Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniuz 24 lutego 2023 r., sygn. akt I SA/Po 845/21

Uzasadnienie

Postanowieniem z dnia 7 maja 2021 r., Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] oddalił skargę na czynność egzekucyjną, wniesioną przez G. P. (dalej: Spółka, strona, skarżąca).

W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że na podstawie własnych decyzji o zabezpieczeniu z dnia 14 października 2020 r., o nr [...] i [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] wystawił zarządzenia zabezpieczenia z dnia 28 października 2020 r. o numerach: [...] i [...] obejmujące:

1. - dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiąc wrzesień 2018 r. w kwocie [...]zł;
2. - przybliżoną kwotę dodatkowego zobowiązania w podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2017 r. w kwocie [...]zł;
3. - przybliżoną kwotę podatku od towarów i usług podlegającą wpłacie na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług za miesiąc grudzień 2017 r. w wysokości [...] zł wraz z odsetkami za zwłokę należnymi na dzień wydania decyzji o zabezpieczeniu w wysokości [...] zł.

W oparciu o ww. zarządzenia zabezpieczenia organ egzekucyjny zawiadomieniem nr [...] [...] z dnia 12 lutego 2021 r. dokonał zajęcia zabezpieczającego innej wierzytelności pieniężnej w Urzędzie Skarbowym [...]. Zawiadomienie zostało doręczone Spółce w dniu 1 marca 2021 r., w trybie art. 46 § ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tj. Dz. U. z 2021 r., poz. 735 ze zm., zwanej dalej: k.p.a.).

Pismem z dnia 8 marca 2021 r. Spółka, powołując się na regulację art. 54 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 roku o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2020 r., poz. 1427 ze zm., zwanej dalej: u.p.e.a.), wniosła skargę na ww. czynność zabezpieczającą zajęcia innej wierzytelności pieniężnej w Urzędzie Skarbowym [...]

W treści wniesionego środka zaskarżenia Spółka podniosła, że:

1. - przedmiotowe zajęcie zabezpieczające zostało wydane przez organ do tego niewłaściwy miejscowo oraz podpisany przez urzędnika poza zakresem upoważnienia imiennego i wbrew treści regulaminu urzędu,
2. - wydane po terminie wygaśnięcia decyzji zabezpieczającej z dnia 14 października 2020 r. nr [...] [...], [...]

Ponadto, Spółka wskazała m.in., iż wystąpiły nieprawidłowości w zakresie prowadzonego postępowania kontrolnego, podatkowego, interpretacji w zakresie wpisów w K. R. S. oraz określenia właściwości miejscowej organów, w tym organu egzekucyjnego, tj. naruszenia przepisów art. 22 § 2 u.p.e.a. W ocenie Spółki nastąpiło również naruszenie przepisów, m.in.: art. 17 i art. 24 pkt 1 ustawy o K. R. S. oraz art. 166 § 1 w zw. z art. 168 Kodeksu Spółek Handlowych, art. 15, 17 § 1, 19 i 247 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2021 r. poz. 72, dalej: O.p.), art. 19 k.p.a., art. 144 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. a także art. 156 § 1 pkt 1 k.p.a. poprzez wydanie zarządzeń zabezpieczenia z naruszeniem właściwości.

Uzasadniając stanowisko, organ I instancji podniósł, że skarga w trybie art. 54 § 1 pkt 1 u.p.e.a., może być wnoszona m.in. na dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy tj. czynności o charakterze wykonawczym. W postępowaniu wszczętym skargą na czynności egzekucyjne, stanowiącym w istocie fragment postępowania egzekucyjnego, ocenie podlegać mogą zastrzeżenia odnoszące się do prawidłowości zastosowania konkretnej czynności, egzekucyjnej oraz zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej. Brak zatem podstaw prawnych do merytorycznego odniesienia się w toku niniejszego postępowania do argumentów strony nie wypełniających przesłanek określonych przez ustawodawcę w regulacji art. 54 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a., m.in. dotyczących właściwości organu kontrolnego, podatkowego i egzekucyjnego, zasadności wszczęcia postępowania zabezpieczającego, kwestii upoważnień pracowników Urzędu, zapisów Regulaminu Urzędu czy wygaśnięcia ww., decyzji zabezpieczającej z dna 14 października 2020 r.

Organ egzekucyjny po otrzymaniu zarządzenia zabezpieczającego wystawionego przez wierzyciela jest w obowiązku bezzwłocznie wszcząć postępowanie zabezpieczające, celem którego jest zabezpieczenie roszczeń wierzyciela objętych zarządzeniem zabezpieczającym.

W ocenie organu, w niniejszej sprawie zajęcie zabezpieczające innych wierzytelności pieniężnych w Urzędzie Skarbowym [...] dokonane zostało prawidłowo, tj. zgodnie z regulacją art. 89 u.p.e.a., zawierało wszystkie niezbędne informacje i pouczenia (art. 67 § 2 i 2a u.p.e.a.), a także zostało sporządzone na właściwym formularzu wynikającym z Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 lipca 2020 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności, pieniężnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1314).

Pismem z dnia 28 maja 2021 r., Spółka wniosła zażalenie na powyższe postanowienie, zarzucając organowi pierwszej instancji naruszenie:

1. - art. 54 § 4 pkt 1 u.p.e.a.,
2. - właściwości organu egzekucyjnego i organu wydającego zarządzenie zabezpieczające w sprawie,
3. - zasady II instancji w postępowaniu odwoławczym, poprzez wydanie rozstrzygnięcia przez te same osoby.

