy od danej sytuacji, to ona decyduje o tym lub ma na to decydujący wpływ ("Inny Słownik Języka P.", praca zbiorowa pod red. M. Bańki, Wydawnictwo PWN, W. 2000, Tom P-Ż, s. 1231). Nie chodzi przy tym o jakikolwiek wpływ, ale o wpływ przewidziany prawem. Związek pomiędzy sprawą rozpatrywaną w postępowaniu podatkowym a kwestią będącą przedmiotem postępowania prejudycjalnego polegać powinien na tym, że rozstrzygnięcie zagadnienia wstępnego stanowi obligatoryjną podstawę rozstrzygnięcia sprawy głównej. Oznacza to, że przepis ten ma zastosowanie wówczas, gdy organ rozpatrujący i orzekający w sprawie nie jest władny samodzielnie rozstrzygnąć zagadnienia wstępnego, jakie wyłoniło się lub powstało w toku postępowania głównego.
Rozstrzygnięcie tego zagadnienia musi być istotne z punktu widzenia realizacji celu postępowania podatkowego oraz powinno mieć bezpośredni wpływ na wynik tego postępowania. Jeżeli "zagadnienie wstępne" wykazuje jedynie pośredni związek z rozpatrzeniem sprawy i wydaniem decyzji, nie ma ono charakteru zagadnienia wstępnego. Mogą wiązać się z nim określone skutki procesowe, ale powstanie takiego "zagadnienia" nie rodzi obowiązku zawieszenia postępowania podatkowego [tak: wyrok NSA z 21 lutego 2018 r., I FSK 571/17]. Zagadnieniem wstępnym w rozumieniu art. 201 § 1 pkt 2 O.p. może być wyłącznie kwestia prawna, która dotyczy istotnej dla sprawy przesłanki decyzji, co oznacza, że takim zagadnieniem nie może być wyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy. Wyjaśnienie wskazanych ostatnio okoliczności należy bowiem wyłącznie do obowiązków organu prowadzącego postępowanie w danej sprawie [por. wyrok NSA z 18 maja 2023 r., I FSK 461/19].
Zagadnienie wstępne nie ma miejsca gdy na rozpatrzenie i wydanie decyzji podatkowej mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane przez inny organ lub sąd [tak: wyrok NSA z 25 maja 2023 r., III FSK 40/23].
Kierując się powyższymi rozważaniami należy uznać, że zaskarżone postanowienie odpowiada prawu. Ostateczne czy też nawet prawomocne przesądzenie wysokości przychodów skarżącego nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za 2017 r. nie stanowi zagadnienia wstępnego w toku postępowania dotyczącego zobowiązania podatkowego z analogicznego tytułu za 2018 r. Zgodzić należy się ze skarżącym, że istotną kwestią w toku postępowania podatkowego dotyczącego 2018 r. są ustalenia odnośnie stanu środków pieniężnych skarżącego na koniec 2017 r. Podkreślić jednak należy, że zagadnienie wstępne występuje gdy dana kwestia nie może zostać rozstrzygnięta przez podmiot będący gospodarzem prowadzonego postępowania. Zagadnieniem wstępnym nie może być ponadto wyjaśnienie okoliczności faktycznych sprawy, gdyż należy to wyłącznie do obowiązków organu prowadzącego postępowanie w danej sprawie.
W realiach niniejszej sprawy brak jest jakichkolwiek przeszkód wykluczających ustalenie stanu środków pieniężnych skarżącego na koniec 2017 r. w toku postępowania prowadzonego za 2018 r. Jak wynika przy tym z powyższych rozważań fakt, że na ustalenie danej kwestii mogą mieć wpływ ustalenia faktyczne dokonane w innym postępowaniu nie świadczy o pojawieniu się zagadnienia wstępnego.
Zamierzonego rezultatu nie mogą wywrzeć zarzuty wskazujące na naruszenie art. 139 § 3 O.p. Przedmiotem kontroli Sądu w niniejszej sprawie jest wyłącznie zaskarżone postanowienie jak i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji. Kwestia terminowości wydania danego aktu prawnego może stanowić przedmiot kontroli Sądu jedynie w toku postępowania wywołanego skargą na bezczynność lub przewlekłość postępowania.
Podsumowując należy stwierdzić, że zaskarżone postanowienie jak i poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji odpowiadają prawu. W szczególności rozstrzygnięcia te stanowią wynik prawidłowej wykładni oraz prawidłowego zastosowania art. 201 § 1 pkt 2 O.p.
Mając powyższe na uwadze na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2023 r. poz. 1634 z późn. zm.) należało orzec jak w sentencji.