Uzasadnienie
Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu decyzją z 3 listopada 2020 r., nr [...] [...], określił E. Sp. z o.o. (dalej jako: "spółka" lub "skarżąca") zobowiązanie w podatku od towaru i usług za IV kwartał 2017 r. w wysokości 12.666.596 zł oraz ustalił dodatkowe zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2017 r. w wysokości 3.794.589 zł. Decyzja ta została doręczona spółce w dniu 11 listopada 2020 r.
Pismem z 26 listopada 2020 r. spółka wniosła odwołanie od powyższej decyzji organu I instancji. Odwołanie nie zostało opatrzone podpisem.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu pismem z 21 grudnia 2020 r. wezwał spółkę do uzupełnienia braków formalnych odwołania. Wezwanie zostało wysłane przesyłką poleconą w dniu 21 grudnia 2020 r. na adres prezesa zarządu spółki M.. Wezwanie (nr przesyłki pocztowej: [...]) zostało doręczone w dniu 28 grudnia 2020 r., zgodnie z zasadami określonymi w wewnętrznych przepisach operatora pocztowego danego kraju - art. 24 Światowej Konwencji Pocztowej. Termin do usunięcia braków formalnych odwołania z 26 listopada 2020 r. (poprzez złożenie podpisu na odwołaniu lub przesłanie podpisanego egzemplarza odwołania) upłynął bezskutecznie z dniem 4 stycznia 2021 r.
W związku z nieuzupełnieniem braków formalnych odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu postanowieniem z 17 marca 2021 r., nr [...], pozostawił bez rozpatrzenia odwołanie spółki od decyzji Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z 3 listopada 2020 r., nr [...] [...]
Pismem z 1 kwietnia 2021 r. spółka wniosła zażalenie na powyższe postanowienie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu postanowieniem z 1 grudnia 2021 r., nr [...], na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 i art. 223 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2021 r., poz. 1540 ze zm. - w skrócie: "o.p."), stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania od powołanej na wstępie decyzji Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z 3 listopada 2020 r.
W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że rozpatrzenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 o.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 o.p., niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim). Organ zaznaczył, że z akt sprawy wynika, że spółka w dniu 26 lutego 2020 r. złożyła "Zgłoszenie Identyfikacyjne / Zgłoszenie Aktualizacyjne w zakresie danych uzupełniających" [...], w którym zgłosiła "zakończenie działalności" pod adresem ul. [...] w P. oraz "zakończenie działalności" pod adresem ul. [...] w P.. Jako adres miejsca przechowywania dokumentacji rachunkowej wskazała: [...]. Ponadto z wyjaśnień prezesa zarządu wynika, że spółka nie ma aktualnego adresu z powodu wypowiedzenia umowy najmu.
Mając na względzie powyższe, a także treść art. 151a § 1 o.p., organ uznał, że wszelką korespondencję należało doręczać prezesowi zarządu spółki M. Ż., który wskazał swój adres zamieszkania: [...]. Spółka powyższych okoliczności nie kwestionuje.
Następnie organ wskazał, że decyzja Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu 3 listopada 2020 r. została nadana za pośrednictwem operatora publicznego na adres zamieszkania prezesa zarządu spółki, tj.: [...]. Przesyłka została doręczona w dniu 11 listopada 2020 r. Termin do złożenia odwołania upływał z dniem 25 listopada 2020 r. Niepodpisane przez spółkę odwołanie zostało nadane dopiero w dniu 26 listopada 2020 r. W związku z powyższym Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu uznał, że odwołanie z 26 listopada 2020 r. zostało wniesione po terminie przewidzianym w art. 223 § 2 pkt 1 o.p. Jednocześnie organ wskazał, że podpisane przez spółkę odwołanie zostało wniesione 1 kwietnia 2021 r. wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do jego złożenia.