W uzasadnieniu zażalenia, Spółka podniosła te same argumenty, na które powołała się we wcześniejszym etapie postępowania w sprawie przedmiotowej skargi, nie zgadzając się z ustaleniami w zakresie prowadzonego wobec Spółki postępowania kontrolnego, podatkowego, interpretacji w zakresie wpisów w K. R. S., określenia właściwości miejscowej organów. Ponadto, wskazała na nieprawidłowości w zakresie sporządzenia regulaminu Urzędu i upoważnień dla pracowników Urzędu.

W ocenie Spółki wystąpiły nieprawidłowości w zakresie prowadzonego postępowania kontrolnego, podatkowego, interpretacji w zakresie wpisów w K. R. S., określenia właściwości miejscowej organów oraz w zakresie sporządzenia regulaminu Urzędu i upoważnień dla pracowników Urzędu. Zdaniem Spółki, działanie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...], jest przykładem wyrachowanego, świadomego łamania prawa, przestępstwa na dokumentach, samowoli źle przygotowanych urzędników skarbowych, działania (przyjmując kryteria organu) w zmowie i porozumieniu jako zorganizowana grupa przestępcza urzędników skarbowych uważających się, że są ponad prawem.

Spółka podniosła, że mimo złożonych przez nią szerokich wyjaśnień w sprawie, organy nadal posługują się tą samą argumentacją wbrew posiadanej dokumentacji i wiedzy. Skarżąca nigdy nie otrzymała informacji od organu I czy II instancji, że przedkładanym przez nią dowodom organ nie daje wiary i odmawia mocy dowodowej w sprawie. Mimo to utrzymuje i w następnych postępowaniach powiela swoje błędne stanowisko wbrew faktycznemu stanowi w sprawie. Spółka zauważyła że Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] w ramach kontroli podatkowej wielokrotnie podkreślał, iż strona nie miała faktycznie prawa do prowadzenia działalności gospodarczej pod adresem [...] w P. (właściwość Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]), co nie jest zgodne ze stanem faktycznym sprawy. Mimo to organy skarbowe przeprowadzały pod tym adresem czynności i dokonywały doręczeń. Strona podniosła ponadto, iż Naczelnik Urzędu Skarbowego [...] nie wskazał również podstawy prawnej, która umożliwia zmianę adresu spółki (nie siedziby) dopiero po dokonanym wpisie przez KRS.

Zmiana ta nie jest wpisem konstytutywnym, lecz deklaratoryjnym co strona wykazała Naczelnikowi US, Należy jednocześnie wskazać, iż na druku VAT- R Pozycja [...] jest mowa o adresie siedziby przedsiębiorstwa, a nie adresie prowadzenia dzielności lub adresie spółki. Może to znaczyć również, iż Naczelnik US nie odróżnia pojęcia adresu siedziby od adresu prowadzenia dzielności lub adresu spółki, jednocześnie powołując się na dane wpisu KRS. Spółka, w treści zażalenia kwestionowała również właściwość organu egzekucyjnego. W jej opinii, w wyniku naruszenia właściwości przez wierzyciela, dochodzi również do naruszenia przepisu w zakresie właściwości organu egzekucyjnego, który jest tożsamy z wierzycielem, czyli Naczelnik Urzędu Skarbowego [...]. Zgodnie z wpisem w KRS Naczelnik US [...] nie jest upoważniony do wydania zaskarżonej decyzji zabezpieczającej. Również przeprowadzona kontrola podatkowa w ocenie strony, nie odbyła się przez organ do tego upoważniony.

Na poparcie słuszności podnoszonych argumentów, Spółka przytoczyła szereg wyroków sądów administracyjnych.

Postanowieniem z dnia 9 sierpnia 2021 r., Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone orzeczenie organu pierwszej instancji.

W uzasadnieniu postanowienia wskazano, że z akt przedmiotowej sprawy wynika, iż organ egzekucyjny w toku prowadzonego postępowania zabezpieczającego dokonał, zajęcia zabezpieczającego innej wierzytelności pieniężnej w Urzędzie Skarbowym [...]. Jak podkreśla się w piśmiennictwie oraz orzecznictwie, skarga wniesiona w trybie art. 54 § 1 pkt 1 u.p.e.a. może być wnoszona m.in. na dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy tj. czynności o charakterze wykonawczym. Przez "czynności egzekucyjne", rozumieć należy wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Zgodnie z jednolitą linią orzeczniczą, przedmiotem postępowania prowadzonego w sprawie skargi na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego lub egzekutora w tym zakresie jest wyłącznie prawidłowość zakwestionowanej czynności egzekucyjnej, co oznacza, że w ramach ww. przesłanki do wniesienia skargi na czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego mogą być podnoszone wyłącznie kwestie formalnoprawne, odnoszące się do prawidłowości postępowania organu egzekucyjnego przez pryzmat przepisów regulujących sposób i formę dokonania tych czynności.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wyjaśnił, że w postępowaniu wszczętym skargą na czynności egzekucyjne, stanowiącym w istocie fragment postępowania egzekucyjnego, ocenie podlegać mogą zastrzeżenia odnoszące się do prawidłowości zastosowania konkretnej czynności egzekucyjnej oraz zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej. Brak jest zatem podstaw prawnych do merytorycznego odniesienia się w toku niniejszego postępowania do argumentów strony nie wypełniających przesłanek określonych przez ustawodawcę w regulacji art. 54 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a., dotyczących m. in. właściwości organu kontrolnego, podatkowego i egzekucyjnego, zasadności wszczęcia postępowania zabezpieczającego, kwestii upoważnień pracowników Urzędu, zapisów Regulaminu Urzędu czy wygaśnięcia ww. decyzji zabezpieczającej z dna 14 października 2020 r.

Organ odwoławczy wskazał, że organ egzekucyjny po otrzymaniu zarządzenia zabezpieczającego wystawionego przez wierzyciela jest w obowiązku bezzwłocznie wszcząć postępowanie zabezpieczające, celem którego jest zabezpieczenie roszczeń wierzyciela objętych tym zarządzeniem zabezpieczenia.

