Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniuz 21 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Po 90/20

Uzasadnienie

Naczelnik Urzędu Skarbowego P. decyzją z [...] czerwca 2018 r., nr [...], [...] określił firma A sp. z o.o. z siedzibą w P. (dalej: "skarżąca") nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za czerwiec 2014 r. do odliczenia w następnym okresie rozliczeniowym, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za lipiec 2014 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym za sierpień 2014 r. do zwrotu na rachunek bankowy. W ocenie Naczelnika działalność skarżącej w zakresie obrotu olejem rzepakowym sprowadzała się do udziału w grupie podmiotów pozorujących obrót celem otrzymania nienależnego zwrotu VAT. Schemat grupy tych podmiotów został przedstawiony na stronie dziewiątej decyzji.

Prezentując ustalenia względem "firma B" sp. z o.o. Naczelnik omówił m. in. ustalenia zawarte w decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z [...] grudnia 2015 r. wydanej dla K. Z.. Z informacji pozyskanych od czeskiej administracji podatkowej wynika, że V. jest zaangażowana w nabycie i sprzedaż m. in. chemikaliów i również w produkcję oleju rzepakowego. W 2013 i 2014 r. firma ta dokonała wewnątrzwspólnotowych dostaw na ponad 5 miliardów CZK. Czeska administracja podatkowa podejrzewa, że omawiana firma jest zaangażowana w przestępstwo w VAT. W okresie od marca do września 2014 r. V. deklarowała dostawy towarów do "firma B" sp. z o.o. Jedynym polskim przewoźnikiem oleju rzepakowego była P. E. S.. Jako miejsce dostawy w Polsce wskazała E. Zakłady [...] w S. sp. z o.o. (dalej: E. sp. z o.o.). Usługi transportu oleju rzepakowego dokonywane były przez tego przewoźnika wyłącznie na rzecz V. bezpośrednio do E. sp. z o.o. z pominięciem podmiotów dokumentujących obrót olejem rzepakowym, tj. z pominięciem "firma B" sp. z o.o. z siedzibą w W., C. G. D. z siedzibą w C., "A. K. Z." z siedzibą w W..

Z ustaleń Naczelnika Trzeciego Urzędu Skarbowego W. wynika m.in., że w dokumentacji "firma B" sp. z o.o. znajdują się tylko dokumenty V. takie jak: wykaz faktur od 03 marca do 02 września 2014 r. (razem 187 szt.), CMR - drogowe listy przewozowe, na których jako nadawca figuruje V. a odbiorca "firma B" sp. z o.o. (adres dostawy S., J. [...] czyli adres siedziby E. sp. z o.o. [przewoźnik P. E. S.]). W ocenie organu pierwszej instancji z zeznań A. G. (prezesa "firma B" sp. z o.o.) wynika, że jedynym celem założenia kierowanej przez niego spółki było dokonanie oszustwa, polegającego na wprowadzaniu do obrotu prawnego faktur dokumentujących transakcje kupna i sprzedaży oleju rzepakowego, dających kolejnym podmiotom prawo odliczenia podatku naliczonego.

W ocenie Naczelnika "firma B" sp. z o.o. pełniła w łańcuchu dostaw rolę znikającego podatnika poprzez dokonywanie wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, którego nie deklarowała. Spółka ta nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej w zakresie obrotu olejem rzepakowym. Organ ustalił, że nie doszło rzeczywistych transakcji pomiędzy V. a "firma B" sp. z o.o. Wskazana ostatnio spółka była zarejestrowana jako podatnik VAT, który z zamiarem oszustwa symulował nabywanie towarów dokonując następnie ich sprzedaży bez wpłacenia należnego podatku. Omawiany kontrahent nie ma majątku. Prezes jej zarządu A. G. nie posiada żadnej wiedzy o działalności kierowanej przez niego spółki. Został on uznany za tzw. słupa czyli osobę podstawioną przez organizatorów transakcji. Spółka ta zniknęła uniemożliwiając weryfikację transakcji, realizując przy tym korzyści wynikające z nieuregulowania zobowiązania podatkowego.

Naczelnik omawiając transakcje pomiędzy V.. a E. sp. z o.o. przytoczył m. in. zeznania G. P. (prezesa wskazanej ostatnio spółki). Ocenił, że zeznania tego omawianego świadka wskazują na zupełny brak wiedzy w kwestii zawieranych przez E. sp. z o.o. transakcji handlowych. Świadek nie ma wiedzy, kto i kiedy, ze strony E. sp. z o.o. podjął decyzję o zakupie oleju rzepakowego nierafinowanego od pośredników krajowych, w tym od "A. " K. Z.. Świadek zeznała również, że nie ma wiedzy w zakresie bazy magazynowej spółki stwierdzając, że nie wie ile ton oleju rzepakowego w ciągu doby była w stanie przyjąć E. sp. z o.o. od swoich dostawców. Z zeznań świadka wynika, że omawiana spółka może nabywać olej przeznaczony do produkcji biokomponentów wyłącznie od podmiotów zarejestrowanych w Polsce.

Ponadto wskazane przez świadka przesłanki, którymi kierowano się przy wyborze "A. K. Z.", jako dostawcy oleju rzepakowego, tj. spełnienie kryteriów pod kątem dostarczenia dokumentacji dotyczącej wpisu do rejestrów i posiadania numeru Regon, NIP, a także figurowania jako czynny podatnik świadczą, że spółka w odniesieniu do "A. K. Z." nie była zainteresowana sprawdzeniem tego podmiotu pod względem wiarygodności i rzetelności oraz doświadczenia w zakresie handlu olejem rzepakowym, a swoją współpracę oparła wyłącznie na przesłankach formalnych, co stoi w sprzeczności z ekonomiką, logiką i doświadczeniem życiowym.

Naczelni omówił również zeznania M. B. (zastępcy dyrektora ds. handlu i rozwoju E. sp. z o.o.) uznając je za niespójne oraz sprzeczne. Raz świadek wskazuje, że po przejrzeniu dokumentacji pamięta, że "A. K. Z." była dużym dostawcą oleju rzepakowego oraz że współpraca z tą firmą była długotrwała, by za chwilę zeznać, że nie pamięta przebiegu spotkania, a nawet samego spotkania z K. Z.. Świadek nie była w stanie wskazać, kto zainicjował współpracę handlową z "A. K. Z." mimo, że jak zeznała pracowała jako zastępca dyrektora ds. handlu i rozwoju i zajmowała się nadzorowaniem realizacji kontraktów na sprzedaż estrów metylowych oraz zakupem surowców do produkcji estrów. Jako zastępca dyrektora ds. handlu nie posiadała również wiedzy, kto w rzeczywistości był upoważniony do kontaktów z kontrahentami. Świadek zeznała, że osobą do kontaktu z "A. K. Z." był głównie M. F., gdy tymczasem zgodnie z § 8 pkt 8 umowy dostawy oleju rzepakowego zawartej w S. [...] października 2013 r. pomiędzy E. sp. z o.o. a A. K. Z. osobą kontaktową ze strony spółki była właśnie świadek M. B..

Ponadto z zeznań tego świadka wynika brak wiedzy w zakresie źródeł pochodzenia oleju rzepakowego. Zaznaczyła jednak, że w związku z narodowym celem produkcji biokomponentów, olej rzepakowy w ramach realizacji produkcji estrów może być kupowany wyłącznie od podmiotów krajowych. Świadek nie była w stanie wiarygodnie wyjaśnić powodów zaprzestania współpracy E. sp. z o.o. z "A. K. Z.".

W ocenie Naczelnika zeznania G. P. i M. B. w powiązaniu z zebranym materiałem dowodowym pozwalają na stwierdzenie, że E. sp. z o.o. aby zachować ciągłość produkcji i sprzedaży estrów metylowych musiała nabywać znaczne ilości oleju rzepakowego. Spółka była zainteresowana dokumentowaniem nabycia tego oleju wyłącznie od podmiotów krajowych co dawało jej również prawo do odliczenia podatku naliczonego. W tym kontekście powoływała się m. in. na art. 11 ust. 3 ustawy z 25 sierpnia 2006 r. o biokomponentach i biopaliwach ciekłych (t.j. Dz. U. z 2014 r. poz. 1643). Zgodnie z tym przepisem spółka wytwarzając biokomponenty (estry metylowe) mogła wykorzystać do ich produkcji w skali roku tylko 25% biomasy (oleju rzepakowego) pozyskanej w sposób inny niż określony w art. 11 ust. 1 ustawy, tj.: m. in. w transakcjach wewnątrzwspólnotowych. Przekroczenie tego wskaźnika powodowało nałożenie na wytwórcę kary administracyjnej przez Agencję Rynku Rolnego.

Funkcję organizatorów karuzeli podatkowej pełniły V. (z [...]) oraz E. sp. z o.o. Spółki te tworzyły łańcuch podmiotów pozorujących dostawę oleju rzepakowego by przy ich pomocy legalizować dostawy oleju, rzekomo pochodzące od krajowych dostawców celem sprostania warunkom określonym przepisami o biokomponentach i biopaliwach. Łańcuch został utworzony również celem nieuiszczenia podatku przez "znikających podatników", tj. "firma B" sp. z o.o. oraz C. G. D.. Działalność w ramach tego łańcucha skutkowała również nieuprawnionym odliczeniem podatku naliczonego przez "A. K. Z." (pełniącego funkcję tzw. bufora), a w konsekwencji wykazanie podatku do zwrotu przez skarżącą dokonującą dostaw wewnątrzwspólnotowych (pełniącej funkcję tzw. brokera). W rzeczywistości bezpośrednim podmiotem dokonującym nabycia oleju rzepakowego i to w transakcjach wewnątrzwspólnotowych była E. sp. z o.o. Głównym bezpośrednim dostawcą tego oleju była V. zaś usługi przewozu oleju były świadczone przez P. E. S..

Naczelnik omawiając ustalenia względem C. G. D. wskazał m.in., że osobie tej [...] października 2015 r. został ogłoszony zarzut udziału w zorganizowanej grupie przestępczej mającej na celu popełnienie przestępstw przeciwko obrotowi gospodarczemu, tj. o przestępstwo z art. 258 § 1 k.k. oraz zarzut związany z podejmowaniem czynności mających na celu udaremnienie stwierdzenia przestępczego pochodzenia korzyści związanych z działalnością B. D. z/s w C. (następnie C. z/s w C.) oraz firma B sp. z o.o. z/s w W., tj. o przestępstwo z art. 299 § 1 i 5 k.k. w zw. z art. 12 k.k. przy zastosowaniu art. 65 § 1 k.k. Naczelnik stwierdził, że według zeznań G. D. firma C. G. D. została założona wyłącznie w celu dokonania oszustwa podatkowego, polegającego na wprowadzeniu do obrotu prawnego faktur dokumentujących transakcje kupna i sprzedaży oleju rzepakowego, dających ich odbiorcom (nabywcom) prawo odliczenia podatku naliczonego.