Stwierdzając uchybienie terminu do wniesienia odwołania Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu wskazał, że w aktach sprawy znajduje się potwierdzenie doręczenia decyzji Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z 3 listopada 2020 r. oraz wydruk ze strony Poczty Polskiej ze śledzenia przesyłek - tracking. Adnotacje na zwrotnym potwierdzeniu odbioru wskazują, że 11 listopada 2020 r. przesyłka została doręczona do odbiorcy, tj. M. Ż.. W miejscu "Nazwisko odbiorcy wielkimi literami lub inny wyraźny sposób identyfikacji" znajduje się słowo "Ż. ", nieczytelny podpis, a także data "11/11". Organ podkreślił, że powyższa data jest zgodna z datą doręczenia wskazaną przez doręczyciela w systemie śledzenia przesyłek.
Ponadto organ wskazał, że pismem z 23 kwietnia 2021 r. Naczelnik Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu przekazał pismo Poczty Polskiej z 31 marca 2021 r., z którego wprost wynika, że ww. decyzja została prawidłowo doręczona 11 listopada 2020 r.
W skardze z 5 stycznia 2022 r. do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu spółka, reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie powyższego postanowienia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie:
- 1) art. 169 § 1 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że w dniu 11 listopada 2020 r. doszło do skutecznego doręczenia decyzji Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z 3 listopada 2020 r. i w związku z tym termin do wniesienia odwołania upłynął bezskutecznie, a złożone odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu ustawowego,
- 2) art. 187 o.p. poprzez jego niezastosowanie i niezebranie oraz w sposób niewystarczający rozpatrzenie całości materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia błędnego stanu faktycznego sprawy poprzez niezgodne z rzeczywistością przyjęcie, że w dniu 11 listopada 2020 r. doszło do skutecznego doręczenia decyzji Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z 3 listopada 2020 r. i w związku z tym termin do wniesienia odwołania upłynął bezskutecznie, a złożone odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu ustawowego,
- 3) art. 191 o.p. poprzez jego niezastosowanie i dowolną ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, co w konsekwencji doprowadziło do ustalenia błędnego stanu faktycznego sprawy poprzez niezgodne z rzeczywistością przyjęcie, że w dniu 11 listopada 2020 r. doszło do skutecznego doręczenia decyzji Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z 3 listopada 2020 r. i w związku z tym termin do wniesienia odwołania upłynął bezskutecznie, a złożone odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu ustawowego,
- 4) art. 228 § 1 pkt 2 o.p. poprzez jego niewłaściwą interpretację i stwierdzenie, że odwołanie z 26 listopada 2020 r. od decyzji Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z 3 listopada 2020 r. zostało złożone z uchybieniem terminu do jego złożenia,
- 5) błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, że doszło do skutecznego doręczenia w dniu 11 listopada 2020 r. decyzji Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z 3 listopada 2020 r. mimo, że potwierdzenie odbioru nie zostało podpisane przez osobę upoważnioną do tego, co jest niezbędne do stwierdzenia skutecznego doręczenia zgodnie z przepisem art. 3.1 Regulaminu Poczty Listowej,
- 6) § 4 ust. 1 i 2 niemieckiej ustawy Verwaltungszustellungsgesetz - ustawy o doręczeniach administracyjnych poprzez przyjęcie, że w dniu 11 listopada 2020 r. doszło do skutecznego doręczenia decyzji Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z 3 listopada 2020 r. i w związku z tym termin do wniesienia odwołania upłynął bezskutecznie, a złożone odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu ustawowego, mimo że przepisy prawa niemieckiego wymagają do skutecznego doręczenia zwrotnego potwierdzenia odbioru podpisanego przez odbiorcę lub osobę upoważniona, co na gruncie niniejszego postępowania nie nastąpiło,
- 7) art. 144 § 1 o.p. poprzez jego niezastosowanie i uznanie, że w dniu 11 listopada 2020 r. doszło do skutecznego doręczenia decyzji Naczelnika Pierwszego Wielkopolskiego Urzędu Skarbowego w Poznaniu z 3 listopada 2020 r. i w związku z tym termin do wniesienia odwołania upłynął bezskutecznie, a złożone odwołanie zostało wniesione z uchybieniem terminu ustawowego, mimo iż potwierdzenie odbioru nie zostało podpisane przez osobę upoważnioną do tego, co jest niezbędne do stwierdzenia skutecznego doręczenia zgodnie z przepisem art. 3.1 Regulaminu Poczty Listowej.
Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu w odpowiedzi na skargę podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2022 r., poz. 329 ze zm. – w skrócie: "p.p.s.a.").
W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście zarzutów sformułowanych w skardze, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności zastosowania w okolicznościach faktycznych sprawy przepisu art. 228 § 1 pkt 2 o.p., który obliguje organ odwoławczy do wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi do wniesienia odwołania
Zgodnie z art. 228 § 1 o.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia:
- 1) niedopuszczalność odwołania;
- 2) uchybienie terminowi do wniesienia odwołania;
- 3) pozostawienie odwołania bez rozpatrzenia, jeżeli nie spełnia warunków wynikających z art. 222.
W myśl art. 228 § 2 o.p. postanowienia w sprawach wymienionych w § 1 są ostateczne.
Uchybienie terminowi do wniesienia środka odwoławczego jest okolicznością obiektywną i w razie jej stwierdzenia organ odwoławczy nie może przystąpić do merytorycznego rozpatrzenia odwołania (zażalenia), lecz ma obowiązek wydania postanowienia stwierdzającego uchybienie terminu. Podkreślenia wymaga, że treść art. 228 § 1 pkt 2 o.p. wskazuje wyraźnie, iż stwierdzenie uchybienia terminu do złożenia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek taki wynika wprost z ustawy. Dlatego też, każde nieznaczne przekroczenie terminu stanowi samoistną podstawę do wydania postanowienia stwierdzającego jego uchybienie (por. wyrok WSA w Krakowie z 7 marca 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 1936/12 – wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl). Co istotne, poza jakąkolwiek oceną organu podatkowego pozostają okoliczności, z powodu których doszło do uchybienia terminowi do wniesienia środka zaskarżenia, a jedynym uprawnieniem, a zarazem obowiązkiem organu odwoławczego we wstępnej fazie kontroli zażalenia jest ustalenie, czy środek odwoławczy został wniesiony w ustawowym terminie.
Przystępując do oceny zasadności zarzutów skargi Sąd miał na uwadze bezsporny fakt, że sądowej kontroli poddano także wydane w powołanym wyżej postępowaniu odwoławczym orzeczenia:
- - postanowienie z 1 grudnia 2021r. odmawiające przywrócenia terminu do złożenia odwołania (sygn. akt I SA/Po 88/22),
- - postanowienie z 1 grudnia 2021r. stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia zażalenia na postanowienie organu odwoławczego z 17 marca 2021 r. o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia (sygn. akt I SA/Po 93/22).
Wszystkie trzy sprawy (łącznie ze sprawą niniejszą) łączy nie tylko fakt wspólnych akt administracyjnych, ale przede wszystkim sporna kwestia dotyczącą skuteczności dokonywanych prezesowi zarządu skarżącej doręczeń pocztowych w B., co do których zarówno skarżąca, jak i organ podatkowy, wyrażali wątpliwości. W ocenie Sądu wątpliwości tych nie usunęły trzy postępowania reklamacyjne wszczęte na wniosek organu, dlatego ocena skuteczności doręczenia skarżącej decyzji organu I instancji powinna uwzględniać szerszy kontekst faktyczny, dotyczący prób doręczenia trzech kolejnych przesyłek, przy jednoczesnym konsekwentnym stanowisku skarżącej, że żadnej z tych przesyłek nie doręczono osobiście prezesowi M. Ż., a na potwierdzeniach odbioru nie ma jego podpisu. M. Ż. oświadczył w toku postępowania odwoławczego, że kierowane do niego przesyłki były umieszczone w skrzynce pocztowej, nie były natomiast doręczane mu za podpisaniem potwierdzenia odbioru.
Przed odniesieniem się do kwestii związanych z doręczeniem skarżącej decyzji organu I instancji Sąd zwraca uwagę, że uzasadnione wątpliwości budzi zasadność wydania zaskarżonego postanowienia, w sytuacji proceduralnej, w której postanowieniem z 17 marca 2021 r. organ pozostawił odwołanie bez rozpatrzenia. Postanowienie to zastało zaskarżone zażaleniem.