W spornej sprawie, zajęcie zabezpieczające innych wierzytelności pieniężnych w Urzędzie Skarbowym [...] dokonane zostało przez ten organ prawidłowo, tj. zgodnie z regulacją wyrażoną w art. 89 u.p.e.a., zawierało bowiem wszystkie niezbędne informacje i pouczenia (art. 67 § 2 i 2a u.p.e.a.), a także zostało sporządzone na właściwym formularzu wynikającym z Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 lipca 2020 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1314).

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej ponadto nadmienił, że Spółka pismem z dnia 19 listopada 2020 r. wniosła do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] zarzuty w trybie art. 33 u.p.e.a. na postępowanie zabezpieczające prowadzone na podstawie ww. zarządzeń zabezpieczenia.

Organ odwoławczy poinformował, że upoważnieniem z dnia 2 listopada 2020 r. D. W. został umocowany do podpisywania z upoważnienia Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] między innymi do zajęć zabezpieczających.

Pismem z 21 września 2022 r., Spółka złożyła skargę na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej i wniosła o jego uchylenie, a także o uchylenie postanowienia organu podatkowego pierwszej instancji.

Zaskarżonemu postanowieniu, Spółka zarzuciła naruszenie:

1. 1. art. 16 ustawy z dnia 6 września 2001 r. o dostępie do informacji publicznej (Dz. U. z 2018 r. poz. 1330) w zw. z art. 156 § 1 pkt 1,art. 107 § 1 i art. 268a k.p.a, poprzez podpisanie postanowienia organu I i II instancji przez osoby do tego nie uprawnione;
2. 2. art. 54 § 4 pkt 1 u.p.e.a., poprzez oddalenie skargi w zakresie zgłoszonego zarzutów wobec zawiadomienia skargi na zajęcie zabezpieczające innej wierzytelności pieniężnej z dnia 12 lutego 2020 r. nr [...] [...] podjęte w związku z wykonaniem zarządzenia Zabezpieczenia [...]-i z dnia 28 października 2020 r. nr [...],[...] [...], Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]";
3. 3. art. 22 § 2 u.p.e.a., poprzez naruszenie właściwości organu egzekucyjnego i organu wydającego zarządzenie zabezpieczające w sprawie i prowadzenie postępowania przez organ niewłaściwy terytorialnie dla skarżącej;
4. 4. art. 156 § 1 pkt 1 k.p.a., a tym samym wydanie postanowienia przez organ I instancji do tego nieuprawniony z naruszeniem właściwości miejscowej;
5. 5. art. 156 § 1 pkt 1, w zw. z art. 17 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o K. R. S. zwanej dalej k.r.s. oraz art. 201 ustawy z dnia 15 września 2000 - Kodeks Spółek Handlowych (Dz. U. z 2019 r. poz. 505 ze zm.), zwanej dalej k.s.h., poprzez ich błędną wykładnię, polegającą na pominięciu dopuszczalności obalenia domniemania danych zawartych w rejestrze przedsiębiorców w sytuacji uzyskania dowodów przeciwnych (tu: notatki służbowej urzędników organu, złożonych formularzy VAT- R, [...], wydania potwierdzenia VAT EU i plików JPK) i przyjęciu, iż zmiana adresu prowadzenia działalności jest skuteczna dopiero po ujawnieniu w KRS, a nie na bazie zabranego materiału dowodowego przez organ I instancji;
6. 6. art. 156 § 1 pkt 1 w zw. z art. 6, art. 7, art. 7a, art. 8, art. 9 i art. 11 k.p.a., t.j.:
7. a) niezastosowanie w sprawie i nieuchylenia postanowienia wydanego z naruszeniem właściwości miejscowej organu I instancji;
8. b) naruszenie zasady zaufania do organów podatkowych poprzez fakt, że w rożnych postępowaniach ten sam adres uważa za właściwy w zakresie doręczania postanowień i decyzji a jednocześnie ten sam adres ([...], [...]), nie stanowił podstawy do zmiany właściwości miejscowej organu I instancji, mimo ewidentnie zebranego materiału dowodowego z urzędu w szeregu innych postępowań;
9. c) poprzez tendencyjnie prowadzone postępowanie w kierunku z góry postawionej tezy, że organ I instancji działa zawsze zgodnie z literą prawa i najnowszym orzecznictwem sądów administracyjnych w zakresie ustalenia właściwości miejscowej, a tym samym realizuje w pełni zasady interesu społecznego i przestrzega normy prawne nie oparte na wieloletnim wadliwym stosowaniu prawa i poza prawnych wytycznych przełożonych w tym zakresie;
10. d) poprzez wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o niepełny materiał dowodowy bez wszechstronnej oceny materiału dowodowego i zaniechania podjęcia wszelkich działań zmierzających do dokładnego wyjaśnienia sprawy. Działanie to było następstwem błędnego ustalenia stanu faktycznego w zakresie właściwości organu I instancji;
11. 7. art. 156 § 1 pkt 2 w zw. z art. 6, art. 1, art.7a, art. 8, art. 9, art. 11 k.p.a i art. 78 Konstytucji RP, poprzez uznanie za poprawne wydanie postanowienia, mimo, iż nastąpiło to w zw. z rażącym naruszeniem prawa, a tym samym akceptację oczywistych i wyraźnych uchybień organu I instancji czym wzbudził w skarżącej uzasadnione przekonanie, że postępowanie odwoławcze ma charakter wyłącznie iluzoryczny, a rozstrzygnięcia organów podatkowych nie podlegają w istocie kontroli instancyjnej. Skarżąca wskazała ponadto na występowanie pozornej relacji dwuinstancyjności między Naczelnikiem US i Dyrektorem IAS, a tym samym wadliwe rozwiązanie prawne prowadzące w skutkach do niedopuszczalnej sytuacji, że, organ państwa rozstrzyga w swojej sprawie;
12. 8. art. 156 § 1 pkt 2, art. 107 § 1 i art. 268a k.p.a poprzez uznanie prawidłowości podpisania postanowienia organu I instancji przez osoby do tego nieuprawnione. W opinii strony zakres upoważnienia II z-cy Naczelnika nie zawiera prawa do wydawania postanowienia w zakresie odmowy wszczęcia postępowania;
13. 9. art. 156 § 1 pkt 2, art. 107 § 1 i art. 268a k.p.a., poprzez podpisanie postanowienia organu II instancji przez osoby do tego nieuprawnione.