G. D. został wykorzystany do zarejestrowania działalności gospodarczej, formalnego przejęcia odpowiedzialności za zarządzanie firmą oraz do otwarcia rachunku bankowego nie mając jakiegokolwiek wpływu na dalsze losy firmy. Świadek godził się na udział w oszustwie podatkowym w zamian za uzyskanie nieznacznych korzyści finansowych. Naczelnik zwrócił również uwagę, że zeznania G. D. z [...] marca 2015 r. i [...] października 2015 r. są sprzeczne, co potwierdza brak wiedzy tego świadka o zakresie założonej przez niego działalności gospodarczej. Firma C. G. D. nie rozliczając się z podatku (podobnie jak "firma B" sp. z o.o.) pełnił w łańcuchu dostaw rolę znikającego podatnika. Firma ta nie prowadziła faktycznej działalności gospodarczej w zakresie obrotu olejem rzepakowym i tym samym nie działał w charakterze podatnika VAT. Działania jej służyły wyłącznie do formalnego potwierdzenia transakcji.

Nie miały one jednak żadnego uzasadnienia ekonomicznego. W kontekście zeznań G. D. i A. G. uwidoczniła się reguła, że w transakcjach handlowych z udziałem podmiotów, których celem jest oszustwo podatkowe, właścicielami i członkami zarządu w większości przypadków zostają osoby podstawione. Osoby te wykorzystywane są jedynie do zarejestrowania działalności gospodarczej bez wpływu na legalność prowadzonej działalności jak i realizowane transakcje finansowe. C. G. D., jak i "firma B" sp. z o.o. uczestniczyły w łańcuchu rzekomych dostaw towarów i usług, prowadzącym do nieprawidłowości w rozliczaniu VAT poprzez fikcyjność obrotu, zafałszowanie stron rzeczywistej transakcji, ukrycie rzeczywistego miejsca dostaw i nabycia. Podmioty te jako firmy uczestniczące w oszustwie karuzelowym nie musiały zmagać się z typowymi problemami firm rozpoczynających swoją działalność. Zintegrowanie z łańcuchem dostaw następowało bezproblemowo od samego początku.

Obrót był od razu bardzo wysoki przy czym brak było ryzyka handlowego bowiem z góry określeni byli dostawcy i nabywcy. Na żadnym etapie obrotu firmy nie mogły dysponować towarem, rozporządzać nim jak właściciel, wybierać odbiorców, czy samodzielnie ustalać ceny sprzedaży. C. G. D. jako znikający podatnik nie wpłacał podatku należnego z tytułu dokonania rzekomych dostaw jak i nie składał deklaracji podatkowych. Omawiana firma była zarejestrowana na osobę fizyczną, która nie wykonywała jakichkolwiek czynności związanych z jej działalnością.

C. G. D. w okresie od czerwca do sierpnia 2014 r. wystawił na rzecz "A. K. Z." faktury wykazane na stronie [...] – [...] uzasadnienia decyzji Naczelnika. Z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. zawartych w decyzji z [...] grudnia 2015 r. wydanej dla K. Z. wynika, że faktury wystawione przez C. G. D. na rzecz "A. K. Z." korelują z fakturami wystawionymi przez ten podmiot na rzecz skarżącej. W ramach czynności sprawdzających Dyrektor ustalił, że "A. K. Z." zapłaty za towar na rzecz C. G. D. dokonywał wyłącznie przelewem w euro na wskazane na fakturach konto bankowe. Olej był nabywany od C. G. D. bezpośrednio ze zbiorników znajdujących się w K.. Firma "A. K. Z." była obciążona fakturą przez Usługi Transportowe J. S. za załadunek. Ze zbiorników tych olej odbierany był własnym transportem przez skarżącą. Okazało się, że "A. K. Z." nie posiada bazy magazynowej umożliwiającej składowanie oleju rzepakowego.

Z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z [...] lipca 2016 r. oraz z [...] października 2016 r. wydanych względem C. G. D. wynika, że na rachunkach bankowych tego kontrahenta zostały zaksięgowane wpłaty od "A. K. Z.". Z zeznań K. Z. z [...] lutego 2015 r. wynika, że G. D. nawiązał z nim kontakt, telefonicznie. Firma C. zgłosiła się do świadka z ofertą sprzedaży oleju rzepakowego. Świadek był w siedzibie C. w C. osobiście jeden raz i rozmawiał tam z G. D.. Świadek zeznał, że C. dostarczała olej rzepakowy, jednak ilości, terminów, jak i wartości nie jest w stanie podać, ponieważ dokumentacja znajduje się w UKS w K.. Po potwierdzeniu oferty na dany tydzień, w tym ustaleniu satysfakcjonującej świadka ceny składał zamówienie tygodniowe. Świadek zeznał również, że wszystkie faktury wystawione przez C. zostały zrealizowane. Z zeznań K. Z. z [...] maja 2015 r. wynika m.in., że spotkał się on z mężczyzną, który przedstawił się jako G. D..

Był on krępy, niewysoki, krótko ostrzyżony w wieku ok. 40-45 lat, bez zarostu i bez okularów. We wskazanym dniu świadek zeznał również, że z tego co pamięta był w siedzibie C. w C.. Nie pamięta jednak dokładnego adresu. Potwierdził również, że C. wywiązała się ze swoich zobowiązań względem świadka. Należności rozliczano wyłącznie przelewami na konta bankowe.

W ocenie organu pierwszej instancji faktury sprzedaży oleju rzepakowego wystawione przez C. G. D. na rzecz "A. K. Z." nie dokumentują faktycznej sprzedaży, ponieważ stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Przedstawiając ustalenia związane z nabywaniem przez skarżącą oleju rzepakowego od "A. K. Z." organ omówił wyjaśnienia tego kontrahenta. K. Z. twierdzi, że organizacją dostaw oleju rzepakowego w okresie od 01 stycznia 2014 r. do 31 sierpnia 2014 r. do magazynów J. S. w K. przy ul. [...] zajmował się osobiście. Następnie jednak świadek stwierdził, że nie ma wiedzy dotyczącej załadunku oleju rzepakowego, wskazując jedynie ogólnikowo, że miejsce załadunku towaru było znane tylko dostawcy, a rozładunek oleju rzepakowego odbywał się w miejscu wskazanym przez odbiorcę oraz w miejscu przeładunkowym. Firma J. S. jak wynika z wyjaśnień świadka świadczyła w tym okresie na jego rzecz usługi logistyczne, posługując się udostępnioną pieczątką A. K. Z..

Powyższe oznacza, że omawiany kontrahent upoważnił J. S. do załatwiania spraw w zakresie obrotu olejem rzepakowym w imieniu "A. K. Z.". Jednakże to podważa wiarygodność jego twierdzenia, że sam zajmował się organizacją dostaw oleju rzepakowego ponieważ nie był w stanie podać zarówno miejsc załadunku oleju rzepakowego, przyjętego do magazynów J. S. w K., jak i miejsc jego rozładunku. Stwierdzenia K. Z. o prowadzeniu działalności polegającej na obrocie olejem rzepakowym nie potwierdzili również przesłuchani świadkowie w ramach kontroli podatkowej przeprowadzonej w jego firmie. I tak J. P. (zatrudniony w "A. K. Z." na stanowisku betoniarz-odlewacz) nie posiadał żadnej wiedzy na temat prowadzenia przez K. Z. obrotu olejem rzepakowym. Według tego świadka K. Z. zajmował się sprzedażą kamienia ozdobnego.

Natomiast A. K. (wynajmujący na rzecz "A. K. Z." pomieszczenie magazynowe w W.) również nie potwierdził, że omawiany kontrahent zajmował się działalnością podlegającą na obrocie olejem rzepakowym. Świadek zeznał, że wynajął K. Z. pomieszczenie magazynowe, w którym K. Z. przechowywał wyłącznie gips. Nigdy nie widział, aby przechowywany był tam olej rzepakowy.

Z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z [...] grudnia 2015 r. wydanej dla K. Z. wynika, że kontrahent ten świadomie podjął współpracę z podmiotami, które w rzeczywistości nie prowadzą działalności gospodarczej polegającej na obrocie olejem rzepakowym, których działania sprowadzały się wyłącznie do udziału w tzw. karuzeli podatkowej. O powyższym w ocenie organu kontroli skarbowej świadczy: nawiązanie kontaktów handlowych, gdzie podatnik nie był w stanie wskazać szczegółów z tym związanych, zasłaniając się znacznym upływem czasu, bardzo szybki obrót towarami, brak zaplecza magazynowego, natychmiastowe dokonywanie płatności za towar, brak możliwości dysponowania towarem, brak zainteresowania transportem (omawiany kontrahent nie był w stanie wskazać przewoźników, twierdząc jedynie, że transportu towaru dokonywał dostawca, co stoi w sprzeczności ze zgromadzonym materiałem dowodowym), wystawianie świadectw jakości oleju rzepakowego bez faktycznego przeprowadzania jego badań (z ustaleń organu kontroli skarbowej wynika, że omawiany kontrahent nie dysponował odpowiednim zapleczem technicznym do ich przeprowadzenia).

Z ustaleń organu kontroli skarbowej wynika również, że "A. K. Z." w okresie od marca do sierpnia 2014 r. udokumentował nabycie m. in. oleju rzepakowego nierafinowanego od "firma B" sp. z o.o., S. D. J. i C. G. D.. Z umów wynika, że ich treść jest w istocie identyczna, nawet w odniesieniu do błędów w pisowni. Wskazuje to, że umowy te zostały sporządzone przez jeden podmiot a ich celem miało być uwiarygodnienie transakcji zakupu i sprzedaży oleju rzepakowego pomiędzy "A. K. Z." a wskazanymi powyżej kontrahentami.

Firma "A. K. Z." i jego kontrahenci tworzyli łańcuch podmiotów pozorujących dostawę oleju rzepakowego na rzecz innych podmiotów, które legalizowały dzięki temu dostawy oleju rzepakowego pochodzące rzekomo od krajowych dostawców. Powyższy pozór został stworzony celem sprostania wymogom ustawy o biokomponentach i biopaliwach ciekłych. "A. K. Z. w okresie od 10 czerwca 2014 r. do 12 sierpnia 2014 r. wystawiła na rzecz skarżącej (pełniącej funkcję brokera) 33 faktury, które następnie zostały przefakturowane na kolejne ogniwa karuzeli podatkowej. Transakcje pomiędzy kolejnymi podmiotami dokonywane były natychmiastowo, z reguły towar w ciągu jednego dnia sprzedawany był wielokrotnie. Finansowanie zakupów odbywało się na zasadzie, tzw. kredytu kupieckiego, polegającego na dokonywaniu przez K. Z. płatności na rzecz dostawcy za towar dopiero po otrzymaniu środków od nabywców. Działania K. Z. w zakresie obrotu olejem rzepakowym charakteryzowały się bardzo szybkimi transakcjami towarowymi, brakiem zaplecza magazynowego, brakiem ekonomicznego uzasadnienia transakcji.

