Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniuz 29 czerwca 2022 r., sygn. akt I SA/Po 9/22

Uzasadnienie

W dniu [...] grudnia 2021 r. O. S.A. w J. wniosła skargę na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia [...] września 2021 r. nr [...], utrzymującą w mocy decyzję Prezydenta Miasta P. z [...] lutego 2021 r. nr [...], odmawiającą stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019 r. oraz określającą wysokość zobowiązania podatkowego w zakresie budowli za ten rok.

Powyższa skarga została wniesiona na tle stanu faktycznego sprawy, w której spółka [...] września 2020 r. wniosła do Prezydenta Miasta P. o stwierdzenie nadpłaty powstałej w podatku od nieruchomości w okresie od stycznia 2019 r. do września 2020 r. w kwocie [...]zł w związku z błędnym zakwalifikowaniem posiadanych obiektów budowlanych. W uzasadnieniu wniosku skarżąca wskazała, że zleciła przeprowadzenie weryfikacji filtra spalin ESP F1-F2 dla potrzeb podatkowych. W wyniku przeprowadzonych oględzin, analizy dokumentacji technicznej, prawnej i finansowo-księgowej [...] sierpnia 2020 r. sporządzono opinię, w której wskazano, że ww. filtr spalin należy klasyfikować jako budowlę tylko w części co do elementów budowlanych, tj. fundamentu oraz konstrukcji wsporczych, wobec czego jego dotychczasowa kwalifikacja w całości jako budowli była nieprawidłowa. Do wniosku spółka dołączyła skorygowana deklarację podatkową.

Decyzją z [...] lutego 2021 r. Prezydent odmówił stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2019 r. w kwocie [...]zł oraz określił wysokość zobowiązania podatkowego za ten rok w zakresie budowli na kwotę [...]zł. Uzasadniając rozstrzygnięcie, powołał się na dokonane [...] października 2020 r. oględziny obiektów budowlanych objętych wnioskiem. Wyjaśnił, że Powiatowy Inspektor Nadzoru Budowlanego dla Miasta P. uznał, że wskazany przez podatnika zespół wolno stojących urządzeń instalacji przemysłowych lub urządzeń technicznych stanowi budowlę w rozumieniu art. 3 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2018 r. poz. 1202 ze zm.; dalej: "P.b.").

Powołując art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 1445 ze zm.; dalej: "u.p.o.l.") oraz art. 3 pkt 1, 3 i 9 P.b., organ nie podzielił stanowiska spółki, że opodatkowaniu podlegają jedynie elementy budowlane filtra, tj. fundamenty oraz konstrukcje wsporcze związane z prowadzoną działalnością gospodarczą, a urządzenia techniczne wchodzące w filtr spalin, tzw. elektrofiltr, nie stanowią budowli w rozumieniu przepisów art. 3 pkt 3 P.b. Wskazał, że konstrukcja elektrofiltrów nie daje podstaw do uznania tych obiektów budowlanych za budynek czy za obiekt małej architektury w rozumieniu przepisów prawa budowlanego. Nie zgodził się też z załączoną opinią prywatna wykonaną na zlecenie podatnika, stwierdzając że stanowi ona jedynie umotywowane stanowisko strony i jej znaczenie dowodowe w postępowaniu, nie dorównując opinii biegłego powołanego w tym postępowaniu.

Podkreślił, że przy kwalifikacji obiektów nie można odwoływać się do Klasyfikacji Środków Trwałych czy też do Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych, jak to zrobiła spółka, lecz do przepisów u.p.o.l. Zdaniem Prezydenta sporny elektrofiltr powinien być w całości klasyfikowany jako budowla. Elektrofiltr nie może funkcjonować niezależnie od obiektów, w których jest posadowiony, bowiem obiekty te stanowią ochronę elektrofiltra przed szkodliwym działaniem warunków atmosferycznych. Na podstawie dokonanych [...] października 2020 r. oględzin organ ustalił, że konstrukcja wspierająca elektrofiltr zakotwiczona w 6 punktach (zaśrubowana, przykręcona) w żelbetonowej podstawie fundamentowej. Elektrofiltr jest zamontowany na konstrukcji wsporczej. Filtr spalin składa się: rurociągów spalin z różnymi przepustnicami wchodzącymi do filtra, reaktora położonego tuż przed filtrem (pionowy element), elektrofiltra, rurociągów spalin wychodzących z filtra i wchodzących do wentylatorów, wentylatorów, znajdujących się za rurociągami rurociągów wtłaczające do komina.

Zdaniem organu elektrofiltr nie stanowi obiektu budowlanego wprost wskazanego w art. 3 pkt 3 P.b. Urządzenia te stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, co oznacza konieczność ustalenia sposobu powiązania tych urządzeń z innego rodzaju obiektami budowlanymi, takimi jak budowla bądź budynek. Elektrofiltr został zaprojektowany i wykonany wraz z obudową, która stanowi integralną i niezbędną część zapewniającą prawidłowe i bezpieczne użytkowanie zgodnie z jego przeznaczeniem funkcjonalno-użytkowym, co zgodnie z definicją P.b. i u.p.o.l. charakteryzuje budowlę. Sporny elektrofiltr wraz z niezbędnymi instalacjami został zamontowany na stalowej konstrukcji wsporczej, posadowionej w żelbetowych podstawie fundamentowej. Stalowa konstrukcja nośna została dodatkowo wzmocniona i usztywniona ukośnymi zastrzałami ze stalowych belek, w związku z powyższym należy uznać, że fundamenty i konstrukcja nośna są elementami budowli jakim jest elektrofiltr.