Końcowo, skarżąca wniosła o:

1. 1. Uchylenie zaskarżonego postanowienia w całości, ze względu na naruszenie art. 156 § 1 pkt 1 i 2, art. 107 § 1 i art. 268a k.p.a.
2. 2. Zobowiązanie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] do przekazania wszystkich dokumentów wskazanych przez stronę w skardze. Dokumenty te powinny znajdować się w aktach postępowania. Organy skarbowe wielokrotnie przekazują jedynie wybiórczo dokumentację w ramach prowadzonych postępowań. Zwłaszcza dokumentację w zakresie ustalenia adresu prowadzenia działalności przez Skarżącą.
3. 3. Włączenie jako dowód upoważnienia imiennego stworzonego i wynikającego z regulaminu organizacyjnego Urzędu Skarbowego [...] i Dyrektora Izby

Administracji Skarbowej w P. dla:

1. a) R. S. (urząd - Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]),
2. b) D. W. (urząd Naczelnika Urzędu Skarbowego [...]),
3. c) D. S. (Dyrektora IAS w P.),
4. d) J. T. - S. (Izba Administracji Skarbowej w P.) podpisującej postanowienie w trybie art. 36 § 1 w związku z art. 123 k.p.a.

Skarżąca wskazała ponadto, iż w pełni kwestionuje prawo tych osób do działania w imieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] oraz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, a tym samym wydania postanowień wypełniającego znamiona art. 156 § 1 pkt. 2 k.p.a. W ocenie strony, postanowienia wydane zostały z rażącym naruszeniem prawa przez osoby nieupoważnione.

1. 4. Zweryfikowanie wszystkich czynności procesowych Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w sprawie, łącznie z ustaleniem przez organ II instancji właściwości miejscowej w sprawie i weryfikacji upoważnień do podpisywania postanowień "z u.p. Naczelnika US [...]" i "z u.p Dyrektora Izby Administracji Skarbowej. W celu ustalania organ odwoławczy poczynił w ramach postępowania odwoławczego przynajmniej czynności weryfikacji poprawności procesowej wydanego aktu przed rozstrzygnięciem merytorycznym. Czynności te powinien wykonać w pierwszej kolejności i niezwłocznie.
2. 5. Włączenie jako dowód upoważnienia imiennego stworzonego i wynikającego z regulaminu organizacyjnego urzędu Dyrektora Izby Administracji Skarbowej dla osób prowadzących niniejsze postępowanie w związku z uzasadnionym podejrzeniem skarżącej, że osoby te nie posiadają aktualnych upoważnień imiennych wynikających z treści regulaminu Izby Administracji Skarbowej w P., z zakresem swoich uprawnień, a tym samym postępowanie odwoławcze prowadzone było przez osoby do tego nieupoważnione. Przeprowadzenie tym samym kontroli upoważnień zakresu i zgodności z treścią wewnętrznych regulaminów organu I i II instancji.
3. 6. Włączenie jako dowód rejestru upoważnień imiennych Urzędu Skarbowego [...] i Izby Administracji Skarbowej [...] wskazujących np. datę ewidencji żądanych upoważnień imiennych w pkt 3 wniosków skarżącej.
4. 7. Włączenie jako dowód do akt postępowania wszystkich dokumentów wymienianych przez skarżącą i będących w posiadaniu Naczelnika US [...] i Dyrektora IAS.
5. 8. Uznanie faktu, że osoba podpisująca niniejszą skargę J. C. jako prawny reprezentant skarżącej jest świadomy posiadania swojego mandatu procesowego w sprawie w imieniu skarżącej, nie musi tego faktu wykazywać przed Dyrektorem IAS w P. ani przed sekretariatem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu. Mandat ten jest ujawniony w sposób publiczny (w odróżnieniu od, jak się okazuje, upoważnienia Dyrektora IAS dla swoich urzędników), w rejestrze KRS powszechnie dostępnym. Resumując, prezes zarządu skarżącej ma "pełną wiedzę na temat przyznanych pełnomocnictw (umocowań) i uprawnień jego osobie. Skarga została podpisana przez osobę umocowaną oraz przygotowana przez osobę upoważnioną.
6. 9. Rozstrzygnięcie w granicach sprawy nie będąc jednak związanym zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną w związku z art. 134 p.p.s.a.
7. 10. Uwzględnienie treści załącznika nr [...] jako stanowiska skarżącej w sprawie.
8. 11. Udostępnienie kompletu akt w systemie PASSA. Umożliwienie wymiany korespondencji w sprawie za pośrednictwem e-Puap.
9. 12. Przeprowadzenie rozprawy za pośrednictwem systemu Webex (trybie wideokonferencji);
10. 13. Zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego na rzecz skarżącej od organu według norm przepisanych.