W łańcuchu dostaw K. Z. pełnił rolę bufora, poprzez wykazywanie odsprzedaży towaru kolejnym podmiotom krajowym; gdzie w przypadku prowadzenia rzeczywistej działalności gospodarczej opartej o zasady konkurencyjności i dążenia do maksymalizacji zysku naturalnym działaniem jest zmniejszenie ilości pośredników, co skutkuje ograniczeniem kosztów. Firma "A. K. Z." wprowadziła do obrotu puste faktury. Współpraca pomiędzy "A. K. Z.", a jego kontrahentami była krótkotrwała (dwa lub trzy miesiące) i nie dotyczyła tego samego okresu, co z punktu widzenia wiarygodności tej współpracy, podważa sens prowadzonej działalności. Poza nielicznymi przypadkami faktury dokumentujące sprzedaż oleju rzepakowego przez "A. K. Z.", zostały wystawione w dacie wynikającej z faktury dokumentującej nabycie oleju lub dzień po tym dniu. Płatności za towar następowały w dniu wystawienia faktury lub dnia następnego, co miało potwierdzić rzeczywisty przebieg transakcji handlowych.

Rzekomi dostawcy oleju rzepakowego dla "A. K. Z." nie wykonywali czynności pod adresami zgłoszonymi jako ich siedziby. Kontrahenci omawianej firmy nie wypełniali swoich obowiązków w zakresie VAT, nie stawiali się na wezwania organów podatkowych, nie dokonywali aktualizacji danych, co w konsekwencji doprowadziło do wykreślenia ich z rejestrów podatników VAT. Podmioty te nie dokonały aktualizacji danych m. in. dotyczących adresu siedziby i osób uprawnionych do ich reprezentowania, przez co skutecznie uniemożliwiły jakikolwiek kontakt.

Z ustaleń poczynionych przez organ pierwszej instancji wynika, ze skarżąca wykazała sprzedaż rzekomo zakupionego wcześniej oleju rzepakowego na rzecz" E. " Ltd. ([...]), "S. " [...] ([...]) oraz A. LTD ([...]). Z informacji uzyskanych od czeskiej administracji podatkowej wynika, że nie jest możliwe potwierdzenie, że towar został odebrany, rozliczony i zapłacony przez S. [...]. Nie jest możliwe wskazanie komu został odsprzedany towar nabyty od skarżącej. Zabezpieczone zostały trzy dokumenty na sprzedaż towaru (oleju rzepakowego) do "M. E." Ltd. ([...]). Nie został ustalony adres przewoźnika. Brak jest również możliwości potwierdzenia zapłaty za towar. Jedynym właścicielem S. [...] jest obywatel łotewski z którym nie ma kontaktu. S. [...] od dnia nadania numeru identyfikacyjnego VAT nie złożył żadnej deklaracji, niemożliwe było również uzyskanie od niej dokumentów. Dyrektor wykonawczy podatnika S. M. został aresztowany przez Prokuraturę Apelacyjną w W..

Nie wiadomo czy S. [...] posiadał magazyny odpowiednie do przechowywania oleju. "firma C" [...] pod której adresem S. [...] posiadał siedzibę, wycofała się z umowy na korzystanie z nieruchomości, cofnęła zgodę na lokalizację oraz zwróciła się do Sądu Okręgowego o likwidację S. [...]. W konkluzji czeskie władze skarbowe za prawdopodobne uznały, że transakcje pomiędzy skarżącą a S. [...]. mają charakter przestępczej działalności związanej z oszustwem podatkowym. Z pozyskanych przez Naczelnika informacji wynika, że S. M. jest podejrzewany o czyn z art. 299 § 1 i 5 k.k.

Z informacji otrzymanych od brytyjskich władz skarbowych wynika, że M. E. LTD nie złożyła deklaracji VAT i nie odpowiedziała na telefony od HMCR w czerwcu 2014 r. Na podstawie informacji VIES, wystawione zostało zawiadomienie o oszacowaniu w odniesieniu do podatku z tytułu nabycia za listopad 2013 r. oraz luty 2014 r. w kwocie [...]Ł. Omawiany podmiot nie złożył również deklaracji VAT za maj 2014 r., dlatego we wrześniu 2014 r. zostało wystawione kolejne oszacowanie na podstawie wewnątrzwspólnotowych nabyć na kwotę [...]Ł.

Z informacji pozyskanych od bułgarskiej administracji skarbowej wynika, że A. Ltd. zadeklarowała nabycie od skarżącej jako transakcję trójstronną mimo braku ku temu podstaw. Towar zakupiony od skarżącej został natychmiast zbyty do A.-B. A. D.. Transport został zamówiony i opłacony przez skarżącą. Bułgarska administracja skarbowa zwróciła uwagę, że powstają wątpliwości odnośnie rzeczywistego przebiegu transakcji bowiem A. Ltd nie przedstawiła dokumentów potwierdzających odbiór towarów przez A.-B. A. D. oraz dokumentów związanych z płatnością za towar przez wskazany ostatnio podmiot. A. Ltd nie posiada pomieszczeń do przechowywania towarów (oleju rzepakowego), nie zatrudnia pracowników. Z okazanych dokumentów wynika ponadto, że towar został przetransportowany z Polski do [...], B. nad [...]. A. Ltd. deklaruje tylko transakcje trójstronne, w których jest jedynie pośrednikiem.

Omawiając ustalenia względem A.-B. A. D. wskazano, że podmiot ten nie złożył deklaracji VAT za okres od stycznia do sierpnia 2014 r. Nie zostały dokonane również wpłaty VAT.

Organ pierwszej instancji wskazał, że jak wynika z dokumentów towar w imieniu S. [...]. ([...]), "E. " Ltd ([...]) oraz A. LTD ([...]) był rzekomo odbierany przez jedną osobę T. N. przy czym miejsce odbioru wszystkich dostaw mieściło się pod adresem [...] B. n/[...], [...]. Wszystkie z podejmowanych przez organa podatkowe prób przesłuchania T. N. okazały się bezskuteczne. Za budzącą wątpliwości została oceniona okoliczność upoważnienia przez trzech wskazanych powyżej kontrahentów tej samej osoby do odbioru towaru.

Omawiając okoliczności związane z transportem oleju rzepakowego Naczelnik stwierdził, że towar nadany przez V.., został w czerwcu 2014 r. odebrany z magazynu J. S. i wywieziony przez kierowców, którzy finalnie świadczyli usługi transportowe na rzecz skarżącej. Zdaniem organu pierwszej instancji powyższe stanowi kolejny dowód na to, że faktury wystawione przez "A. K. Z." na rzecz skarżącej nie dokumentują rzeczywistych transakcji. Ustalono również, że skarżąca ponosiła koszty transportu oleju rzepakowego. Organizacją transportu zajmowała się wyłącznie "A. W. F.", "D. M." S.C. Wskazany ostatnio podmiot korzystał z usług podwykonawców, tj. P.W. "S. " Transport i Spedycja S. J., P.P.H.U. E. R., M. M. R., PHU A. A. P. i M. P..

W umowie dostawy oleju rzepakowego z [...] czerwca 2014 r., nr [...] oraz z [...] lipca 2014 r., nr [...] zawartej pomiędzy "A. K. Z." a skarżącą jak i w umowie dostawy oleju rzepakowego z [...] lipca 2014 r., nr [...] zawartej pomiędzy skarżącą a S. [...] przewidziano, że ostateczna ocena parametrów jakościowych dostarczanego oleju każdorazowo następować będzie w laboratorium odbiorcy. Z zeznań kierowców, jak i właścicieli firm transportowych wynika, że nie mieli oni wiedzy, nie pamiętali bądź też nie umieli odpowiedzieć czy transportowany olej był badany w laboratorium zanim został przekazany ostatecznemu odbiorcy. Z zeznań wskazanych osób wynika również, że nie były pobierane, że nie zdarzało się, żeby ktoś pobierał próbkę oleju do badania. Świadek K. Z. nie był w stanie w żaden sposób stwierdzić parametrów jakościowych oleju rzepakowego z uwagi na brak odpowiedniego zaplecza technicznego.

Z zebranego materiału dowodowego wynika również, że czynności tych nie wykonała także skarżąca. Biorąc pod uwagę zebrany materiał dowodowy, w tym także wydruki z systemu "Viatoll, stwierdzono, że transporty oleju rzepakowego odbyły się, ale tylko po to, aby uwiarygodnić transakcje pomiędzy skarżącą a "E. " Ltd., S. [...] oraz A. Ltd. W rzeczywistości olej rzepakowy z B. nad [...] w [...] trafił do V. w [...], a następnie do E. sp. z o.o. Transakcje nabycia jak i sprzedaży oleju rzepakowego przez skarżącą nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami wykazanymi na znajdujących się w jej posiadaniu fakturach. Za bez znaczenia dla rozstrzygnięcia ma fakt, czy towar fizycznie krążył, czy też obrót nim następował wyłącznie na papierze.

W kontekście braku dobrej wiary skarżącej Naczelnik omówił zeznania P. O. (wspólnika i prezesa skarżącej), A. K. (osoby współpracującej ze skarżącą w zakresie sprzedaży surowców) oraz V. B. (wspólnika skarżącej). Odnosząc się do twierdzeń pełnomocnika skarżącej podnoszących, że olej rzepakowy zakupiony od "A. " pochodził od S. D. J. wskazał, że z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. z [...] grudnia 2015 r. wydanej względem K. Z. wynika, że podmiot ten kupował olej rzepakowy nie tylko od C. G. D., ale także od S. D. J.. Jednak, z faktur wynika, że olej rzepakowy zakupiony od S. D. J. został dalej "sprzedany" przez "A. K. Z. " firmie E. sp. z o.o.

W ocenie Naczelnika P. O., A. K. oraz V. B. świadomie uczestniczyli w karuzeli podatkowej, gdzie skarżąca pełniła rolę brokera. Zeznania P. O. jako prezesa zarządu wskazują na bardzo małą wiedzę o jej działalności, że stał on jakby obok spraw związanych ze skarżącą, a głównymi decydentami byli V. B. i A. K., co stoi w sprzeczności z zajmowanym przez niego stanowiskiem. Zaakcentowano, że P. O. nie znał "A. K. Z." jak również nie sprawdził jego wiarygodności. Transakcje z tym kontrahentem zostały podjęte w oparciu o zaufanie jakim został obdarzony A. K.. Powyższe w ocenie organu pierwszej instancji jest sprzeczne z zasadami zdrowego rozsądku. Gdyby P. O. sprawdził przyszłego kontrahenta w CEIDG to wiedziałby, że przedmiotem głównej działalności "A. K. Z." była produkcja wyrobów budowlanych z gipsu. Powyższa okoliczność znajduje potwierdzenie w zeznaniach J. P. i A. K..

Ponadto P. O. nie wiedział, że baza magazynowa w K. nie należy do K. Z.. Z zeznań P. O. wynika, że skarżąca dokonywała również zakupu od D. J., ale płatności były realizowane w całości na rzecz "A. K. Z.". Z powyższego wynika, że P. O. miał wiedzę, że od jednego podmiotu nabywa towar, a innemu przelewa znaczne kwoty pieniędzy, co powinno wzbudzić jego wątpliwości. Powiązania firm D. J. i K. Z. potwierdziła w swoich zeznaniach V. B.. Świadek wskazała, że D. J. chciał przedpłatę, lecz uzyskał wyjaśnienie, że fakturować będzie nie on lecz jego kolega z tej samej bazy magazynowej. Świadek wskazała wprost, że dla niej liczył się towar.