Do konstrukcji nośnej, stanowiącej element elektrofiltra, zamocowano przegrody poziome, stanowiące quasi-dach i pionowe obudowy zewnętrzne wykonane z blachy. Istnieje związek elektrofiltra z innymi obiektami, ponieważ elektrofiltr jest ogniwem pośrednim służącym do oczyszczenia gazów spalinowych z pyłów w celu zapewnienia ochrony atmosfery między kotłami wytwarzającymi spaliny podczas spalania paliwa, a kominem wyrzucającym spaliny po oczyszczeniu do atmosfery. Elektrofiltr powiązany jest z budowlami, takimi jak kanały dolotowe i wylotowe oraz pełni w procesie technologicznym, w którym bierze udział, rolę podstawową, ponieważ służy do oczyszczenia gazów spalinowych z pyłów w celu zapewnienia ochrony atmosfery.

W związku z powyższym sporne urządzenia można uznać za obiekt będący urządzeniem budowlanym, a przez to i budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Dodatkowo sporny elektrofiltr został wybudowany na podstawie decyzji (pozwolenia na budowę) z [...] czerwca 2017 r., w której organy uznały, że jest to obiekt budowlany. Podsumowując, Prezydent przyjął, że sporne elektrofiltry zostały zaprojektowane i wykonane wraz z obudową, która stanowi integralną i niezbędną część zapewniającą prawidłowe i bezpieczne użytkowanie zgodnie z jego przeznaczeniem funkcjonalno- użytkowym, co zgodnie z definicją zawartą w u.p.o.l. charakteryzuje budowlę jako obiekt budowlany.

Ponadto Prezydent wyjaśnił, że decyzją z [...] lipca 2019 r. ustalił spółce wartość budowli w kwocie [...]zł, a w korekcie spółka zadeklarowała budowle o wartości [...] zł, ale ostateczne ustalenia organu skutkują zwiększeniem podstawy opodatkowania budowli, w związku z czym podatek zakresie budowli związanych z prowadzenie działalności gospodarczej powinien zostać określony od kwoty [...]zł, czyli na kwotę [...]zł.

W odwołaniu od ww. decyzji, wnosząc o jej uchylenie i orzeczenie co do istoty sprawy, spółka zarzuciła jej naruszenie art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., art. 3 pkt 1 i pkt 9 P.b. oraz art. 122 w z w. z art. 187 w zw. z art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2020 r. poz. 1325 ze zm.; dalej: "Ordynacja podatkowa").

Utrzymując w mocy decyzję organ pierwszej instancji, Kolegium stwierdziło, że ustalenia faktyczne poczynione przez Prezydenta są kompletne, nie pozostawiają wątpliwości, które wymagałyby uzupełnienia przez organ odwoławczy bądź ponownego procedowania przez organ pierwszej instancji. SKO zaznaczyło, że dokonując wykładni przepisów prawa materialnego kluczowych dla rozpoznania sprawy, kierowało się tezami wyroku Trybunału Konstytucyjnego o sygn. P 33/09. Przytaczając brzmienie art. 1a ust. 1 pkt 1 u.p.o.l. oraz art. 3 pkt 1, 3 i 9 P.b., zaznaczyło, że konstrukcja elektrofiltrów nie daje podstaw do uznania tych obiektów budowlanych za budynek czy za obiektem malej architektury.

W ocenie Kolegium sporny elektrofiltr powinien być w całości klasyfikowany jako budowla. Nie może on funkcjonować niezależnie od obiektów, w których jest posadowiony, bowiem obiekty te stanowią ochronę elektrofiltra przed szkodliwym działaniem warunków atmosferycznych. Przytaczając ustalenia dokonane podczas oględzin elektrofiltra, organ odwoławczy zaznaczył, że nie stanowi on obiektu budowlanego wprost wskazanego w art. 3 pkt 3 P.b. Urządzenia te stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Sam elektrofiltr został zaprojektowany i wykonany wraz z obudową, która stanowi integralną i niezbędną część zapewniającą prawidłowe i bezpieczne użytkowanie zgodnie z jego przeznaczeniem funkcjonalno-użytkowym, co zgodnie z definicją P.b. i u.p.o.l. charakteryzuje budowlę. Opisując zamontowanie spornego obiektu, Kolegium stwierdziło, że jest on powiązany z budowlami takimi jak, kanały dolotowe i wylotowe oraz pełni w procesie technologicznym, w którym bierze udział rolę podstawową, ponieważ służy do oczyszczenia gazów spalinowych z pyłów w celu zapewnienia ochrony atmosfery.