W uzasadnieniu podniesionych zarzutów, strona przytoczyła stan faktyczny i prawny, po czym podniosła te same okoliczności, na które powoływała się we wcześniejszych środkach zaskarżenia. Skarżąca w treści przedmiotowej skargi, przytoczyła jednocześnie wcześniejsze zarzuty oraz żądania podnoszone w licznych wnoszonych przez Spółkę środkach zaskarżenia, w związku z toczącymi się wobec Spółki postępowaniami administracyjnymi, przed organami pierwszej oraz drugiej instancji, a także Wojewódzkim Sądem Administracyjnym. Skarżąca wskazała na: brak właściwości organów obu instancji do rozstrzygania w sprawie oraz brak właściwości miejscowej Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] wobec toczących się wobec zobowiązanej postępowań. Strona podniosła również konieczność "legitymacji procesowej" osób podpisujących "z upoważnienia" organów obu instancji, wydane wobec niej rozstrzygnięcia - postanowienia. Spółka zarzuciła ponadto organom obu instancji brak praworządności, uczciwości, działania "nie budzące zaufania do organów administracji państwa", a także nierealizowanie zasady przekonania, nierówne traktowanie obywateli przez władzę, jak również bezczynność i przewlekłość postępowań.

Na poparcie swoich tez strona przytoczyła szeroko linię orzeczniczą sądów administracyjnych, powołując liczne wyroki sądów zapadłe w sprawach i stanie faktycznym, w ocenie skarżącej podobnych do sytuacji i zagadnień podnoszonych przez Spółkę. Skarżąca podniosła, że ostry ton wniesionego środka zaskarżenia jest objawem frustracji oraz bezsilności na bezkarność aparatu skarbowego w Polsce i niemym krzykiem w sprawie. Jednocześnie skarżąca wskazała, że osoba w wieku starszym z wieloletnim doświadczeniem w postępowaniach administracyjnych, może w wielu sprawach się mylić, gdyż zaczyna więcej zapominać niż jest w stanie się nauczyć i pojąć zacierając granicę między rozsądkiem a stanem faktycznym.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje

Skarga okazała się bezzasadna.

Sprawa została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2023 r. poz. 259 ze zm. - w skrócie: "p.p.s.a."). Zgodnie z pierwszym z tych przepisów, sprawa może być rozpoznana w trybie uproszczonym, jeżeli przedmiotem skargi jest postanowienie wydane w postępowaniu administracyjnym, na które służy zażalenie, a także postanowienie, rozstrzygające sprawę co do istoty oraz postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. Stosownie natomiast do art. 120 p.p.s.a, w trybie uproszczonym sąd rozpoznaje sprawy na posiedzeniu niejawnym w składzie trzech sędziów.

W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organu egzekucyjnego w kwestii uznania za nieuzasadnioną skargę na czynność zabezpieczającą - zajęcie innej wierzytelności pieniężnej w Urzędzie Skarbowym [...].

Rozstrzygnięcie sporu wymaga dokonania kontroli zgodności z prawem postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, którym utrzymano w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] oddalające skargę na zajęcie zabezpieczające innej wierzytelności pieniężnej w Urzędzie Skarbowym [...], dokonane m.in. zawiadomieniem z 12 lutego 2021 r. W ocenie organów kwestionowane zajęcie zostało dokonane w sposób prawidłowy. Kwestionując legalność zapadłych w sprawie postanowień skarżąca podnosi w petitum skargi szereg zarzutów naruszenia prawa.

W ocenie Sądu, rację w sporze należy przyznać organom orzekającym w przedmiotowej sprawie, uznając, że zaskarżone postanowienie jest zgodne z prawem.

Na wstępie rozważań należy wskazać, że postępowanie zabezpieczające jest szczególnym typem postępowania administracyjnego, którego celem jest ochrona interesów wierzyciela poprzez stworzenie gwarancji, że w przyszłości dojdzie do wyegzekwowania określonego obowiązku. Ma ono, co do zasady, charakter pomocniczy wobec postępowania egzekucyjnego i toczy się jeszcze przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego. Podkreślenia wymaga, że zgodnie z art. 166b u.p.e.a. w postępowaniu zabezpieczającym stosuje się odpowiednio przepisy działu I i art. 168d u.p.e.a.

Podstawą prawną skargi na czynności zabezpieczające organu egzekucyjnego są stosowane odpowiednio postanowienia art. 54 u.p.e.a. Zgodnie z tym przepisem, zobowiązanemu przysługuje skarga na czynność egzekucyjną organu egzekucyjnego. Podstawą skargi jest: 1) dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy;

2) zastosowanie zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej (§ 1). Skarga na czynność egzekucyjną określa zaskarżoną czynność egzekucyjną, zakres żądania i jego uzasadnienie (§ 2). Skargę na czynność egzekucyjną wnosi się do organu egzekucyjnego, który dokonał tej czynności, nie później niż w terminie 7 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu odpisu dokumentu stanowiącego podstawę dokonania zaskarżonej czynności egzekucyjnej (§ 3). Organ egzekucyjny wydaje postanowienie, w którym: 1) oddala skargę na czynność egzekucyjną;

2) uwzględnia skargę na czynność egzekucyjną: a) w całości, b) w części i w pozostałym zakresie oddala skargę (§ 4). Na postanowienie w sprawie skargi na czynność egzekucyjną przysługuje zażalenie (§ 5). W przypadku uwzględnienia skargi na czynność egzekucyjną organ egzekucyjny: 1) uchyla zaskarżoną czynność egzekucyjną w całości albo w części;

2) usuwa stwierdzoną wadę czynności egzekucyjnej (§ 6). Wniesienie skargi na czynność egzekucyjną nie wstrzymuje dalszej realizacji środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano zaskarżonej czynności egzekucyjnej. W uzasadnionych przypadkach organ egzekucyjny może wstrzymać dalszą realizację tego środka egzekucyjnego do dnia, w którym postanowienie w sprawie skargi na czynność egzekucyjną stanie się ostateczne (§ 7).