W ocenie Sądu wobec wydania postanowienia o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia, jako orzeczenia najdalej idącego, nie zachodzi konieczność dokonywania dalszej oceny tego środka zaskarżenia co do terminu jego wniesienia. Skoro odwołanie nie zostało skutecznie złożone, wobec nie usunięcia jego braków (brak podpisu), to nie ma uzasadnionych podstaw do dalszego procesowania i wdrażania kolejnego etapu formalnego badania odwołania w trybie z art. 228 § 1 o.p.
Wydanie zaskarżonego postanowienia nastąpiło przedwcześnie, przed ostatecznym rozstrzygnięciem, czy postanowienie z 17 marca skutecznie kończy postępowanie odwoławcze.
Niezależnie od powyższego Sąd uznał, że wydane postanowienie nie może się ostać w obrocie prawnym, z uwagi na niespójne i niekonsekwentne stanowisko organu odwoławczego w kwestii skuteczności doręczenia skarżącej decyzji organu I instancji.
Dla pełnego zobrazowania okoliczności towarzyszących doręczeniom skarżącej korespondencji w B., przedstawić należy tok postępowania odwoławczego i podejmowane przez organ czynności w zakresie doręczeń.
Jak wynika z akt administracyjnych (Tom III), w wezwaniu z 21 grudnia 2020 r. (k. 1223), organ wezwał skarżącą do usunięcia braków odwołania przez jego podpisanie. Na potwierdzeniu odbioru nie ma daty doręczenia i podpisu adresata (k. 1230, wydruk- śledzenie przesyłki - k. 1229).
W piśmie z 21 stycznia 2021 r. (k. 1231) skierowanym do wewnętrznej jednostki organu (dział kancelaryjny), zwrócono się z prośbą o złożenie reklamacji. W piśmie tym wskazano, że na potwierdzeniu odbioru przesyłki nie odnotowano informacji o doręczeniu przesyłki oraz dacie jej doręczenia, a potwierdzenie nie zostało podpisane przez adresata, ani " [...] ewentualnie inna osobę upoważnioną do odbioru..." Dalej w piśmie tym stwierdzono, że wyjaśnienia wymaga zatem, czy adresat odebrał przesyłkę osobiście, czy za pośrednictwem innej upoważnionej do tego osoby oraz w jakim dniu przesyłka została doręczona.
Odpowiedź na reklamację dotyczącą doręczenia wezwania z 21 grudnia 2020 r. została udzielona w piśmie Poczty Polskiej S.A. z 5 marca 2021 r. (k. 1240). Z tego pisma wynika jedynie kiedy doręczono przesyłkę (28 grudnia 2020 r.), nie wynika natomiast, czy przesyłkę odebrał adresat osobiście czy osoba upoważniona do odbioru, a w tym zakresie istniały wątpliwości organu. Do odpowiedzi na reklamację załączono wydruk w języku niemieckim z podpisem (jako dowód odbioru – k. 1264), który istotnie różni się od podpisu znajdującego się w aktach sprawy.
W tym miejscu należy zauważyć, że porównanie podpisów nie powinno nastręczać organowi trudności, albowiem w aktach sprawy znajdują się pisma podpisane przez M. Ż. (np. zastrzeżenia do protokołu kontroli z 13 marca 2020 r. (k. 1155), czy późniejsze pismo spółki z 5 lutego 2021 r.(k. 1236)).
Postanowieniem z 17 marca 2021 r. organ postanowił pozostawić odwołanie bez rozpatrzenia (k. 1242).
Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru tego postanowienia (k. 1244) znajduje się data doręczenia –"23.3.21" i nieczytelny podpis, a z wydruku śledzenia przesyłek wynika, że przesyłkę doręczono 23 marca 2021 r. (k. 1245v).
W dniu 7 kwietnia 2021 r. do akt sprawy wpłynęło zażalenie z 1 kwietnia 2021 r. na ww. postanowienie, które nadano w placówce pocztowej w dniu 1 kwietnia 2021 r. (k. 1247).