W związku z powyższym, powielając również pozostałe rozważania organu pierwszej instancji, uznało go za obiekt będący urządzeniem budowlanym, a przez to i budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Na potwierdzenie swojej argumentacji odwołało się do wyroku tuty. Sądu z 6 marca 2019 r., I SA/Po 922/18 oraz wyroku NSA z 4 lipca 2020 r., II FSK 1365/19 (wszystkie przytaczane w niniejszej sprawie orzeczenia sądów administracyjnych dostępne w bazie: orzeczenia.nsa.gov.pl).

W skardze na powyższą decyzję, wnosząc o jej uchylenie oraz uchylenie poprzedzającej ją decyzji Prezydenta i zasądzenie kosztów postępowania, spółka zarzuciła jej naruszenie:

1. 1. art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej polegające na nieprawidłowym ustaleniu stanu faktycznego sprawy i tym samym naruszeniu zasady prawdy materialnej, przejawiające się w błędnym uznaniu, że:
2. a) elektrofiltr powiązany jest z budowlami takimi jak kanały dolotowe i wylotowe, podczas gdy w stanie faktycznym istnieje odwrotna relacja, tj. kanały dolotowe mogą pełnić funkcję służebną wobec elektrofiltru, bez których to kanałów elektrofiltr nie mógłby działać; to rury są połączone z elektrofiltrem, a nie elektrofiltr z rurami/kanałami,
3. b) sporny elektrofiltr stanowi urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym i zapewniające możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, co by oznaczało, że elektrofiltr służy fundamentowi, na którym się znajduje, podczas gdy w stanie faktycznym w niniejszej sprawie zachodzi odwrotna relacja, tj. to fundament pełni rolę służebną względem elektrofiltru, a nie elektrofiltr względem fundamentu,
4. c) elektrofiltr bierze udział w procesie technologicznym, służy do oczyszczenia gazów spalinowych z pyłów w celu zapewnienia ochrony atmosfery, jednakże samo powiązanie urządzenia technicznego z kompleksem przemysłowym nie stanowi przesłanki kwalifikowalności obiektu jako urządzenia budowlanego,
5. d) inwestycja dotycząca realizacji elektrofiltru składa się z zespołu obiektów budowlanych powiązanych ze sobą w sposób techniczny, jednakże pomiędzy elektrofiltrem a fundamentem, na którym są posadowione związek o charakterze technicznym nie zachodzi, gdyż elektrofiltr został dostarczony przez producenta jako gotowy do montażu prefabrykat, urządzenia i maszyny mogą zostać zdemontowane i przeniesione w inną lokalizację bez utraty swoich wartości użytkowych, technicznych i technologicznych, stanowią kompletne, samodzielne urządzenia, które są instalowane w sposób umożliwiający ich demontaż, co świadczy o braku związku technicznego;
6. 2. art. 191 w zw. z art. 181 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej przez błędną, sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, ocenę zebranego w sprawie materiału dowodowego, w tym:
7. a) pisma PINB z [...] listopada 2020 r.,
8. b) przedłożonej przez spółkę opinii,
9. c) decyzji z [...] czerwca 2017 r.,
10. d) art. 21 ustawy z dnia 17 maja 1989 r. Prawo geodezyjne i kartograficzne (Dz. U. 2017 r. poz. 2101 ze zm.) w zw. z art. 194 Ordynacji podatkowej przez wskazanie, że podstawą wymiaru podatków powinny być dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków, a w niniejszej sprawie nie zgromadzono dokumentu stanowiącego przeciwdowód w odniesieniu do domniemania wiarygodności czy autentyczności ww. dokumentu urzędowego, podczas gdy w niniejszej sprawie kwestią sporną jest opodatkowanie elektrofiltru jako budowli, tylko w zakresie jego elementów budowlanych, z wyłączeniem wartości urządzenia technicznego elektrofiltru, tym samym, dane wynikające z ewidencji gruntów i budynków nie mają znaczenia w sprawie,
11. e) art. 191 w zw. z art. 187 Ordynacji podatkowej przez przyjęcie, że całość jako budowla podlega opodatkowaniu, a na całość składają się elementy budowlane i urządzenie techniczne, gdy z zebranego materiału dowodowego to nie wynika, a wręcz przeciwnie;
12. 3. art. 207 § 2 w zw. z art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej przez:
13. a) nierozpoznanie istoty sprawy i nieodniesienie się przez organ do argumentów skarżącej podniesionych w odwołaniu, a przez to sporządzenie wadliwego uzasadnienia faktycznego i prawnego zaskarżonej decyzji,
14. b) powoływanie się przez organ na wyroki I SA/Po 922/18 i II FSK 1365/19, podczas gdy dotyczyły one kwestii przekwalifikowania elektrofiltrów z kategorii budowle do kategorii budynki,
15. c) powtórzeniu uzasadnienia ww. wyroków, co stanowi o wadliwym sporządzeniu uzasadnienia decyzji i nierozpoznaniu przez organ istoty sprawy, w sytuacji gdy uzasadnieniem rozstrzygnięcia organu jest uzasadnienie przedstawione w wyroku wydanym na gruncie odmiennego stanu faktycznego i prawnego;
16. 4. art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 upoi w zw. z art. 3 pkt 1 Pb w zw. z art. 3 pkt 3 Pb w z w. z art. 3 pkt 9 Pb przez uznanie: że elektrofiltr podlega w całości opodatkowaniu jako budowla, że na całość budowli składają się w przypadku elektrofiltru elementy budowlane budowli, jak i urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, że elektrofiltr nie stanowi obiektu budowlanego wprost wskazanego w art. 3 pkt 3 Pb, podczas gdy:
17. a) organ zupełnie pominął znaczenie części art. 3 pkt 3 Pb,
18. b) przy ocenie, co składa się na daną budowlę nie można pominąć wyliczenia budowli, zawartego w art. 3 pkt 3 Pb i urządzeń budowlanych, zawartego w art. 3 pkt 9 tej ustawy,
19. c) przez całość techniczną rozumie się całość spójną pod względem technicznym, a zatem wykonaną w tej samej technice; z tego względu za budowlę uznaje się fundamenty pod maszyny i urządzenia, a maszyn i urządzeń, dla których ten fundament został wykonany już za budowlę się nie uważa,
20. d) brak odmiennego potraktowania przez organ wolno stojących urządzeń technicznych nieposiadających części budowlanych i urządzeń technicznych posiadających części budowlane, podczas gdy ustawodawca celowo wskazał na rozróżnienie tych obiektów,
21. e) cechą budowli jest to, że została wybudowana (art. 1 Pb), czyli wykonana w określonym miejscu przeznaczenia (art. 3 pkt 6 Pb), co oznacza, że obiektem budowlanym nie mogą być urządzenia wykonane w zakładach wytwórczych i zamontowane na miejscu przeznaczenia; przedmiotowe urządzenia nie są budowane, lecz montowane,
22. f) w odniesieniu do oceny związku technicznego występującego między urządzeniami technicznymi a ich fundamentami - wszystkie te elementy powstają odmiennych procesach produkcyjnych, przy czym tylko fundamenty można uznać, że mają one charakter czysto budowlany,
23. g) nowa definicja obiektu budowlanego wyłączyła spod opodatkowania urządzenia techniczne (niebudowlane części obiektu) oraz instalacje, które nie są konieczne do tego, by zapewnić użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem,
24. h) twierdzenia organu są wewnętrznie sprzeczne, bowiem z jednej strony twierdzi, że elektrofiltr stanowi budowlę jako całość, jako jeden obiekt budowlany, z drugiej strony dokonuje wyodrębnienia części budowlanych i urządzeń technicznych kwalifikując te ostatnie jako urządzenie budowlane;
25. 5. art. 3 pkt 1 P.b. w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. przez
26. a) powoływanie się na poprzednio obowiązującą, nieaktualną definicję obiektu budowlanego, obowiązującą do 27 czerwca 2015 r.,
27. b) przyjęcie, że elektrofiltr podlega w całości opodatkowaniu, podczas gdy nowa definicja obiektu budowlanego wyłączyła spod opodatkowania urządzenia techniczne (niebudowlane części obiektu) oraz instalacje, które nie są konieczne do tego by zapewnić użytkowanie obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem,
28. c) elektrofiltr jest urządzeniem demontowalnym, części budowlane, na których posadowione jest urządzenie techniczne skarżąca wykazała do opodatkowania - elektroflitr został wykonany w innej technice niż fundamenty i konstrukcje wsporcze, a zatem nie zachodzi związek techniczny o trwałym charakterze;
29. 6. art. 2 ust.