Postanowienia art. 54 § 1 u.p.e.a. nie pozostawiają wątpliwości, że przedmiotem skargi wnoszonej na jego podstawie mogą być jedynie czynności egzekucyjne organu egzekucyjnego. W przypadku stosowania tego przepisu odpowiednio w postępowaniu zabezpieczającym należy zaś stwierdzić, że przedmiotem skargi wnoszonej na podstawie art. 54 § 1 w zw. z art. 166b u.p.e.a. mogą być jedynie czynności zabezpieczające organu egzekucyjnego. Przez czynność egzekucyjną zgodnie z art. 1a pkt 2 u.p.e.a. należy rozumieć wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zastosowania lub zrealizowania środka egzekucyjnego. Stosując omawianą definicję odpowiednio w ramach postępowania zabezpieczającego, przyjąć należy, że przez czynność zabezpieczającą rozumieć należy wszelkie podejmowane przez organ egzekucyjny działania zmierzające do zrealizowania zabezpieczenia. W postępowaniu wszczętym skargą na czynności egzekucyjne (zabezpieczające) - stanowiącym w istocie fragment postępowania egzekucyjnego (zabezpieczającego) - ocenie podlegają tylko zastrzeżenia odnoszące się do konkretnej czynności egzekucyjnej (zabezpieczającej).

W postępowaniu tym nie orzeka się o zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego (zabezpieczającego), ani też nie ocenia się prawidłowości jego prowadzenia [por. wyrok NSA z 05 marca 2015 r., II FSK 290/13]. Nie ma podstaw, aby skargę na czynności egzekucyjne (zabezpieczające) traktować jako uniwersalny środek zaskarżenia, za pomocą którego możliwe jest skuteczne kwestionowanie wszystkich aktów i działań podejmowanych przez organ egzekucyjny w toku całego postępowania (zabezpieczającego) [por. wyrok NSA z 02 kwietnia 2015 r., II FSK 749/13]. Skarga na czynności egzekucyjne (zabezpieczające) nie będzie przysługiwać w sytuacjach, gdy przewiduje się wniesienie zarzutów, zażalenia na postanowienia, żądania wyłączenia rzeczy lub prawa majątkowego spod egzekucji (zajęcia) czy też wniosku o umorzenie postępowania egzekucyjnego (zabezpieczającego) albo w sytuacjach, gdy przewiduje się wniesienie pozwu do sądu.

Oznacza to, że składana w trybie art. 54 u.p.e.a. skarga nie może stanowić konkurencyjnego - w stosunku do wskazanych wyżej - środka zaskarżenia, a jej ograniczony zakres sprawia, że w ramach skargi nie mogą być badane zarzuty materialnoprawne związane z nieistnieniem egzekwowanego (zabezpieczanego) obowiązku, skutkujące umorzeniem postępowania egzekucyjnego (zabezpieczającego). Skarga w trybie art. 54 § 1 u.p.e.a., przysługuje na dokonanie przez organ egzekucyjny czynności natury wykonawczej, czy czynności faktyczne podejmowane już w toku prowadzonej egzekucji przez organ egzekucyjny lub przez egzekutora, a także na wydawane w toku egzekucji akty, na które nie przysługuje inny środek zaskarżenia, jak np. zażalenie, czy zarzuty (por. wyrok NSA z 8 grudnia 2017 r., sygn. akt II FSK 3048/15, wyrok NSA z 2 kwietnia 2015 r., sygn. akt II FSK 778/13 – wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).

Zatem skarga unormowana w art. 54 § 1 u.p.e.a., przysługuje zobowiązanemu na czynności organu egzekucyjnego o charakterze wykonawczym, faktycznym, na które nie przysługuje inny środek zaskarżenia, czy - w szerszym ujęciu - ochrony prawnej.

Ponadto za utrwalony w judykaturze należy uznać pogląd prawny, zgodnie z którym, z uwagi na zasadę niekonkurencyjności środków zaskarżenia w postępowaniu egzekucyjnym, skarga przewidziana w art. 54 § 1 u.p.e.a. może dotyczyć wyłącznie konkretnej czynności organu egzekucyjnego, natomiast nie może obejmować zasadności wszczęcia postępowania egzekucyjnego, prawidłowości jego prowadzenia, czy działań wierzyciela poprzedzających wystawienie tytułu wykonawczego (por. wyrok NSA z 10 lipca 2012 r., sygn. akt II FSK 2555/10).

Z poczynionych powyżej uwag jednoznacznie zatem wynika, że skarga, o której stanowi art. 54 § 1 u.p.e.a., nie może być traktowana przez zobowiązanego jako jeden z wielu środków prawnych (środków zaskarżenia, wniosków), w których będzie przedstawiał te same argumenty i te same żądania, a organ każdorazowo będzie je rozpatrywał co do istoty. Innymi słowy, w sprawie zainicjowanej skargą na czynności egzekucyjne zobowiązany nie może skutecznie kwestionować zastosowania środka egzekucyjnego z powodu - w jego przekonaniu - niezgodnego z prawem prowadzenia egzekucji, nieistnienia obowiązku podlegającego egzekucji. Są to bowiem zagadnienia podlegające rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu w innych trybach przewidzianych w u.p.e.a., jak zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji, czy wniosek o umorzenie postępowania egzekucyjnego. Jeżeli z uwagi na stadium postępowania egzekucyjnego nie przysługuje dłużnikowi środek zaskarżenia w postaci zarzutów (środkiem tym można się posłużyć w fazie wszczęcia postępowania egzekucyjnego - zarzuty wnosi się w terminie 7 dni od dnia doręczenia zobowiązanemu odpisu tytułu wykonawczego - art. 27 § 1 pkt 9 u.p.e.a.), to skarga na czynności egzekucyjne, o której mowa w art. 54 u.p.e.a., nie może stanowić takiego właśnie konkurencyjnego środka zaskarżenia (por. wyrok NSA z 6 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 2988/11).

