Uzasadnienie
Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 12 stycznia 2005 r. o sygn. akt FSK 979/04 uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 03 lipca 2003 r. sygn. akt I SA/Po 2605/01 w sprawie ze skargi Spółki "A" SA w S. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 1999 r. Uchylając wyrok i przekazując sprawę do ponownego rozpoznania, Naczelny Sąd Administracyjny wyraził następujący pogląd prawny.
Po pierwsze – zauważył, że przepis art. 25 ust. 3 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym /Dz. U. Nr 11, poz. 50 ze zm./ nie jest przepisem szczególnym w stosunku do art. 93 § 1 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa /Dz.U. Nr 137, poz. 926 ze zm./ i nie wyłącza jego stosowania. Byłoby tak, gdyby ten pierwszy przepis /lub inny przepis ustawy o podatku od towarów i usług/ zawierał wyraźne stwierdzenie, że sukcesja praw i obowiązków przewidzianych w prawie podatkowym nie obejmuje prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony i ściśle z nim związanego prawa do zwrotu różnicy podatku z urzędu skarbowego.
Sąd podzielił przy tym pogląd wyrażony w orzecznictwie NSA, że zakresy art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług oraz przepisów normujących sukcesje praw i obowiązków łączonych i przekształcanych podmiotów /art. 93 Ordynacji podatkowej/ dotyczą zupełnie odmiennych materii i w ogóle się nie krzyżują /wyrok z 29 stycznia 2000 r., sygn. akt SA/Bk 957/99, "Przegląd Orzecznictwa Podatkowego" z 2001 r., nr 5, poz. 123, wyrok z 23 grudnia 1998r., sygn. akt III SA 2791/97, ONSA z 2000 r., nr 1, poz. 19, wyrok z 11 lutego 2003 r., sygn. akt I SA/Łd 955/01, ONSA z 2004 r., nr 1, poz. 29 i glosa B.Draniewicza do tego wyroku – "Prawo spółek" z 2004 r., nr 9, poz. 54/.
Przepis art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług nie zawiera żadnych treści w przedmiocie sukcesji praw i obowiązków, a zatem "nie stanowi inaczej" niż uregulowania zawarte w Ordynacji podatkowej.
Po drugie – Naczelny Sąd Administracyjny dokonał wykładni przepisu art. 93 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2000 r. Sąd podkreślił, że jeżeli przepisy tej ustawy nie stanowią inaczej, osoba prawna powstała w wyniku połączenia się osób prawnych wstępuje we wszystkie prawa i obowiązki każdej z łączących się osób prawnych, przewidziane w przepisach prawa podatkowego.
Wykładnia gramatyczna tego przepisu mogłaby prowadzić do wniosku, że nie dotyczy on połączenia osób prawnych polegającego na przeniesieniu całego majątku jednego podmiotu /przejmowanego/ do innego /przejmującego/, czyli tak zwanej inkorporacji, ponieważ w przepisie tym mowa jest o osobie prawnej powstałej w wyniku połączenia. Jednakże – chociaż wykładnia gramatyczna ma podstawowe znaczenie przy stosowaniu przepisów podatkowych – nie można na niej poprzestać, jeśli w jej wyniku dochodzi się do wniosków nieracjonalnych, sprzecznych z logiką. Szukając sensu słów ustawy podatkowej należy mieć na względzie zarówno obowiązujący porządek prawny, jak i jej systematykę, a także cel jej regulacji /R.Mastalski, Wprowadzenie do prawa podatkowego, Wydawnictwo C H Beck, Warszawa 1995, s.115/.
Podsumowując swoje rozważania Naczelny Sąd Administracyjny doszedł do wniosku, że przez osobę prawną powstałą w wyniku połączenia się osób prawnych, o której mowa w art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej /również w stanie prawnych obowiązującym przed dniem 01 stycznia 2001., czyli przed wprowadzeniem ustawą z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych – Dz. U. Nr 94, poz. 1037 ze zm. – do art. 93 Ordynacji podatkowej przepisu § 2, dotyczącego osób prawnych, które przejęły majątek innych osób/, wstępującą we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki łączących się osób prawnych, należy rozumieć także osobę prawną, która – łącząc się przez przejęcie /inkorporację/ - jako przejmująca przejęła majątek innej osoby.
W rozpatrywanej sprawie nastąpiło łączenie się Spółek przez inkorporację, która również objęła Oddział przejętej Spółki. W związku z zaprzestaniem samodzielnej działalności jako podatnik VAT, stosując się do przepisu art. 9 ust. 4 ustawy z dnia 08 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, podatnik został wykreślony z rejestru podatników VAT przed złożeniem deklaracji. Naczelny Sąd Administracyjny w Warszawie Ośrodek Zamiejscowy w Poznaniu z tego powodu uznał, że na podstawie art. 25 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług następca prawny traci prawo do zwrotu różnicy podatku należnego.
Natomiast zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego – zgodnie z przyjętą przez ten Sąd wykładnią przepisu art. 93 § 1 Ordynacji podatkowej – nowo utworzona spółka wstąpiła we wszelkie przewidziane w przepisach prawa podatkowego prawa i obowiązki spółki przejętej, w tym prawo do złożenia deklaracji. Wstąpiła również w skutecznie nabyte przez Oddział Spółki, będący przed przejęciem przez skarżącą Spółkę podatnikiem podatku od towarów i usług zarejestrowanym w rejestrze, o którym mowa w art. 9 ustawy o podatku od towarów i usług, w prawo do zwrotu różnicy podatku od towarów i usług.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Na podstawie art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych /Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm./, sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności organów administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Jednoczenie zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm./, sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Ponadto w myśl art. 190 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny.
W przedmiotowej sprawie skarga okazała się zasadna.
W uzasadnieniu decyzji z dnia [...]r. Urząd Skarbowy stwierdził, że deklaracja VAT-7 złożona za grudzień 1999 r. przez Spółkę "A" SA Odział w Z., nie może stanowić podstawy do dokonania zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, gdyż zarówno w dacie jej sporządzenia /24 stycznia 2000 r./ jak i składania w urzędzie skarbowym /25 stycznia 2000 r./ nie istniał podmiot, którego przymioty powołano w tejże deklaracji.
Wobec rozstrzygnięcia przez powołany wyżej wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego zagadnienia sukcesji prawnej skład orzekający zwraca uwagę, że w niniejszej sprawie obowiązek złożenia deklaracji ze zlikwidowany Oddział w Z. przeszedł na następcę prawnego, czyli Spółkę "A" SA w S. /obecnie Spółka "B" z o.o. /.
Nie miały tym samym podstaw zastrzeżenia organu dotyczące prawidłowości wypełnienia deklaracji VAT-7 oraz żądania do złożenia po raz kolejny deklaracji we własnym imieniu przez Spółkę "A" SA.
Konsekwencją uznania sporządzenia w/w deklaracji w prawidłowy sposób i przez uprawniony podmiot będzie również zawarcie w nowej decyzji rozstrzygnięcia o zwrocie nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na rachunek bankowy wraz z odsetkami.
W tych okolicznościach Sąd orzekł jak w sentencji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. "a" Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200, a o wstrzymaniu wykonania uchylonych decyzji – na podstawie art. 152 w/w ustawy.
/-/ K.Pawlicki /-/ S.Zapalska /-/ W.Zygmont uk