1. 1. pkt 3 u.p.o.l w zw. z art. 1a ust. 1 pkt 2 upoi w z w. z art. 3 pkt 1 u Pb w zw. z art. 3 pkt 3 w zw. z art. 3 pkt 9 Pb przez:
2. a) uznanie, iże elektrofiltr stanowi urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, co oznacza, że organ najpierw przyjął z góry założenie, że elektrofiltr stanowi urządzenie budowlane, a następnie dopiero szukał powiązania elektrofiltru z innym obiektem budowlanym na potwierdzenie swojej tezy, którą to kolejność należy uznać za nieprawidłową; zakwalifikowanie elektrofiltru jako urządzenia budowlanego powinno mieć miejsce na podstawie ustalenia powiązania urządzenia technicznego z innym obiektem budowlanym, w sposób zapewniający możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z przeznaczeniem, a nie na odwrót,
3. b) uznanie, że elektrofiltr stanowi budowlę wraz z fundamentami, na których jest posadowiony, gdyż zapewnia on możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jest powiązany z budowlami, tj. kanały dolotowe i wylotowe oraz pełni w procesie technologicznych, w którym bierze udział, rolę podstawową, ponieważ służy do oczyszczenia gazów spalinowych z pyłów w celu zapewnienia ochrony atmosfery,
4. c) uznanie, że urządzenie elektrofiltru stanowi urządzenie budowlane, tj. urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania tego obiektu zgodnie z przeznaczeniem

W odpowiedzi na skargę, wnosząc o jej oddalenie, Kolegium podtrzymało swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie.