W okolicznościach rozpoznawanej sprawy ponadto podkreślić należy, że z zasady niekonkurencyjności środków zaskarżenia wynika, że system środków ochrony prawnej został ukształtowany w taki sposób, by ich podstawy nie mogły być powielane, tzn. by nie zaistniała sytuacja, w ramach której dany zarzut byłby rozpatrywany w ramach kilku środków ochrony prawnej. Środki zaskarżenia w postępowaniu egzekucyjnym nie są względem siebie konkurencyjne. Nie można ich stosować zamiennie. Każdy z nich, w szczególności skarga na czynności egzekucyjne i zarzuty dotyczy konkretnych uchybień, jest wnoszony w różnym terminie i rozpoznawany z zastosowaniem innych przesłanek. Rodzajowa tożsamość przedmiotu zaskarżenia skargi oraz innych środków prawnych nie oznacza, że określonemu podmiotowi przysługuje możliwość wyboru środka prawnego. Dyferencjacja środków prawnych następuje bowiem nie tylko poprzez zróżnicowanie przedmiotu zaskarżenia, ale także poprzez zastosowanie kryteriów odnoszących się do innych elementów konstrukcji środków prawnych. Zasadą jest zatem wniesienie jednego środka prawnego, a nie dwóch konkurujących wobec siebie (por. wyrok NSA z 24 października 2014 r., sygn. akt II GSK 1377/13).

Zaakcentowania wymaga, że powyższe uwagi dotyczące skargi na czynności egzekucyjne mają również odpowiednie zastosowanie do skargi na czynności zabezpieczające ze względu na treść art. 166b u.p.e.a. Zgodnie z art. 1a pkt 19 u.p.e.a. ilekroć w ustawie jest mowa o zajęciu zabezpieczającym - rozumie się przez to czynność organu egzekucyjnego, w wyniku której organ egzekucyjny nabywa prawo rozporządzania składnikiem majątkowym zobowiązanego w zakresie niezbędnym do zabezpieczenia wykonania przez niego obowiązku objętego dokumentem stanowiącym podstawę zabezpieczenia, ale która nie prowadzi do przymusowego wykonania obowiązku (por. wyrok WSA w Łodzi z 20 listopada 2019 r., sygn. akt III SA/Łd 745/19).

Tryb zajmowania wierzytelności z rachunku bankowego reguluje przepis art. 89 u.p.e.a.

W ramach skargi na czynności egzekucyjne wniesionej w trybie art. 54 § 1 pkt 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny ocenia prawidłowość dokonanej czynności egzekucyjnej od strony wykonawczej, a więc jej zgodność z przepisami tej ustawy, które regulują sposób i formę zastosowania danego środka egzekucyjnego (por, wyrok WSA w Gliwicach z dnia 19 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/GL 193/18).

Wnosząc przedmiotową skargę, Spółka skorzystała z powyższego uprawnienia składając ją w ustawowym terminie, w związku z czym przedmiotem rozpatrywanej sprawy jest skarga na czynność egzekucyjną dokonaną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] na zajęcie innej wierzytelności pieniężnej w Urzędzie Skarbowym [...]

Zgodnie z art. 7 § 1 u.p.e.a. organ egzekucyjny stosuje środki egzekucyjne przewidziane w ww. ustawie. Wśród środków egzekucyjnych (zabezpieczających), do których stosowania w postępowaniu zabezpieczającym dotyczącym należności pieniężnych uprawniony jest organ egzekucyjny, wymienia się między innymi zabezpieczenie innych wierzytelności pieniężnych (art. 1a pkt 12 lit. a u.p.e.a.). Zatem dokonanie przez organ egzekucyjny w przedmiotowym postępowaniu zabezpieczającym zajęcia innej wierzytelności pieniężnej jest prawnie dozwolone.

Zgodnie z przepisem art. 164 § 1 pkt 1 u.p.e.a., organ egzekucyjny dokonuje zabezpieczenia należności pieniężnej m.in. przez zajęcie innych wierzytelności i praw majątkowych. Z treści art. 67 § 2 u.p.e.a., wynika natomiast, co powinno zawierać zawiadomienie o zajęciu prawa majątkowego zobowiązanego u dłużnika zajętej wierzytelności.

Stosując przedmiotowy środek organ egzekucyjny, działając na podstawie art. 89 § 1 u.p.e.a., dokonuje zajęcia wierzytelności pieniężnej innej niż określona w art. 72-85, przez przesłanie do dłużnika zobowiązanego zawiadomienia o zajęciu wierzytelności pieniężnej zobowiązanego i jednocześnie wzywa dłużnika zajętej wierzytelności, aby należnej od niego kwoty do wysokości egzekwowanej należności wraz z odsetkami z tytułu niezapłacenia należności w terminie i kosztami egzekucyjnymi bez zgody organu egzekucyjnego nie uiszczał zobowiązanemu, lecz należną kwotę przekazał organowi egzekucyjnemu na pokrycie należności.

Zajęcie wierzytelności jest dokonane z chwilą doręczenia dłużnikowi zajętej wierzytelności zawiadomienia o zajęciu, o którym mowa w § 1.