W ocenie Naczelnika omawiana świadek kierowała się chęcią zysku nie zaś legalnością transakcji co świadczy o świadomym uczestnictwie w karuzeli podatkowej. Żadna z przesłuchanych osób nie była w bazie w K., w związku z czym nie była w stanie opisać tego miejsca. Z zeznań wynika również, że P. O. nie poznał K. Z.. Natomiast poznał go A. K. przy czym jak wynika z zeznań V. B., dopiero po pierwszych transakcjach. W ocenie Naczelnika jest nieprawdopodobne aby został obdarzony takim zaufaniem, aby uwierzyć mu, że jest w stanie dostarczyć olej rzepakowy w ilości [...] ton o określonych parametrach nie badając go w żadnym laboratorium. Okazało się, że D. J. odbywał karę pozbawienia wolności w okresie w którym rzekomo V. B. i A. K. spotkali się z K. Z. i D. J., Skarżąca również pośredniczyła w handlu olejem rzepakowym tylko przez trzy miesiące. Jednak "A. K. Z." nie posiadała własnego zaplecza magazynowego, z którego można było odebrać towar, a współpracował w tym zakresie z USŁUGI TRANSPORTOWE J. S..

Osoby związane ze skarżącą nie posiadły wiedzy odnośnie źródła pochodzenia towaru. Nie wiedziały czy towar pochodził od S. D. J. czy "A. K. Z.". Nie miało to dla osób związanych ze skarżącą żadnego znaczenia.

Skarżąca wykorzystała obrót rzeczywiście istniejącym towarem, aby utrudnić organom podatkowym wykrycie oszustwa. P. O., A. K. oraz V. B., zeznali, że dostawy oleju rzepakowego dokonywane były do S. z [...] i A. LTD z [...]. Żadna ze wskazanych osób nie wymieniła "E. Ltd" na rzecz której skarżąca w czerwcu 2014 r. wystawiła trzy faktury VAT na dostawę oleju rzepakowego na kwotę netto [...] zł. Organ zauważył, że "E. Ltd" jest głównym dostawcą kauczuku dla skarżącej. Firma ta następnie zakupuje olej rzepakowy od skarżącej by po chwili polecić skarżącej firmę S. [...] jako kontrahenta, który jest gotowy zakupić od niej olej rzepakowy. Skarżąca w ocenie Naczelnika powinna się zainteresować dlaczego "E. Ltd" sama nie wejdzie we współpracę ze S. [...]., a nie bezkrytycznie ufać "E. Ltd". Zarówno S. [...] ([...]), "E. Ltd" ([...]) oraz A. LTD ([...]) miały wspólne miejsce odbioru towaru, tj. [...] B. n/[...], [...]. Odbiór towaru w przypadku wszystkich trzech podmiotów miał następować przez T. N..

Biorąc powyższe okoliczności pod uwagę w ocenie Naczelnika dla skarżąca powinna powziąć wątpliwości, że "A. K. Z." faktycznie może dysponować towarem, który zamierza rzekomo zbyć. Jednak z nieujawnionych powodów zaufała K. Z., którego rzekomo polecił jej D. J.. Zdaniem Naczelnika i zbyt daleko idąca ufność w stosunku do nowego kontrahenta, brak zainteresowania źródłem pochodzenia towaru, zignorowanie obiektywnych okoliczności, wskazujących na to, że transakcje z "A. K. Z.", S. [...]., A. LTD oraz "E. Ltd" mogą mieć na celu przestępstwo lub oszustwo świadczy niezbicie o tym, że skarżąca miała świadomość tego, że uczestniczy w karuzeli podatkowej. Stwierdzono, że skarżąca powinna powziąć wątpliwości co do wiarygodności swojego kontrahenta i podjąć działania w celu sprawdzenia jego wiarygodności nie ograniczając się jedynie do weryfikacji formalnej. Udokumentowanie towaru fakturami, opłacenie ich w formie przelewu, formalne sprawdzenie statusu kontrahentów, prowadzenie korespondencji w formie mailowej miało na celu nadanie transakcjom pozorów legalnej działalności.

Z Naczelnik zaznaczył, że dla samego faktu zaistnienia oszukańczej karuzeli podatkowej bez znaczenia pozostaje to, czy towar faktycznie był, fizycznie krążył bez uzasadnionego celu gospodarczego, czy też obrót tym towarem odbywał się wyłącznie "na papierze". Zrealizowane przez skarżącą transakcje zostały uznane za dokonane w ramach oszustwa podatkowego, o którym skarżąca wiedziała lub przynajmniej mogła wiedzieć.

Zdaniem Naczelnika w świetle art. 86 ust. 1 i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054 ze zm. – dalej: "ustawa o PTU") podstawę do odliczenia VAT naliczonego może stanowić wyłącznie faktura odzwierciedlająca faktyczne zdarzenie gospodarcze w aspekcie podmiotowym i przedmiotowym. Faktury zakupu oleju rzepakowego wystawione przez "A. K. Z." zostały uznane za dokumentujące czynności pozorne. Udokumentowane tymi fakturami czynności nie zostały przeprowadzone w celach gospodarczych. Pozorowane transakcje miały na celu jedynie uprawdopodobnienie transakcji kupna i dalszej odsprzedaży oleju rzepakowego na rzecz "E. Ltd", S. s..o., A. Ltd. W kontekście faktur wystawionych przez "A. W. F.", "D. M." s.c. organ stwierdził, że faktury te nie mogą dawać prawa do odliczenia VAT. Faktury te odnoszą się do czynności podejmowanych w ramach przedsięwzięcia ukierunkowanego na oszustwa podatkowe.

Skarżąca na żadnym z etapów transakcji nie była dysponentem towarów. Zrealizowane przez skarżącą czynności nie stanowią czynności opodatkowanych, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5 ustawy o PTU. Za czynności opodatkowane nie można uznać procederu wykonywania czynności w ramach oszukańczej karuzeli podatkowej.

Skarżąca, pismem z [...] czerwca 2018 r. wniosła odwołanie od wymienionej na wstępie decyzji Naczelnika domagając się jej uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz umorzenie postępowania.

Decyzji organu pierwszej instancji zarzuciła naruszenie:

1. I) prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU poprzez nieuprawnione odmówienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia oleju rzepakowego od K. Z., prowadzącego działalność pod firmą "A.K.Z.", jak również poprzez nieuprawnione odmówienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług transportowych dotyczących transportu oleju rzepakowego;
2. II) przepisów postępowania, tj.:
3. – art. 193 § 2 w zw. z art. 187 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r., poz. 800 ze zm. – dalej: "O.p.) polegające na nieprawidłowej analizie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym: oczywiste manipulowanie treścią dowodów zgromadzonych w sprawie i dowolne i całkowicie selektywne dobieranie dowodów przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia – co doprowadziło do nieuprawnionego uznania ksiąg podatkowych skarżącej za nierzetelne;
4. – art. 122, art. 187, art. 188 w zw. z art. 121 O.p. poprzez brak podjęcia przez organ działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, zignorowanie inicjatywy dowodowej stron, co z kolei stanowi naruszenie zasady dążenia do prawdy materialnej oraz zasady budowania zaufania do organów podatkowych.

Dyrektor Izby Administracji Skarbowej decyzją z [...] grudnia 2019 r., nr [...] utrzymał w mocy wymienioną na wstępie decyzję organu pierwszej instancji. Dyrektor i podzielił twierdzenie Naczelnika, że skarżąca uczestniczyła w karuzeli podatkowej związanej z obrotem olejem rzepakowym. Dyrektor omówił ustalenia odnoszące się do "firma B " sp. z o.o., C. G. D., "A. K. Z.", S. [...]., A. Ltd., "E. " Ltd. A także okoliczności związane z transportem oleju rzepakowego. W ocenie Dyrektora zeznania świadków, jak również dane z systemu "Viatoll" potwierdzają transport oleju rzepakowego z bazy w K. na terytorium [...] (B. nad [...]). Biorąc jednak pod uwagę cały zebrany materiał dowodowy przyjął, że transporty te odbywały się wyłącznie w celu uwiarygodnienia transakcji pomiędzy podmiotami działającymi w "karuzeli podatkowej". Czynności te miały utrudnić wykrycie przestępstwa podatkowego. O fikcyjności transakcji pomiędzy skarżącą a "E. " Ltd., S. [...] i A. Ltd. świadczą m. in. informacje o [...]. oraz A. Ltd. zawarte w informacjach SCAC.

Z informacji tych wynika, że dwa wskazane ostatnio podmioty nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Wszystkie trzy wskazane powyżej spółki (z różnych państw) rzekomo wybrały to samo miejsce oraz tą samą osobę (T. N.) do odbioru towaru. Mimo skutecznie doręczonych wezwań T. N. nie stawił się na wezwania celem złożenia zeznań. Również dalsza sprzedaż oleju rzepakowego, rzekomo kupionego przez A. Ltd. polskiemu podmiotowi, tj. A.-B. A. D. nie została potwierdzona. Niewątpliwie na terenie bazy w K. znajdował się olej rzepakowy, który następnie był wywieziony do [...] (B. nad [...]). Podmioty widniejące w treści faktur w rzekomym łańcuchu dostaw nie wprowadziły jednak tego towaru do obrotu. Transport oleju rzepakowego z [...] do Polski i z Polski do [...] odbywał się w ramach "karuzeli podatkowej" a nie w ramach czynności podlegających opodatkowaniu. Z kwitów wagowych wystawianych w bazie w K. w okresie od czerwca do lipca 2014 r. (mających dokumentować odbiór oleju rzepakowego przez kierowców, świadczących na rzecz skarżącej usługę transportową do [...]) wynika, że raz ich wystawcą jest firma Usługi Transportowe J. S. ze wskazaniem kontrahenta "A. K. Z.", innym razem Firma "W. P. W." ze wskazaniem kontrahenta S. D. J..

Z faktur zakupu przedłożonych przez skarżącą wynika zaś, że miała ona nabywać olej rzepakowy wyłącznie od "A. K. Z.", który to z kolei miał nabywać towar wyłącznie od C. G. D.. Firma S. D. J. miała być rzekomym dostawcą oleju rzepakowego do "A. K. Z." we wcześniejszym okresie. Jak zeznał D. J. od maja 2014 r. nie prowadził działalności gospodarczej, gdyż odbywał karę pozbawienia wolności. Ponadto jak wynika z wyjaśnień złożonych przez K. Z. towar sprzedany do skarżącej miał być kupowany od C. G. D. bezpośrednio ze zbiorników znajdujących się w miejscowości K. i z tej bazy odbierany własnym transportem przez skarżącą. Jednak jak wynika z umowy zawartej pomiędzy "A. K. Z." a J. S. usługi na bazie w K. miały być świadczone przez J. S. na rzecz "A. K. Z." wyłącznie w czerwcu 2014 r. Powyższe potwierdził J. S.. K. Z. wskazał przy tym, że poza firmą J. S., nie zawierał umów o usługi logistyczne z innymi podmiotami.