Sąd zważył co następuje

Skarga okazała się zasadna.

Rozstrzygnięcie zawisłego przed sądem sporu w kontekście zarzutów skargi wymaga dokonania oceny zgodności z prawem przyjętej przez organy podatkowe kwalifikacji prawnopodatkowej filtra spalin. W skardze strona skarżąca podnosi zarówno zarzuty naruszenia prawa materialnego jak i zarzuty naruszenia prawa procesowego, których istota sprowadza się do kwestionowania poczynionych w sprawie ustaleń, a właściwie ich braku. W tej sytuacji należy w pierwszej kolejności poddać analizie materialnoprawną podstawę rozstrzygnięcia. Zakres postępowania dowodowego jest bowiem każdorazowo determinowany treścią norm prawa materialnego określających okoliczności istotne z punktu widzenia ich zastosowania.

Na wstępie wyjaśnić zatem należy, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej (art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l.). Zgodnie z art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. budowla to obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Tym samym ustawa podatkowa do budowli zalicza dwie kategorie obiektów: po pierwsze - obiekty budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego nie będące budynkami lub obiektami małej architektury i po drugie - urządzenia budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewniają możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem.

Pierwsza kategoria budowli została zdefiniowana w art. 3 pkt 1 P.b., zgodnie z którym przez obiekt budowlany należy rozumieć budynek, budowlę bądź obiekt małej architektury, wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesiony z użyciem wyrobów budowlanych.

Wyniku nowelizacji dokonanej ustawą z dnia 20 lutego 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo budowlane oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2015 r. poz. 433) doszło do zmiany opodatkowania budowli jako przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości za sprawą odesłania do P.b. zawartego w ustawie podatkowej (por. wyrok NSA z 31 stycznia 2019 r., II FSK 123/17; wyrok składu siedmiu sędziów NSA z 22 października 2018 r., II FSK 2983/17). Nowelizacja doprowadziła do zmiany przedmiotu opodatkowania, co wynika wprost ze zmienionej treści art. 3 pkt 1 P.b. przez fakt wyłączenia z ujętej w nim definicji pojęcia "urządzeń technicznych", z którymi obiekt budowlany ma stanowić "całość techniczno-użytkową". Skoro przesłanka ta z woli ustawodawcy została usunięta z definicji legalnej obiektu budowlanego, który odnosi się również do budowli, nie można w procesie wykładni się na nią powoływać. Odtąd jako budowla opodatkowaniu podlegają obiekty budowlane nie będące budynkami lub obiektami małej architektury wraz z instalacjami zapewniającymi możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, wzniesione z użyciem wyrobów budowlanych.

Nie podlegają natomiast opodatkowaniu urządzenia techniczne, chyba że są to urządzenia techniczne wolnostojące. Jeżeli natomiast urządzenia techniczne posiadają części budowlane, wówczas opodatkowaniu podlegają te części budowlane. W przypadku zaś, gdy urządzenie techniczne posadowione jest na fundamencie, jako odrębnej pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową, opodatkowaniu podlegają jedynie fundamenty.

P.b. definiuje budowlę (art. 3 pkt 3 tej ustawy), jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem tablice reklamowe i urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni jądrowych, elektrowni wiatrowych, morskich turbin wiatrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową.

Z kolei art. 3 pkt 9 P.b. stanowi, że urządzenia budowlane to urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, jak przyłącza i urządzenia instalacyjne, w tym służące oczyszczaniu lub gromadzeniu ścieków, a także przejazdy, ogrodzenia, place postojowe i place pod śmietniki.

W orzecznictwie nie budzi wątpliwości, zwłaszcza w świetle uzasadnienia wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 13 września 2011 r., sygn. akt P 33/09, że odesłanie do przepisów prawa budowlanego oznacza wyłącznie odesłanie do przepisów ustawy Prawo budowlane. Odesłanie, o którym mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., dotyczy bowiem określenia przedmiotu opodatkowania, a zgodnie z art. 217 Konstytucji RP, przedmiot opodatkowania winien być uregulowany wyłącznie w ustawie. P.b. definiuje pojęcie obiektu budowlanego, poprzez definicję zakresową pełną.

Jednocześnie w definicji budowli (art. 3 pkt 3 P.b.) ustawodawca wyraźnie wskazuje na to, że wymienione przez niego rodzaje obiektów budowlanych stanowią grupy rozłączne, każdy obiekt budowlany może być zaliczony tylko do jednej z kategorii - budynków, budowli lub obiektów małej architektury. Budowlą jest bowiem tylko taki obiekt, który nie jest budynkiem lub obiektem małej architektury. Budowlę zdefiniowano w P.b. poprzez definicję zakresową niepełną, nie wskazuje ona bowiem w definiensie wszystkich elementów z danego zakresu, a ogranicza się jedynie do wyróżnienia przykładu tych elementów używając słowa "w szczególności". Na gruncie kontrolowanej sprawy kluczowym jest pogląd Trybunału Konstytucyjnego wyrażony w powyższym wyroku, zgodnie z którym o ile w prawie budowlanym dopuszczalne jest przyjęcie, że definicja budowli zawiera niepełny ich katalog, o tyle w sytuacji, gdy definicja ta ma mieć zastosowanie w prawie podatkowym, taka wykładnia jest niedopuszczalna. Za budowlę w rozumieniu przepisów u.p.o.l. należy zatem uznać taki obiekt budowlany, który został jednoznacznie wskazany w definicji budowli bądź w innych przepisach P.b.