W piśmie z 21 kwietnia 2021 r. (k. 1261) pełnomocnik skarżącej zaprzeczył, aby podpis na zwrotnym potwierdzeniu odbioru postanowienia z 17 marca 2021 r. został złożony przez M. Ż. podnosząc m.in., że z potwierdzenia odbioru wynika, że podpis złożyła osoba w imieniu osoby o nazwisku "K. ". Pełnomocnik skarżącej zwrócił także uwagę, że żadna z osób mieszkająca przy tej samej klatce schodowej co M. Ż., nie nosi takiego nazwiska, a prezes skarżącej każdorazowo odbiera korespondencję, która umieszczana jest w skrzynce pocztowej (bez potwierdzenia odbioru).
Ponadto pełnomocnik zakwestionował faktyczną możliwość doręczenia osobiście M. Ż. przesyłki w B. w dniu 23 marca 2021 r. w sytuacji, w której przesyłka została w tym dniu zarejestrowana w L. (ok. 200 km od B.) o godz. 13.13. Zdaniem pełnomocnika, w świetle zasad doświadczenia życiowego wątpliwe jest, aby przesyłka ta, po dostarczeniu do B., została przygotowana do doręczenia jeszcze w tym dniu i przekazana przez doręczyciela adresatowi.
W związku z ww. pismem zwrócono się do wewnętrznej jednostki organu (dział kancelaryjny) z prośbą o złożenie reklamacji przesyłki poleconej zawierającej postanowienie z 17 marca 2021 r. z uwagi na nieczytelny podpis znajdujący się na potwierdzeniu odbioru. W piśmie tym zaznaczono, że wyjaśnienia wymaga, czy adresat odebrał przesyłkę osobiście, czy za pośrednictwem innej upoważnionej do tego osoby oraz w jakim dniu przesyłka został doręczona adresatowi (pismo z 28 kwietnia 2021 r. – k. 1269).
Odpowiedzi na reklamację dotyczącą doręczenia postanowienia z 17 marca Poczta Polska S.A. udzieliła w piśmie z 19 lipca 2021 r. (k. 1282). Z pisma wynika jedynie kiedy doręczono przesyłkę (23 marca 2020 r.), nie wynika natomiast, czy przesyłkę odebrał adresat osobiście, czy osoba upoważniona do odbioru, a w tym zakresie istniały wątpliwości organu. Na drugiej stronie tego pisma znajduje się wydruk w języku niemieckim z podpisem (dwie litery "[...]"),jako dowód odbioru, który istotnie różni się od podpisu znajdującego się w aktach sprawy.
W ten sposób zakończono czynności związane z postępowaniem zmierzającym do usunięcia braków formalnych odwołania. Równolegle organ odwoławczy podejmował czynności związane z badaniem skuteczności doręczenia decyzji I instancji. Z potwierdzenia odbioru i wydruku śledzenia przesyłek można odczytać datę doręczenia (11 listopada 2020 r.), ale nie ma pewności, czy znajdujący się tam podpis pochodzi od M. Ż. (potwierdzenie odbioru k. 1208 wydruk - śledzenie przesyłki k. 1207).
Okoliczności tej zaprzeczył M. Ż. w piśmie z 5 lutego 2021 r. (k. 1236) wskazując, że przesyłka z decyzją znajdowała się w skrzynce pocztowej.
W reakcji na to pismo sporządzono notatkę służbową z 16 lutego 2021 r. (k. 1237) z której wynika, że ustalono konieczność wystąpienia z reklamacją przesyłki poleconej zawierającej decyzję organu I instancji. Zakres reklamacji określono jako - "[...] wyjaśnienia sposobu oraz daty doręczenia powyższej korespondencji...".
Odpowiedzi na reklamację dotyczącą doręczenia decyzji organu I instancji udzieliła Poczta Polska S.A. w piśmie z 31 marca 2021 r. (k. 1265). Podobnie jak w przypadku poprzedniej odpowiedzi, z pisma wynika jedynie kiedy doręczono przesyłkę (11 listopada 2020 r.), nie wynika natomiast, czy przesyłkę odebrał adresat osobiście czy osoba upoważniona do odbioru, a w tym zakresie istniały wątpliwości organu. Do odpowiedzi na reklamację załączono wydruk w języku niemieckim z podpisem (jako dowód odbioru), który istotnie różni się od podpisu znajdującego się w aktach sprawy.