Wydania towaru z bazy w K. odbywały się jednak również w pozostałych miesiącach objętych postępowaniem podatkowym. Ustalone okoliczności zdaniem Dyrektora świadczą o tym, że olej rzepakowy był przywożony i wywożony z bazy w K. (położonej blisko granicy z [...]) wyłącznie w celu uwiarygodnienia rzekomo dokonywanych dostaw pomiędzy podmiotami działającymi w ramach "karuzeli podatkowej".

W ocenie Dyrektora uczestnictwo skarżącej w "karuzeli podatkowej" pozwala zakwestionować jej prawo do odliczenia podatku naliczonego zarówno z faktur, z których wynika obrót olejem rzepakowym ("A. K. Z.") jak i faktur dotyczących transakcji transportu tego towaru ("A. W. F.", "D. M." s.c.). Czynności te jako podjęte w ramach "karuzeli podatkowej" należy rozpatrywać łącznie jako czynności przedsięwzięte w celu uwiarygodnienie transakcji obrotu olejem rzepakowym. Powyższe stanowisko dotyczy również faktur wystawionych na rzecz zagranicznych kontrahentów skarżącej. Jeżeli celem łańcucha dostaw jest oszustwo podatkowe to wszystkie transakcje składające się na nie, dokonane przez świadome tego podmioty, skoro nie są realizowane w celu gospodarczym, lecz dla uzyskania korzyści podatkowej pozostają poza systemem VAT, nawet gdy dla ich uwiarygodnienia towarzyszy im obrót towarowy. Podatnika, który był albo powinien być świadomy udziału w przestępczym łańcuchu dostaw, należy na gruncie dyrektywy 112 traktować jako czynnego uczestnika oszustwa, bez względu na fakt, czy w rzeczywistości czerpał on jakiekolwiek korzyści ze schematu karuzelowego.

Dyrektor stwierdził, że organ pierwszej instancji dla weryfikacji świadomego udziału skarżącej w "karuzeli podatkowej" przesłuchał P. O. (prezesa skarżącej) oraz V. B. i A. K. bowiem ustalenie, że towar w postaci oleju rzepakowego istniał w rzeczywistości oraz, że jego transport miał miejsce, nie oznacza tym samym, że Naczelnik uznał, że skarżąca nabywała towar od "A. K. Z.", jak i że nabyty przez skarżącą towar był przedmiotem usług transportowych. Materiał dowodowy wskazuje, że faktury dotyczące nabycia oleju rzepakowego przez skarżącą od "A. K. Z.", jak i jego sprzedaży na rzecz zagranicznych podmiotów nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi w tych dokumentach. Transporty oleju rzepakowego miały miejsce, ale tylko po to, aby uwiarygodnić transakcje w "karuzeli podatkowej".

W ocenie Dyrektora kwestionowana decyzja zapadła po zebraniu i wnikliwym rozpatrzeniu całego materiału dowodowego. Dozwolone prawnie było skorzystanie z materiału zebranego w innych postępowaniach kontrolnych oraz prokuratorskich. Nie podzielił twierdzenia skarżącej, że organ pierwszej instancji oparł się głównie na ustaleniach poczynionych przez inne organy (w tym w toku postępowania kontrolnego prowadzonego wobec K. Z.) przyjmując z góry założoną tezę o udziale spółki w procederze wyłudzania VAT. Nie zgodził się również z zarzutem podnoszącym zignorowanie inicjatywy dowodowej skarżącej. Wnioski dowodowe skarżącej zostały szczegółowo przeanalizowane i rozpatrzone przez organ pierwszej instancji. Część z nich została uwzględniona, a te które nie zasługiwały na uwzględnienie, nie zostały uwzględnione z powodów wskazanych w uzasadnieniu wydanego w tym zakresie postanowienia z [...] maja 2018 r. organu pierwszej instancji W kontekście wniosków dowodowych zmierzających do przesłuchania E. R. (właścicielki firmy transportowej), W. P. (współwłaściciela bazy magazynowej w K.), pozyskania danych z systemu VIATOLL oraz analogicznej informacji z czeskiego systemu opłat drogowych, a także zwrócenia się do administracji podatkowej [...] z zapytaniem dotyczącym "T. Z." [...]. (podmiotu dokonującego usługowego ważenia cystern samochodowych) przyczyną ich nieuwzględnienia był fakt, że zebrany materiał dowodowy w wystarczający sposób potwierdził istnienie oleju rzepakowego i jego transport.

Z uwagi na powyższe przeprowadzenie kolejnych dowodów na powyższą okoliczność było zbędne. Nie zostały odrzucone dowody w postaci kwitów wagowych wystawionych przez "T. Z." [...] z uwagi na ich sporządzenie w języku czeskim. Wręcz przeciwnie - w uzasadnieniu postanowienia o odmowie przeprowadzenia tego dowodu wskazano, że dana okoliczność została już stwierdzona innym dowodem, tj. dowodem w postaci tych właśnie kwitów. Również sporządzenie zestawienia dokumentów źródłowych z danymi wynikającymi z systemu VIATOLL było zbędne z uwagi na ustalenia wskazujące, że transport oleju miał miejsce choć jedynie po to by utrudnić wykrycie przestępstwa podatkowego.

Dyrektor nie zgodził się z zarzutem pozbawienia skarżącej prawa do czynnego udziału w postępowaniu w związku z przesłuchaniem E. R.. Z akt sprawy wynika bowiem, że dowodu ten nie został przeprowadzony bowiem postępowanie kontrolne prowadzone względem wskazanego świadka nie wykazało żadnych nieprawidłowości w zakresie przewozów. Nie zgodził się również z zarzutem braku inicjatywy dowodowej organów w zakresie czynności dowodowych wobec "E. " Ltd. Zgodnie bowiem z art. 3 pkt 1b umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Brytyjskich Wysp Dziewiczych o wymianie informacji w sprawach podatkowych (Dz. U. 2014 r. poz. 1715) brak było możliwości wystąpienia z wnioskiem o wymianę informacji w sprawach podatkowych w zakresie VAT. Ocena stanu faktycznego w zakresie odnoszącym się do wskazanego kontrahenta została dokonana w oparciu o zebrany materiał, w tym m. in. w oparciu o wskazane przez skarżącą zeznania P. O., V. B. i A. K..

Dyrektor nie uznał za zasadne stwierdzenia, że organ pierwszej instancji dopuścił się w tej kwestii manipulacji, poprzez uznanie transakcji za fikcyjne w oparciu wyłącznie o wskazanie, że powyżsi świadkowie nie wymienili tego podmiotu jako odbiorcy oleju rzepakowego. Zeznając A. K. wymienił jako odbiorców oleju rzepakowego S. [...]. i A. Ltd. Naczelnik w uzasadnieniu swojej decyzji wskazał, że ww. świadkowie nie wymienili E. Ltd. Tym samym nie można mówić o manipulacji zeznaniami. Naczelnik wskazał również na inne ustalenia, tj. na okoliczności nawiązania przez skarżącą kontaktu z S. [...] przy udziale "E. " Ltd. Wskazał również na wspólne miejsce odbioru rzekomego oleju rzepakowego w B. nad [...] ([...]) dla wszystkich trzech zagranicznych kontrahentów skarżącej przez tę sama osobę, tj. T. N. (który mimo wezwań nie stawił się na przesłuchania).

Dyrektor nie podzielił zarzutu o bezkrytycznym przyjęciu za wiarygodne informacje zawarte we wnioskach SCAC dotyczących S. [...]., A. Ltd. Ocena tych dowodów została dokonana wraz z pozostałym materiałem dowodowym, w tym m. in. z przesłuchaniami świadków, dochodząc do konkluzji o fikcyjności dostaw. Odnosząc się do wniosków dowodowych złożonych w toku postępowania odwoławczego Dyrektor stwierdził, że brak było podstaw do ich uwzględnienia. Naczelnik zebrał bardzo obszerny materiał dowodowy, wystarczający do poczynienia niebudzących wątpliwości ustaleń faktycznych. Za bezzasadny uznał wniosek o wystąpienie do administracji podatkowej [...] z zapytaniem o "T. Z." [...] Okoliczności podnoszone we wniosku zostały bowiem wystarczająco udowodnione w oparciu o inne dowody, w tym przesłuchania kierowców z firm transportowych oraz kwity wagowe wystawione przez "T. Z." [...]. Dyrektor odnosząc się do wniosku o przesłuchanie K. Z. wskazał, że okoliczności sprawy zostały już wystarczająco stwierdzone innymi dowodami.

Nie kwestionuje się bowiem istnienia oleju rzepakowego jak i jego wydania z magazynu w K. i przewozu na terytorium [...]. Zaznaczył jednak również, że zebrany materiał dowody pozwolił na ustalenie, że "A. " K. Z. nie była dostawcą oleju rzepakowego do skarżącej. Odnosząc się do żądania uzupełnienia materiału dowodowego o treść skargi na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S., jak również o odpowiedź organu na skargę stwierdził, że we wniosku o przeprowadzenie tych dowodów nie zostały wskazane wprost okoliczności mające znaczenie dla wyniku sprawy.

Dyrektor nie podzielono twierdzenia skarżącej, że decyzja Naczelnika nie spełnia wymogów z art. 210 § 4 O.p. Naczelnik w uzasadnieniu decyzji ocenił zeznania świadków, podejrzanych, kontrolowanego (z wyłączeniem kierowców i właścicieli firm transportowych) za niewiarygodne, gdyż są niekonsekwentne, niespójne i niepoparte dowodami. Również w podsumowaniu wyodrębnionych fragmentów decyzji powołując się na art. 191 O.p. została zamieszczona ocena okoliczności sprawy.

Pismem z [...] stycznia 2020 r. skarżąca wniosła skargę na omówioną powyżej decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej domagając się jej uchylenia w całości, umorzenia postępowania podatkowego oraz zasądzenia kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych.

Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie:

1. 1) art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a) oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o PTU poprzez nieuprawnione odmówienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu: nabycia oleju rzepakowego od K. Z., prowadzącego działalność pod firmą "A.K.Z.", nabycia usług transportowych dotyczących transportu oleju rzepakowego w związku z nieuzasadnionym przyjęciem, że:
2. – faktury zakupu oleju rzepakowego wystawione przez "A. K. Z." "są fakturami dokumentującymi czynności, które nie zostały przeprowadzone w celach gospodarczych" i są to faktury, które "nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, występujące w łańcuchu oszukańczej karuzeli podatkowej" ze świadomym udziałem spółki,
3. – faktury wystawione przez "A. W. F.", "D. M." s.c. dokumentujące transport oleju rzepakowego są "fakturami, które miały uwiarygadniać sprzedaż (...) oleju" przez spółkę na rzecz jej kontrahentów, podczas gdy zebrany materiał dowodowy nie daje podstaw do twierdzenia, że faktury wystawione przez "A. K. Z." oraz faktury wystawione przez "A. W. F.", "D. M." s.c. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, jak również do twierdzenia, że spółka świadomie uczestniczyła w łańcuchu "oszukańczej karuzeli podatkowej";
4. 2) art. 193 § 1-2 i § 6 w zw. z art. 187 § 1 O.p. i art. 109 ust. 3 ustawy o PTU z uwagi na nieuwzględnienie jako dowodów rejestrów prowadzonych przez spółkę za miesiące od czerwca do sierpnia 2014 r., w części dotyczącej zapisów dokonanych na podstawie faktur wystawionych przez "A. K. Z." oraz "A. W. F.", "D. M." s.c., jak również faktur wystawionych przez spółkę na rzecz "E. " Ltd. ([...]), S. [...] ([...]) oraz A. Ltd. ([...]);
5. 3) art. 187 O.p. oraz art. 191 O.p., polegające na nieprawidłowej analizie materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie, w tym: manipulowanie treścią dowodów zgromadzonych w sprawie celem odmówienia spółce prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur wystawionych przez "A. K. Z." oraz "A. W. F.", "D. M." s.c.;
6. 4) art. 122, art. 180 § 1, art. 187, art. 188, art. 191 w zw. z art. 121 § 1 O.p. poprzez bezpodstawne uznanie, że spółka była świadomym uczestnikiem "karuzeli podatkowej", brak podjęcia przez organ drugiej instancji działań mających na celu wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, zignorowanie inicjatywy dowodowej spółki (w szczególności negatywne rozpatrzenie wniosku o przesłuchanie K. Z., czy dołączenie do akt sprawy skargi K. Z. od wydanej w jego sprawie decyzji podatkowej), niezebranie i nierozpatrzenie w sposób wyczerpujący materiału dowodowego;
7. 5) art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180 i art. 187 O.p. poprzez zakwestionowanie prawa do odliczenia przez spółkę podatku naliczonego z faktur wystawionych przez "A. K. Z." oraz "A. W. F.", "D. M." s.c. z uwagi na okoliczność zaistnienia "karuzeli podatkowej" na wcześniejszych etapach obrotu towarem, mimo że okoliczność zaistnienia "karuzeli podatkowej" nie była przedmiotem badania w trakcie postępowania podatkowego prowadzonego przez organ pierwszej i drugiej instancji i w konsekwencji spółka nie miała żadnych możliwości czynnego udziału na etapie zbierania materiałów i dowodów, które stały się podstawą do odmówienia spółce jej prawa do odliczenia VAT naliczonego;
8. 6) art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o PTU poprzez niewskazanie w postanowieniach wydanych wobec spółki w 2014 r. o przedłużeniu terminu zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym konkretnej daty, do której następuje przedłużenie tego zwrotu, a jedynie ograniczenie się do stwierdzenia, że postępowanie w przedmiocie zwrotu zostaje przedłużone do "czasu weryfikacji rozliczenia podatnika", a następnie doprowadzenie do sytuacji nieskutecznego przedłużenia kolejnych postępowań mających na celu weryfikację zasadności zwrotu VAT.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie wnosząc o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

Skarga okazała się bezzasadna.

Rozstrzygnięcie sporu wymagało przeprowadzenia kontroli legalności zaskarżonej decyzji określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jak i wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług. W ocenie organów skarżąca uczestniczyła w karuzeli podatkowej związanej z obrotem olejem rzepakowym. W ocenie Dyrektora faktury dotyczące oleju rzepakowego wystawione przez "A. K. Z." i rozliczone przez skarżącą nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Faktury te zostały wystawione w łańcuchu karuzeli podatkowej ze świadomym udziałem skarżącej. Transakcje te miały na celu jedynie uprawdopodobnienie kupna i dalszej odsprzedaży oleju rzepakowego w ramach dostaw wewnątrzwspólnotowych do "E. " Ltd., [...]. i A. Ltd. z zastosowaniem stawki 0%. Organy nie kwestionują przy tym istnienia oleju rzepakowego jak i faktu jego wydania z magazynu w K. oraz przewozu na terytorium [...].

Zaznaczały jednak, że transporty oleju rzepakowego odbyły się tylko po to, aby uwiarygodnić transakcje w "karuzeli podatkowej" i utrudnić wykrycie przestępstwa podatkowego. Skarżąca kwestionuje powyższe zapatrywanie podnosząc, że w jej ocenie nie ma podstaw aby przypisywać jej złą wiarę i świadomy udział w oszustwie podatkowym. W ocenie skarżącej dochowała ona należytej staranności przy dokonywaniu badanych operacji gospodarczych. Okoliczności towarzyszące kwestionowanym transakcjom wskazują, że skarżąca nie miała podstaw aby wątpić w wiarygodność i rzetelność kontrahentów.

Rację w sporze sąd przyznał organom podatkowym.

Sąd podkreśla, że w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości podnosi się, że pojęcia definiujące transakcje podlegające opodatkowaniu mają charakter obiektywny i znajdują zastosowanie niezależnie od celów i wyników danych transakcji. Ciążący na organach administracji podatkowej obowiązek przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego celem określenia zamiaru podatnika byłby sprzeczny z celami wspólnego systemu VAT, którymi są zagwarantowanie pewności prawa i ułatwienie dokonywania czynności związanych ze stosowaniem VAT poprzez uwzględnienie, prócz przypadków wyjątkowych, obiektywnego charakteru danej transakcji [tak: wyrok TS z 12 stycznia 2006 r., C-354/03, C-355/03 i C-484/03, pkt 43 – 45]. Zaznacza się jednak, że obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów, które zostały zrealizowane przez podatnika działającego w takim charakterze oraz pojęcia działalności gospodarczej nie zostają spełnione w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika.

Podobnie, podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr [tak: wyrok TS z 06 lipca 2006 r., C-439/04 i C-440/04 pkt 53, 56]. W wypadku oszustwa popełnionego przez kupującego zasadne jest uzależnienie prawa sprzedawcy do skorzystania ze zwolnienia z VAT od spełnienia wymogu dobrej wiary. W wypadku gdyby sąd krajowy doszedł do wniosku, że podatnik wiedział albo powinien był wiedzieć, że dokonywana przezeń czynność stanowiła część składową oszustwa popełnianego przez kupującego, i nie podjął wszelkich racjonalnych środków znajdujących się w jego mocy w celu uniknięcia tego oszustwa, wówczas sąd ten powinien odmówić podatnikowi możliwości skorzystania ze zwolnienia z VAT [tak: wyrok TS z 06 września 2012 r., C-273/11, pkt 50, 54].

Podsumowując tę część rozważań sąd stwierdza, że w przypadku popełnienia oszustwa podatkowego przez podatnika jak i w sytuacji gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów. W konsekwencji brak jest prawa do odliczenia podatku naliczonego [por. wyrok NSA z 11 października 2018 r., I FSK 1865/16 pkt 3.18].

W odniesieniu do dobrej wiary podatnika sąd podkreśla, że w dotychczasowym orzecznictwie konsekwentnie wskazuje się, że w sytuacji, gdy podmioty gospodarcze podejmujące wszelkie możliwe działania, których podjęcia można się od nich zasadnie domagać, celem zapewnienia, że realizowane przez nie transakcje nie stanowią części łańcucha, obejmującego transakcję dotkniętą oszustwem w VAT, powinny móc powołać się na ich legalność, bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT [tak: wyrok TS z 06 lipca 2006 r., C-439/04, pkt 51 i 52]. Jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie VAT, czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego VAT [por. wyrok TS z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 pkt 53 i powołane tam orzecznictwo].

W sytuacji jednak istnienia przesłanek do podejrzewania nieprawidłowości lub naruszenia prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. W tym kontekście podkreśla się jednak, że organy podatkowe nie mogą generalnie wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty [tak: wyrok TS z 21 czerwca 2012 r., C-80/11 pkt 60 i 61].

Podkreślenia wymaga to, że każdorazowym obowiązkiem podatnika realizującego prawo do odliczenia podatku naliczonego jest podjęcie uzasadnionych realiami konkretnej transakcji działań celem upewnienia się, czy transakcje te nie wiążą się z oszustwem w zakresie podatku od towarów i usług. Omawiany w tym miejscu obowiązek dotyczy sprawdzenia rzetelności realizowanych transakcji, nie zaś samego realizującego je podmiotu. Z orzecznictwa TS wynika, że jedną z okoliczności branych pod uwagę przy ocenie charakteru transakcji rodzących prawo do odliczenia są okoliczności związane z ewentualnymi błędami zawartymi w towarzyszących transakcji dokumentach [por. wyrok TS z 31 stycznia 2013 r., C-643/11, pkt 63]. W sytuacji jednak, gdy okoliczności transakcji świadczą o istnieniu przesłanek do podejrzewania nieprawidłowości bądź naruszenia prawa, obowiązkiem przezornego przedsiębiorcy staje się zasięgnięcie informacji odnośnie swojego kontrahenta celem weryfikacji jego wiarygodności.

Kierując się treścią powyższych rozważań należy uznać, że podatnik nie ma co do zasady obowiązku dokonywania ustaleń czy jego kontrahent uczestniczy w działalności przestępczej. Tym niemniej jednak należy powtórnie zaznaczyć, że obowiązkiem podatnika jest podjęcie uzasadnionych realiami konkretnej transakcji działań celem upewnienia się, czy nie wiążę się ona z oszustwem w zakresie podatku od towarów i usług. W sytuacji gdy wynik podjętych czynności wskazuje na wątpliwości co do rzetelności realizowanych transakcji obowiązkiem podatnika staje się podjęcie – na zasadzie dopuszczalnego przez orzecznictwo TS wyjątku – działań ukierunkowanych na ustalenie rzetelności samej osoby kontrahenta. W dotychczasowym orzecznictwie TS ukształtował się pogląd zgodnie z którym, określenie działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanej sprawy [tak: wyrok TS z 22 października 2015 r., C-277/14, pkt 51 oraz powołane tam orzecznictwo].

W kontekście tzw. dobrej wiary wskazuje się również, że dla zakwestionowania prawa do odliczenia podatku naliczonego wystarczające jest wykazanie, że podatnik powinien był wiedzieć, że dostawa udokumentowana fakturą nosi znamiona przestępstwa. Oprócz zatem świadomego udziału w nielegalnym procederze, odebraniem prawa do odliczenia skutkuje również wykazanie braku należytej staranności, niedbalstwa, czy też braku przezorności w ramach transakcji, których przebieg powinien wzbudzić u odbiorcy faktury uzasadnione wątpliwości odnośnie rzetelności jego kontrahentów [tak: wyrok NSA z 20 czerwca 2017 r., I FSK 1495/15]. Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku VAT, dla celów szóstej dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą [tak: wyrok TS z 06 lipca 2006 r., C-439/04, pkt 57 i 57].