Nie ulega wątpliwości, że w art. 3 P.b. w punkcie 1 (definiującym obiekt budowlany) oraz jak słusznie wskazały organy w punkcie 3 (definiującym budowlę) ustawodawca nie wymienił wprost filtrów spalin oraz nie zdefiniował ich odrębnie w innym miejscu P.b. Także załącznik do P.b. nie wymienia obiektów o takiej nazwie. Organy rozważając możliwość uznania filtra za urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 P.b. przyjęły, że urządzenia te stanowią urządzenia techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem. Ustalając sposobu powiązania przedmiotowych urządzeń z innego rodzaju obiektami budowlanymi takimi jak budowla bądź budynek wskazały, że elektrofiltr został zaprojektowany i wykonany wraz z obudową, która stanowi integralną i niezbędną część zapewniającą prawidłowe i bezpieczne użytkowanie zgodnie z jego przeznaczeniem funkcjonalno-użytkowym, co w ocenie organu jest zgodnie z definicją ustawy P.b. i u.p.o.l. charakteryzuje budowlę.

Jednocześnie wyjaśniły, że sporny elektrofiltr wraz z niezbędnymi instalacjami został zamontowane na stalowej konstrukcji wsporczej, posadowionej w żelbetowych podstawie fundamentowej. Stalowa konstrukcja nośna została dodatkowo wzmocniona i usztywniona ukośnymi zastrzałami ze stalowych belek, w związku z czym uznały, że zarówno fundamenty, jak i konstrukcja nośna są elementami budowli jakim jest sporny elektrofiltr. Do konstrukcji nośnej, stanowiącej element elektrofiltra zamocowano przegrody poziome, stanowiące quasi-dach i pionowe obudowy zewnętrzne wykonane z blachy. Elektrofiltr powiązany jest z budowlami takimi jak, kanały dolotowe i wylotowe oraz pełni w procesie technologicznym, w którym bierze udział, rolę podstawową, ponieważ służy do oczyszczenia gazów spalinowych z pyłów w celu zapewnienia ochrony atmosfery.

W związku z tym, w ocenie organów, sporne urządzenie można uznać za obiekt będący urządzeniem budowlanym, a przez to i budowlą w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. Dodatkowo organy odwołały się do decyzji z 30 czerwca 2017 r., powołując się na to, że organy administracji architektoniczno-budowlanej udzielające pozwolenia na budowę obudowanego elektrofiltra uznały, że jest to obiekt budowlany.

Biorąc pod uwagę zaprezentowane przez organy obu instancji ustalenia i rozważania, należy zgodzić się ze skarżącą, że żaden z tych organów nie dokonał jednoznacznej a tym samym prawidłowej kwalifikacji spornego elektrofiltru na gruncie przepisów dotyczących podatku od nieruchomości. Uzasadnienia decyzji są niezrozumiałe i w zasadzie niczego nie wyjaśniają, prezentując wadliwą subsumcję zastosowanych w sprawie przepisów. Przede wszystkim organ przyjął, że elektrofiltr jest urządzeniem budowlanym, o którym mowa w art. 3 pkt 9 P.b., jednakże z wywodów organów podatkowych nie wynikają powody, dla których za takie urządzenie go uznały. Z jednej bowiem strony organy twierdzą, że sporny elektrofiltr stanowi budowlę zgodnie z definicją z P.b. i u.p.o.l., ponieważ został zaprojektowany i wykonany wraz z obudową, która stanowi integralną i niezbędną część zapewniającą prawidłowe i bezpieczne użytkowanie zgodnie z jego przeznaczeniem funkcjonalno-użytkowym, co charakteryzuje budowlę.

Z brzmienia powyższego stwierdzenia można wysnuć wniosek, że to obudowa zapewnia użytkowanie elektrofiltra zgodnie z jego przeznaczeniem. Należy też zwrócić uwagę, że pojęcie przeznaczenia funkcjonalno-użytkowego nie jest obecne w definicji urządzenia budowlanego zawartej w P.b., ani w u.p.o.l. Dalej organy wskazały, że istnieje związek elektrofiltra z innymi obiektami (nie precyzując z jakimi), ponieważ jest on ogniwem pośrednim służącym, do oczyszczania gazów spalinowych z pyłów. A następnie stwierdziły, że jest powiązany z budowlami, takimi jak kanały dolotowe i wylotowe oraz pełni w procesie technologicznym, w którym bierze udział rolę podstawową, ponieważ służy do oczyszczania gazów spalinowych z pyłów. Skoro urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 P.b., to urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, to z powyższego zapisu w uzasadnieniu decyzji wynika, że tym obiektem budowlanym są kanały dolotowe i wylotowe. Bliższych rozważań i wyjaśnień dlaczego organy przyjęły, że to ww. kanały są obiektem budowlanym w obu decyzjach brak.