Sąd wskazuje, że z akt przedmiotowej sprawy wynika, iż organ egzekucyjny w toku prowadzonego postępowania zabezpieczającego dokonał, zawiadomieniem z dnia 12 lutego 2021 r. zajęcia zabezpieczającego innej wierzytelności pieniężnej w Urzędzie Skarbowym [...]. Zauważenia wymaga, jak podkreśla się w piśmiennictwie oraz orzecznictwie, że skarga wniesiona w trybie art. 54 § 1 pkt 1 u.p.e.a. może być wnoszona m.in. na dokonanie czynności egzekucyjnej z naruszeniem ustawy tj. czynności o charakterze wykonawczym.

W ocenie Sądu, w przedmiotowej sprawie, zajęcie zabezpieczające innych wierzytelności pieniężnych w Urzędzie Skarbowym [...] dokonane zostało przez ten organ prawidłowo, tj. zgodnie z regulacją wyrażoną w art. 89 u.p.e.a., zawierało bowiem wszystkie niezbędne informacje i pouczenia (art. 67 § 2 i 2a u.p.e.a.), a także zostało sporządzone na właściwym formularzu wynikającym z Rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 20 lipca 2020 r. w sprawie wzorów dokumentów stosowanych w egzekucji należności pieniężnych (Dz. U. z 2020 r., poz. 1314).

Podkreślić należy, że Spółka pismem z dnia 19 listopada 2020 r. wniosła do Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] zarzuty w trybie art. 33 u.p.e.a. na postępowanie zabezpieczające prowadzone na podstawie ww. zarządzeń zabezpieczenia.

W postępowaniu wszczętym skargą na czynności egzekucyjne, stanowiącym w istocie fragment postępowania egzekucyjnego, ocenie podlegać mogą zastrzeżenia odnoszące się do prawidłowości zastosowania konkretnej czynności egzekucyjnej oraz zastosowania zbyt uciążliwego środka egzekucyjnego, w ramach którego dokonano czynności egzekucyjnej. Brak jest zatem podstaw prawnych do merytorycznego odniesienia się w toku niniejszego postępowania do argumentów skarżącej nie wypełniających przesłanek określonych przez ustawodawcę w regulacji art. 54 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a., dotyczących m. in. właściwości organu kontrolnego, podatkowego i egzekucyjnego, zasadności wszczęcia postępowania zabezpieczającego, kwestii upoważnień pracowników Urzędu, zapisów Regulaminu Urzędu czy wygaśnięcia ww. decyzji zabezpieczającej z dnia 14 października 2020 r.

Podkreślenia wymaga jednocześnie, że organ egzekucyjny po otrzymaniu zarządzenia zabezpieczającego wystawionego przez wierzyciela jest w obowiązku bezzwłocznie wszcząć postępowanie zabezpieczające, celem którego jest zabezpieczenie roszczeń wierzyciela objętych tym zarządzeniem zabezpieczenia.

W ocenie Sądu, mając na uwadze powyższe, zarzuty skarżącej dotyczące dokonanej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego [...] czynności egzekucyjnej stanowiącej przedmiot niniejszego postępowania, należy uznać za nieuzasadnione.

Wbrew twierdzeniom skarżącej, nie zaistniała bowiem żadna z okoliczność dyspozycji wyrażonej w art. 54 § 1 u.p.e.a., której wystąpienie skutkuje uznaniem skargi na czynność egzekucyjną za uzasadnioną.

Reasumując, Sąd stwierdza, że w przedmiotowej sprawie Naczelnik Urzędu Skarbowego [...], słusznie oddalił skargę na czynność zabezpieczającą, dokonaną zawiadomieniem z dnia 12 lutego 2021 r., w przedmiocie zajęcia innej wierzytelności pieniężnej w Urzędzie Skarbowym [...].

W ocenie Sądu, zarówno organ egzekucyjny, jak i organ odwoławczy rozstrzygając w przedmiotowej sprawie, działały zgodnie z podstawowymi zasadami prowadzenia postępowania przez organ administracji publicznej, określonymi w art. 6, 7, 8, 9 i 11 k.p.a., rozwiniętymi w art. 77 i 80 k.p.a. mającymi zastosowanie w postępowaniu egzekucyjnym na podstawie art. 18 u.p.e.a. Organ zebrał i rozpatrzył cały materiał dowodowy, a w wydanym rozstrzygnięciu wskazał fakty, które uznał za udowodnione oraz dowody, na których się oparł, a także wyjaśnił podstawę prawną rozstrzygnięcia, z przytoczeniem przepisów prawa. Powyższe oznacza, iż działał zgodnie z art. 124 § 2 i art. 107 § 3 w związku z art. 126 k.p.a.

Podsumowując, należy stwierdzić, że wbrew twierdzeniom skargi poddane sądowej kontroli postanowienie wraz z poprzedzającym je postanowieniem wydanym przez organ pierwszej instancji odpowiadają prawu.

Skarżący podniósł w skardze wiele zarzutów oraz żądań, dotyczących m.in. przeprowadzenia postępowania dowodowego, przesłania stronie żądanych dokumentów oraz sposobu przeprowadzenia rozprawy. W ocenie Sądu, zarzuty te pozostają bez związku z przedmiotem niniejszego postępowania. W kontekście obszernych wywodów skargi należy podkreślić, że przedmiotem kontroli Sądu jest jedynie zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie organu pierwszej instancji. Rozstrzygnięcia te zapadły jedynie w granicach sprawy wywołanej skargą skarżącej na czynność zabezpieczającą w postaci zajęcia innej wierzytelności pieniężnej.

Sąd podnosi, ze kontrolą Sądu w niniejszej sprawie nie mogą być objęte wszelkie działania organów podatkowych prowadzone wobec skarżącej. Sąd podziela stanowisko organu odwoławczego, że subiektywne odczucia skarżącej oraz formułowane zarzuty, wynikają z braku rozpoznania wnoszonych przez Spółkę środków zaskarżenia zgodnie z jej oczekiwaniami.

Mając powyższe na uwadze, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a., oddalił skargę.