Pomocne dla ustalenia dobrej bądź złej wiary podatnika jest ustalenie czy realizując sporne transakcje dochowano reguł należytej staranności. Wzorzec należytej staranności nie jest oparty na indywidualnych cechach i właściwościach dłużnika, w szczególności na zapobiegliwości, jakiej sam on przestrzega, lecz na oczekiwaniach społecznych wobec osób, które znalazły się w określonej sytuacji. Miernik należytej staranności jest więc zobiektywizowany, a ta obiektywizacja wzorca chroni interes wierzyciela, jego zaufanie, że dłużnik zachowa się zgodnie ze społecznymi oczekiwaniami w danej sytuacji [tak: wyrok SA w Warszawie z 15 stycznia 2013 r., VI ACa 1077/12, Lex nr 1315740]. Zasadne jest zatem zapatrywanie, że każdy podmiot gospodarczy, dopełniając czynności związanych z zamierzonym prowadzeniem działalności gospodarczej, składa jednocześnie zapewnienie o spełnieniu wszystkich warunków wymaganych - w obowiązujących przepisach - do prowadzenia takiej działalności gospodarczej.

Do nich należy posiadanie wiadomości i umiejętności fachowych na poziomie wymaganym w obowiązujących przepisach [tak: wyrok SN z 17 sierpnia 1993 r., III CRN 77/93, Lex nr 3982]. Należyta staranność dłużnika określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez niego działalności gospodarczej uzasadnia zwiększone oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej [tak: wyrok SA w Poznaniu z 08 marca 2006 r., I ACa 1018/05, Lex nr 186161]. Dążenie do osiągnięcia korzyści za wszelką cenę nie jest okolicznością modyfikującą i usprawiedliwiającą każde działanie strony w profesjonalnym obrocie gospodarczym [tak: wyrok NSA z 03 kwietnia 2014 r., I FSK 647/13].

Kierując się powyższymi rozważaniami sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu. Sąd nie podziela zarzutów naruszenia art. 120, art. 121, art. 122, art. 123 § 1, art. 180, art. 187 i art. 191 O.p. Podziela stanowisko organów podatkowych, że zakwestionowane transakcje skarżącej zostały dokonane w ramach oszustwa podatkowego, o którym skarżąca wiedziała lub przynajmniej powinna wiedzieć. Prawidłowe są ustalenia organów odnoszące się do poszczególnych podmiotów biorących w udział w wykrytym procederze karuzeli podatkowej. W skardze nie kwestionuje się, że nie został odprowadzony podatek w pierwszych ogniwach łańcucha, tj. w "firma B" sp. z o.o., C. G. D. odliczonego następnie przez "A. K. Z." oraz skarżącą.

Mając na uwadze stanowisko organów oraz argumentację skargi sąd stwierdza, że nie ma sporu co do tego, że transport oleju rzepakowego miał miejsce. Z materiału dowodowego przedstawionego na stronie [...] – [...] uzasadnienia zaskarżonej decyzji wynika, że w toku kontroli podatkowej w firmie "Usługi Transportowe J. S." zostało poczynione ustalenie m. in., że 10, 11, 12, 13, 16, 17 czerwca 2014 r. w K., do magazynu J. S. przyjęto olej rzepakowy nadany przez V. z [...] dostarczony transportem samochodowym zagranicznych przewoźników. Wyjątek stanowiła dostawa mająca miejsce 16 czerwca 2014 r., którą dokonano transportem samochodowym polskiego przewoźnika P. E. S.. Zgodnie z dokumentami CMR olej rzepakowy został załadowany dla odbiorcy z Polski, tj. "firma B " sp. z o.o., z miejscem rozładunku K., ul. [...] (magazyn J. S.). Na dokumentach CMR widnieje pieczątka "A. K. Z." oraz nieczytelny podpis.

Przyjęcie oleju rzepakowego do magazynu zostało potwierdzone kwitami wagowym z danymi wystawcy "A. K. Z." i pieczątką firmy J. S.. Kwity wagowe zostały podpisane przez zdających (kierowców przewoźnika) oraz operatora przyjmującego - J. S. (podpis nieczytelny) z pieczątką "A. K. Z.", przekazaną, zgodnie z umową z 14 marca 2014 r. w dzierżawę firmie J. S.. Zgodnie z kwitami wagowymi WZ (wydanie zewnętrzne) olej rzepakowy był wydawany kierowcom i wywieziony z magazynu firmy "Usługi Transportowe J. S.". Zdaniem organów olej rzepakowy nadany przez V. z [...] został przewieziony do bazy magazynowej w K., a następnie odebrany i wywieziony z niego przez kierowców świadczących usługi transportowe na rzecz skarżącej do [...] do miejscowości B. nad [...].

W ocenie organów zakwestionowane przez nie faktury dokumentują czynności, które nie mogły być dokonane, gdyż sprzedającymi nie były podmioty wykazane w tych dokumentach jako dostawcy. Z materiałów przesłanych przez czeską administrację podatkową wynika m. in, że nadawcą oleju rzepakowego do "firma B" sp. z o.o. była czeska V. Jedynym polskim przewoźnikiem towaru była P. E. S.. Co jednak szczególnie istotne jako miejsce omawianych dostaw została wskazana E. sp. z o.o. w S.. Informacje te znajdują potwierdzenie w wynikach czynności sprawdzających przeprowadzonych w firmie P. E. S..

W konsekwencji sąd zgadza się z Dyrektorem, że podmiotem dokonującym rzeczywistego nabycia oleju rzepakowego w ramach transakcji wewnątrzwspólnotowych była E. sp. z o.o. a bezpośrednim dostawcą V. Usługi przewozu oleju z terytorium [...] na terytorium Polski (do S.) świadczyła P. E. S.. Obrót olejem realizował się bez udziału "firma B" sp. z o.o., C. G. D. i "A. K. Z.".

Skarżąca kwestionując zaskarżoną decyzję podnosi m. in., że zebrany materiał dowodowy nie tylko nie daje podstaw do twierdzenia, że spółka świadomie uczestniczyła w łańcuchu "oszukańczej karuzeli podatkowej", ale jednoznacznie świadczy o tym, że nie występowały obiektywne przesłanki, z uwagi na które skarżąca powinna była wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem lub nadużyciem w zakresie VAT. W ocenie sądu skarżąca formułując powyższy pogląd opiera się jedynie na wybranych, przemawiających na jej korzyść okolicznościach towarzyszących transakcją m. in. z "A. K. Z." takich jak: udokumentowanie towaru fakturami, opłacenie ich, przeprowadzenie formalnej weryfikacja statusu kontrahenta, zawarcie umów dostawy czy też prowadzenie korespondencji w formie mailowej.

Sąd podkreśla, że zgodnie z art. 191 O.p., ocena czy dana okoliczność została udowodniona dokonywana jest na podstawie całego zebranego w sprawie materiału dowodowego. Organ zasadnie rozważył wszystkie okoliczności towarzyszące realizacji spornych transakcji we wzajemnej łączności. W ocenie sądu wyprowadzone przez organ wnioski nie wykraczają poza granice swobodnej oceny dowodów wskazane w art. 191 O.p., co świadczy o jej prawidłowości. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał dowody świadczące o tym, że już na etapie rozpoczynania współpracy z "A. K. Z." skarżąca działając w racjonalny sposób winna nabrać podejrzeń co do rzetelności tego kontrahenta.

W opinii sądu obszerne uzasadnienie decyzji jak również zebrany materiał dowodowy pozwalały na niebudzące żadnych wątpliwości przyjęcie, że skarżąca realizując transakcje z "A. K. Z." w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od niej dokonywania ustaleń, do których nie była zobowiązana, wiedziała lub co najmniej winna była wiedzieć, że transakcje te wiążą się z oszustwem z zakresie podatku od towarów i usług. Skarżąca realizując transakcje z "A. K. Z." powinna powziąć wątpliwości co do wiarygodności tego kontrahenta. Zdaniem sądu rozważając zeznania P. O. (prezesa skarżącej) trafnie została zwrócona uwaga na bardzo małą wiedzę świadka w zakresie obrotu olejem rzepakowym. Z zeznań świadka wynika, że głównymi decydentami w spółce mieli być V. B. (wspólnik posiadający 1% udziałów) oraz A. K. (osoba współpracująca ze skarżącą). Z zeznań V. B. wynika, że skarżąca, nie mając rozeznania na rynku oleju rzepakowego, w oparciu o wiedzę świadka skontaktowała się telefonicznie z D. J..

Z zeznań V. B. wynika, że D. J. zaoferował współpracę zaznaczając, że to nie on tylko jego kolega z tej samej bazy magazynowej będzie fakturował towar. Świadek otrzymała od D. J. telefon do jego kolegi lecz ceny, ilość i terminy miała ustalać z D. J.. Cała korespondencja wysyłana była do D. J., ale na e-mail A. K. Z.. Analizując treść zeznań V. B. trafnie zauważono, że dla świadek liczył się towar, a nie to aby transakcje odbywały się pomiędzy podmiotami wymienionymi na fakturach.

Prawidłowo za niewiarygodne zostały wyjaśnienia w przedmiocie spotkania z K. Z.. Z wyjaśnień skarżącej wynika, że przed podjęciem współpracy z "A. K.Z." w czerwcu 2014 r., doszło do spotkania z K. Z. w W., celem upewnienia się, że przedsiębiorca taki faktycznie istnieje, a także celem ustalenia warunków współpracy. Z zeznań V. B. wynika, że do spotkania doszło w W., w obecności A. K. i D. J. i to dopiero po pierwszych transakcjach. Spotkanie to było krótkie, miało na celu poznanie, zobaczenie się. Analizując treść wyjaśnień skarżącej oraz zeznań V. B. trafnie zwrócono uwagę na rozbieżności zarówno co do terminu spotkania, jak i jego celu. Powyższe wyjaśnienia oraz zeznania V. B. nie są spójne z wyjaśnieniami pełnomocnika K. Z. z 03 marca 2015 r., z których wynika, że K. Z. spotykał się prawie z każdym dostawcą, jak i odbiorcą, najczęściej w siedzibach firm, celem omówienia warunków kontraktów.

Z zeznań P. O. wynika, że nie poznał on K. Z.. W sposób odpowiadający prawu za niewiarygodne zostały uznane zeznania V. B. i A. K. w zakresie udziału w spotkaniu D. J., który w tym czasie odbywał karę pozbawienia wolności. Podnoszona przez skarżącą kwestia, że w spotkaniu zamiast D. J. mógł brać udział jego brat nie znajduje odzwierciedlenia w materiale dowodowym. Z decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wydanej wobec K. Z. wynika, że R. J. był pełnomocnikiem D. J. w okresie od października 2014 r. do 15 stycznia 2015 r. w toku czynności kontrolnych przeprowadzonych przez Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w K. w S. D. J.. Powyższe nie potwierdza jednak, że R. J. podejmował czynności handlowe za D. J. i to w okresie objętym postępowaniem podatkowym. Trafnie jest również ocena, że D. J. podczas przesłuchania 17 września 2015 r. nie wskazał aby udzielił pełnomocnictwa bratu R. J. do prowadzenia spraw S. D. J., zeznał natomiast, że nie prowadził działalności od maja 2014 r. Mając powyższe na uwadze argumenty w kwestii realności spotkania się przedstawicieli skarżącej z K. Z. sąd stwierdza, że nie mogą świadczyć o zachowaniu przez skarżącą należytej staranności w kontaktach z tym podmiotem.