Organy obu instancji uznały, że elektrofiltr stanowi urządzenie techniczne związane z obiektem budowlanym, zapewniające możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem, co odpowiada definicji urządzeń budowlanych zawartej w art. 3 pkt 9 P.b. Wprawdzie same przyznały, że to powoduje konieczność ustalenia powiązania spornego elektrofiltra z innego rodzaju obiektami budowlanymi, ale tego nie dokonały.

Podkreślania w tym miejscu wymaga, że urządzenia techniczne niezwiązane funkcjonalnie z obiektem budowlanym, a służące innym celom, nie mogą być uznane za urządzenia budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 P.b. Stanowią one wówczas odrębne obiekty budowlane. Urządzenie budowlane ma zapewniać możliwość użytkowania obiektu zgodnie z przeznaczeniem. W kontrolowanej sprawie organy organ powołały się na związek elektrofiltra z innymi obiektami, ale nie sprecyzowały z jakimi. Raz wskazują na związek z obudową, a w innym miejscu na powiązanie z takimi budowlami, jak kanały dolotowe i wylotowe.

Należy zauważyć, że wskazane wyżej rozbieżności nie pozwalają jednoznacznie stwierdzić, co przemawia za tym, aby sporny elektrofiltr należy uznać za urządzenie budowlane w rozumieniu art. 3 pkt 9 P.b., a tym samym budowlę w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., gdyż – jak już wyżej wyjaśniono - nie wiadomo z jakim obiektem budowlanym ten elektrofiltr jest związany, zapewniając mu możliwość użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem. Należy też przypomnieć, że obiekt budowlany, któremu urządzenie techniczne zapewnia możliwość użytkowania zgodnie z jego przeznaczeniem, musi być obiektem budowlanym rw rozumieniu art. 3 pkt 1 P.b. Zatem Sąd stwierdza, że pomimo odwołania się do art. 3 pkt 9 P.b., organy w dotychczasowym postępowaniu nie wykazały, iż sporny elektrofiltr stanowi urządzenia budowlane w rozumieniu ww. przepisu.

Trzeba następnie zwrócić uwagę, że w niniejszej sprawie organy dysponowały materiałem dowodowym zasadniczo składającym się z protokołu z oględzin, pisma PINB, jak również z dowodów przedłożonych przez stronę, tj.: opinii w zakresie kwalifikacji prawnej obiektów budowlanych oraz instrukcji obsługi i konserwacji –"Instancji do oczyszczania gazów spalinowych" i dwóch rysunków technicznych. W ocenie Sądu, zgromadzone w rozpoznawanej sprawie dowody nie pozwalały jednak na prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sposób umożliwiający subsumcję przepisów prawa materialnego. Dowody te nie dają bowiem podstaw do formułowania przez organy podatkowe twierdzeń, że elektrofiltry podlegają opodatkowaniu jako urządzenia budowlane. Protokół z oględzin ogranicza się do opisu budowy filtra spalin z załączoną dokumentacją fotograficzną, która nie została w jakikolwiek sposób opisana.

Ponadto z pisma PINB, które odnosi się do zespół wolnostojących urządzeń instalacji przemysłowych lub urządzeń technicznych, nie wynika, że sporny elektrofiltr stanowi urządzenie budowlane, jak wskazuje organ w zaskarżonej decyzji. Natomiast do instrukcji obsługi organ się w ogóle nie stosunkował, a w kwestii przedłożonej opinii stwierdził jedynie, że się z nią nie zgadza, bo nie można odwoływać się do Klasyfikacji Środków Trwałych czy Polskiej Klasyfikacji Obiektów Budowlanych.

Wobec powyższego stwierdzić należy, że zasadnie wskazano w skardze na naruszenie art. 120 w zw. z art. 187 § 1, art. 181 i art. 191 oraz art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, które to naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Ponadto w pełni należy podzielić stanowisko skarżącej w kontekście zarzutu naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. W ocenie Sądu uzasadnienia decyzji organów obu instancji są lapidarne, a dodatkowo biorąc pod uwagę uzasadnienia zaskarżonej decyzji, istotne wątpliwości budzić prawidłowość kompleksowego i ponownego rozpoznania sprawy przez organ odwoławczy, gdy weźmie się pod uwagę zarzuty zawarte w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji i ich uzasadnienie.

W ocenie Sądu, organ odwoławczy w swoim rozstrzygnięciu właściwie tylko powtórzył stanowisko organu pierwszej instancji w żadnej mierze nie odnosząc się do sformułowanych w odwołaniu licznych zarzutów, za pośrednictwem których strona skarżąca kwestionowała ustalony w sprawie przez Prezydenta stan faktyczny. Takie uzasadnienie zaskarżonej decyzji nie spełnia zatem wymogów określonych w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej.