W ocenie Sądu organ odwoławczy zasadnie domagał się od operatora pocztowego wyjaśnienia komu i w jaki sposób doręczono sporne przesyłki. Udzielone przez Pocztę Polską odpowiedzi tych wątpliwości nie wyjaśniają, a koncentrują się jedynie na dacie doręczenia. Wystarczy tu porównać wskazywany przez organ w powołanych wyżej pismach wewnętrznych i notatce służbowej zakres reklamacji z udzieloną przez Pocztę Polską odpowiedzią.
Nadal nie wiadomo zatem, kto podpisał się na potwierdzeniach odbioru, ponieważ z dołączonych do odpowiedzi Poczty Polskiej "dowodów odbioru" wynika tylko, że nie jest to podpis M. Ż..
Zdaniem Sądu zbyt daleko idący jest pogląd organu, że znajdujące się w aktach potwierdzenia odbioru wraz z odpowiedziami udzielonymi przez operatora pocztowego, oceniane łącznie, pozwalają na stwierdzenie, że w dniu 11 listopada 2020 r. przedstawicielowi skarżącej doręczono decyzję organu I instancji.
Sąd podziela stanowisko skarżącej, że dla oceny skuteczności doręczenia stosować należy prawo obowiązujące w miejscu doręczenia. W przypadku doręczeń w Niemczech kwestia ta była wyjaśniania w orzecznictwie sądów administracyjnych (wyrok NSA z 15 grudnia 2020 r., II FSK 2302/18; wyrok NSA z 10 sierpnia 2020 r., I OSK 138/20). Spór w niniejszej sprawie nie dotyczy jednak interpretacji i sposobu stosowania przepisów prawa regulujących doręczenia dokonywanych na wskazany przez skarżącą adres w B., dotyczy natomiast ustaleń faktycznych, związanych z osobą, której faktycznie doręczono przesyłki wysłane przez organ podatkowy.
Organ odwoławczy oparł się jedynie na dowodach z dokumentów, a wobec ujawnionych wątpliwości, w ocenie Sądu w pierwszej kolejności należało rozważyć przeprowadzenie dowodu z przesłuchania za stronę M. Ż., w celu wyjaśnienia wszystkich okoliczności towarzyszących dokonanym doręczeniom.
Sąd zauważa, że w przypadku tak dalece idących wątpliwości co do skuteczności kilku doręczeń, istniejące wątpliwości należało rozstrzygnąć na korzyść skarżącej. W judykaturze, w kontekście zasady z art. 121 § 1 o.p. podkreśla się, że wszelkie niejasności, czy też wątpliwości dotyczące stanu faktycznego nie mogą być rozstrzygane na niekorzyść podatnika (np. wyrok WSA w Kielcach z 14 lipca 2022 r., I SA/Ke 256/22).
W podsumowaniu sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia Sąd stwierdził, że w sprawie doszło do naruszenia art. 228 § 1 pkt 2 o.p., jako konsekwencja niepełnego ustalenia stanu faktycznego i częściowo błędnej oceny dowodów z dokumentów (art. 122 i art. 187 § 1 o.p., art. 191 o.p.).
Rozpoznając sprawę ponownie organ odwoławczy ustali, czy prawnie skuteczne jest postanowienie z 17 marca 2021 r. o pozostawieniu odwołania bez rozpatrzenia. W przypadku odpowiedzi twierdzącej, badanie okoliczności wniesienia odwołania w terminie będzie bezprzedmiotowe. W przeciwnym wypadku, organ badając ponownie kwestię doręczenia skarżącej decyzji organu I instancji, uzupełni postępowanie dowodowe, w tym rozważy możliwość przesłuchania M. Ż., w celu ustalenia faktycznej daty doręczenia mu przesyłki zawierającej decyzję organu I instancji.
W tym stanie rzeczy Sąd orzekł jak w sentencji, na podstawie art. 145 § 1 lit. c) w zw. z art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a. O kosztach zastępstwa procesowego Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a w związku z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2015 r., poz. 1804 ze zm.).