Dodatkowo należy przyznać skarżącej rację, że brak jest podstaw do powoływania się na "analogicznego rodzaju sprawę", rozstrzygniętą przez tut. Sąd w wyroku o sygn. akt I SA/Po 922/18, albowiem dotyczyła ona podatku od nieruchomości za 2008 r., tj. okresu, w którym obowiązywał inny stan prawny. Nadto dotyczyła elektrofiltrów kotła innej spółki niż skarżąca i w tamtej sprawie poczynionych ustaleń faktycznych, które nie muszą (i zapewne nie są) zbieżne z ustaleniami dokonanymi w niniejszej sprawie, które zresztą Sąd uznał za niekompletne.

Podkreślenia zatem wymaga, że wynikający z art. 122 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej obowiązek organów podatkowych wyjaśnienia wszystkich prawnie relewantnych faktów i zebrania całego materiału dowodowego obejmuje dążenie wszelkimi prawnie dopuszczalnymi sposobami, za pomocą wszystkich dopuszczonych prawem dowodów do ustalenia stanu faktycznego sprawy (wyrok NSA z 11 października 2005 r., FSK 2326/04). Zgodnie natomiast z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Zadaniem organów podatkowych jest zebranie wyczerpującego materiału dowodowego, a następnie ocena tego materiału we wzajemnej łączności i zgodnie z zasadami wiedzy i doświadczenia życiowego (art. 191 Ordynacji podatkowej).

Tym samym w toku ponownego rozpoznawania sprawy obowiązkiem organów podatkowych będzie przyjęcie przedstawionej powyżej wykładni przepisów prawa oraz podjęcie dalszych czynności dowodowych, które pozwolą na dokonanie w sprawie bezspornych ustaleń dotyczących przedmiotu opodatkowania, takich jak np. przeprowadzenie dodatkowych oględzin, pozyskanie dalszej, bardziej miarodajnej dokumentacji dotyczącej elektrofiltrów, czy jakichkolwiek innych dowodów, które – zdaniem organu – będą konieczne do wyczerpującego wyjaśnienia sprawy. Przy ponownym rozpatrzeniu sprawy organ pierwszej instancji rozważy także możliwość przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego celem uzyskania fachowych informacji i wiadomości w formie opinii ułatwiającej właściwą ocenę faktów, które uprzednio ustali. Zadaniem biegłego nie jest bowiem ustalenie stanu faktycznego, lecz naświetlenie i wyjaśnienie okoliczności ustalonych przez organ z punktu widzenia posiadanych przez biegłego wiadomości specjalnych przy uwzględnieniu zebranego i udostępnionego mu materiału dowodowego.

Dopiero na podstawie materiału dowodowego, zebranego prawidłowo i kompletnie, organ podatkowy dokona jego wszechstronnej oceny, wyjaśniając, czy sporny elektrofiltr jest obiektem budowlanym, urządzeniem budowlanym, czy posiadającym części budowlane urządzeniem technicznym, które jest wolnostojące lub nie. Celem realizacji zasady przekonywania organ odniesie się również do argumentacji zawartej w przedłożonych przez stronę skarżącą dowodach. Natomiast wydając decyzję, Prezydent sporządzi jej uzasadnienia zgodnie z wymogami wskazanymi w art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 Ordynacji podatkowej i zasadą z art.124 tej ustawy.

Mając na uwadze powyższe rozważania, a w rezultacie wadliwość postępowania dowodowego przeprowadzonego w kontrolowanej sprawie z powodu jego niezupełności, Sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja narusza również omówione wyżej przepisy u.p.o.l. oraz P.b. W tym stanie rzeczy, Sąd na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c w zw. z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2022 r. poz. 329 ze zm.; dalej: "P.p.s.a."), uchylił decyzje organów obu instancji. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a w zw. z § 2 pkt 6 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. z 2018 r. poz. 265; dalej: "rozporządzenie MS"), odstępując od zasądzenia zwrotu części kosztów wynagrodzenia pełnomocnika skarżącej (radcy prawnego).

Miarkując wysokość wynagrodzenia tego pełnomocnika Sąd kierował się dyspozycją art. 206 P.p.s.a., zgodnie z którym Sąd może w szczególnie uzasadnionych przypadkach odstąpić od zasądzenia zwrotu kosztów postępowania w całości lub w części. Ustalając, czy w danej sprawie zachodzi uzasadniony przypadek w rozumieniu ww. przepisu zbadać należy m.in. nakład pracy pełnomocnika oraz stopień zawiłości sprawy. Zasądzając wynagrodzenie pełnomocnika Sąd wziął pod uwagę znany mu z urzędu fakt, że do tut. Sądu wniesiono dwie analogicznej treści skargi w tożsamych rodzajowo sprawach (rozpoznawana sprawa oraz zakończona w dniu dzisiejszym również wyrokiem uchylającym decyzje organów obu instancji sprawa o sygn. akt I SA/Po 10/22). Zarzuty oraz argumentacja wniesionych skarg są zbieżne, co wynika z powtarzalności danego rodzaju spraw. Z uwagi na powtarzalność spraw sporządzenie skargi w niniejszej sprawie wymagało od pełnomocnika skarżącej mniejszego niż przeciętny nakładu pracy, co uzasadnia przyznanie wynagrodzenia w wysokości połowy kwoty przewidzianej rozporządzeniem MS.