Z zebranego materiału dowodowego wynika, że skarżąca miała zawrzeć z "A. K. Z." dwie umowy, tj. umowę z [...] czerwca 2014 r., nr [...] oraz umowę z [...] lipca 2014 r., nr [...]. Pierwsza ze wskazanych umów została podpisana wyłącznie przez P. O., pomimo, że z jej treści wynika, że osobą reprezentującą skarżącą miał być A. K.. Umowa ta nie została podpisana przez K. Z.. W decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. dla omawianego kontrahenta nie wymieniono analizowanej umowy jako podstawy współpracy między skarżącą a "A. K. Z.". Omawiając drugą z umów trafnie zauważono, że została ona podpisana w imieniu skarżącej przez P. O. i K. Z.. Przedmiotem umowy były dostawy oleju rzepakowego w okresie od 14 do 18 lipca 2014 r. do bazy w K.. Umowa ta miała obowiązywać od dnia jej podpisania, czyli od 03 lipca 2014 r. przy czym nie zostały okazane żadne późniejsze h aneksy. Trafne jest zwrócenie uwagi, że z faktur wystawionych przez "A. K. Z." na rzecz skarżącej wynika, że dostawy oleju rzepakowego miały dotyczyć okresu od 10 czerwca 2014 r. do 12 sierpnia 2014 r., tym samym okres współpracy z "A. K. Z." wykraczał poza okres zawartej umowy.

Z treści obu analizowanych umów wynika, że ostateczna ocena parametrów jakościowych dostarczanego oleju każdorazowo miała następować w laboratorium odbiorcy. Z zeznań kierowców i właścicieli firm transportowych wynika, że nie wiedzą, nie pamiętają, bądź też nie potrafią oni odpowiedzieć na pytanie, czy olej rzepakowy był badany w laboratorium zanim został przekazany ostatecznemu odbiorcy. Z zeznań tych wynika również, że nie były pobierane, nie zdarzało się, żeby ktoś pobierał próbkę oleju do badania. Kierowca P. W. zeznał, że próbki oleju nie raz były pobrane i badane, ale nie wie gdzie były badane, nie chodził do żadnego laboratorium z próbkami oleju. Zostały pozyskano świadectwa jakości oleju rzepakowego z pieczątką "A. K. Z.", podpisane przez K. Z., ze wskazaniem parametrów oleju. Jak wynika jednak ze zebranego materiału dowodowego K. Z. nie przeprowadzał badań jakości oleju z uwagi na brak odpowiedniego zaplecza technicznego. Badania te miały być przeprowadzone przez skarżącą, która jednak ich nie wykonała.

W ocenie sądu w uzasadnieniu zapadłych decyzji zasadnie została zwrócona uwaga na procedurę przelewania przez skarżącą na rachunek "A. K. Z." dużych kwot pieniędzy mimo braku weryfikacji tego kontrahenta. Zasadnie wskazano, że o braku weryfikacji świadczy fakt, że z informacji zawartych w CEIDG wynika, że głównym przedmiotem działalności "A. K. Z." była produkcja wyrobów budowlanych z gipsu. Należy zgodzić się ze skarżącą, że fakt niewpisania handlu olejem rzepakowym do CEIDG jako przeważającego przedmiotu działalności nie mógł być okolicznością dyskredytującą omawianego kontrahenta. Jednak okoliczność ta w powiązaniu z informacjami świadczącymi m. in. o tym, że rzeczywistym dostawcą towaru będzie podmiot inny niż wystawca faktur winny skłonić skarżącą do szczególnie wnikliwego zweryfikowania rzetelności "A. K. Z.".

W kontekście realizowanych przez skarżącą przelewów pieniężnych zasadnie został podkreślony wątek, że z zeznań P. O. wynikało, że miał on wiedzę odnośnie tego, że przelewy nie są realizowane na rachunek podmiotu mającego być rzeczywistym dostawcą towaru, tj. S. D. J.. Okoliczność tego rodzaju winna wzbudzić u skarżącej wątpliwości co do legalności realizowanych transakcji.

Skarżąca nie przeprowadziła weryfikacji miejsca składowania oleju rzepakowego w K.. Żadna z osób działających w imieniu skarżącej nie była nigdy w miejscu składowania oleju. P. O. nie wiedział, że baza magazynowa w K. nie należy do K. Z.. Dyrektor trafnie uznał za nieprawdopodobne obdarzenie kontrahenta zaufaniem i wiarą, że jest on w stanie dostarczyć olej rzepakowy o określonych parametrach w ilości [...] ton o wartości przeszło [...] mln złotych i nie przebadać go w żadnych laboratorium.

Organy podatkowe obu instancji wykazały również w niebudzący wątpliwości sposób, że skarżąca realizując transakcje związane z olejem rzepakowym z "E. " Ltd., [...]. i A. Ltd. w świetle obiektywnych przesłanek i bez wymagania od niej dokonywania ustaleń, do których nie była zobowiązana, wiedziała lub co najmniej winna była wiedzieć, że transakcje te wiążą się z oszustwem z zakresie podatku od towarów i usług. Składając zeznania P. O., A. K. oraz V. B. wskazali jedynie na S. [...]. i A. Ltd. jako odbiorców oleju rzepakowego. Żaden ze wskazanych świadków nie wskazał "E. " Ltd. jako odbiorcy tego towaru. W tym kontekście trafnie zauważono, że wskazany ostatnio podmiot był głównym dostawcą kauczuku dla skarżącej. Podmiot ten miał jako pierwszy nabyć od skarżącej [...] ton oleju rzepakowego. Z zeznań wskazanych świadków wynika, że organizacją sprzedaży oleju rzepakowego miał zajmować się A. K..

Jak wynika z zeznań złożonych przez A. K. "E. " Ltd. miała polecić skarżącej S. [...]. W tym kontekście zasadne jest pytanie o powody niezainteresowania się skarżącej o powody dla których "E. " Ltd. sama nie weszła we współpracę z polecającą ją S. [...] Z zeznań A. K. dotyczących współpracy z "E. " Ltd. wynika, że kontaktował się on telefonicznie z osobą o nazwisku M. tylko jeden raz. Z kolei nawiązanie kontaktu z A. Ltd. nastąpiło mailowo. Na zapytanie tego kontrahenta złożona została oferta, a cała korespondencja prowadzona była mailowo. W ocenie sądu na szczególne podkreślenie zasługuje fakt, że "E. " Ltd., ST. [...]. i A. Ltd. wskazały ten sam adres dostawy towaru, tj. B. n/[...] w [...]. Wszyscy omawiani kontrahenci wskazali również T. N. jako osobę uprawnioną do obioru towaru w ich imieniu. Powyższego rodzaju okoliczności powinny wzbudzić szczególne zaniepokojenie skarżącej skłaniając ją do pogłębionej weryfikacji realizowanych z jej udziałem transakcji wewnątrzwspólnotowych jak i weryfikacji omawianych zagranicznych kontrahentów.

Trafnie została zwrócona uwaga organów na krótki okres współpracy skarżącej z "E. " Ltd., S. [...] i A. Ltd. w zakresie obrotu olejem rzepakowym. Skarżąca pośredniczyła bowiem w dostawach tego towaru zaledwie przez okres 3 miesięcy. Współpraca z poszczególnymi kontrahentami nie dotyczyła tego samego okresu, dochodziło do zmian odbiorców oleju rzepakowego. E. Ltd. miała być odbiorcą oleju rzepakowego w okresie od 10 do 16 czerwca 2014 r., S. [...]. w okresie od 18 czerwca do 30 lipca 2014 r. a A. Ltd. 13 sierpnia 2014 r. Prawidłowo organy oceniły rozbieżności co do przyczyn zaprzestania przez skarżącą działalności w zakresie obrotu olejem rzepakowym. Jak przyczynę zaprzestania współpracy P. O., podał brak zamówień od S. s.r.o.

Natomiast A. K. zeznał, że przyczyną zaprzestania transakcji sprzedaży oleju było to, że "A. K. Z." nie zwrócił skarżącej [...] zł zaliczki i nie zrealizował dostaw. Z kolei V. B. zeznała, że transport do [...] zmniejszył się z uwagi na nasycenie rynku. Prawidłowa jest ocena organów, że przytoczone zeznania świadków są niespójne z danymi wynikającymi z faktur. Z faktur wynika bowiem, że po zaprzestaniu transakcji ze S. [...]. skarżąca otrzymała od "A. K. Z." fakturę i wystawiła fakturę sprzedaży na kolejnego kontrahenta, tj. na A. Ltd. Mając na uwadze, że skarżąca zajmowała się pośrednictwem w sprzedaży towarów za mało prawdopodobne uznano, że z uwagi na wycofanie się jednego z odbiorców lub z uwagi na nierzetelność dostawcy doszło do rezygnacji z handlu olejem rzepakowym. Podmioty działające jako pośrednicy wyszukują różne podmioty, nie opierają się wyłącznie na jednym kontrahencie.

Sąd zauważa, że z treści kwitów wagowych wystawianych w bazie w K. w okresie od czerwca do lipca 2014 r., które miały dokumentować odbiór oleju rzepakowego przez kierowców, świadczących na rzecz skarżącej usługę transportową do [...] wynika, że raz ich wystawcą jest firma "Usługi Transportowe J. S." ze wskazaniem kontrahenta "A. K. Z.", innym razem firma "W. P. W." ze wskazaniem kontrahenta S. D. J.. Natomiast, jak wynika z faktur zakupu złożonych przez skarżącą miała ona nabywać olej rzepakowy wyłącznie od "A. K. Z.", który wg. treści faktur w danym okresie miał nabywać olej rzepakowy wyłącznie od C. G. D..

Natomiast S. D. J. miała być rzekomym dostawcą oleju rzepakowego do "A. K. Z." we wcześniejszym okresie. Jak zeznał jednak D. J. od maja 2014 r. nie prowadził on działalności gospodarczej, gdyż odbywał karę pozbawienia wolności. Sąd w kontekście stwierdzonych rozbieżności co do wystawców kwitów wagowych wystawionych w bazie w K., powtarza, że z orzecznictwa TS wynika, że jedną z okoliczności branych pod uwagę przy ocenie charakteru transakcji rodzących prawo do odliczenia są okoliczności związane z ewentualnymi błędami zawartymi w towarzyszących transakcji dokumentach [por. wyrok TS z 31 stycznia 2013 r., C-643/11, pkt 63].

W ocenie sądu wbrew twierdzeniom skargi ocena okoliczności związanych z nabywaniem oleju rzepakowego od "A. K. Z." oraz związanych ze zbyciem tego towaru w ramach wewnątrzwspólnotowych dostaw na rzecz "E. " Ltd., S. [...]., A. Ltd. nie została dokonana w aspekcie ustaleń odnoszących się do podmiotów tworzących pozostałe z ogniw karuzeli podatkowej. Fakt, że w uzasadnieniu obu decyzji zawarto obszerne ustalenia odnoszące się do podmiotów znajdujących się na innych etapach obrotu olejem nie może być utożsamiany z dokonaniem oceny dobrej bądź złej wiary skarżącej przez sumę ustaleń odnoszących się do podmiotów innych niż skarżąca. W wyodrębnionych fragmentach uzasadnień decyzji obu organów przeprowadzona została ocena okoliczności związanych z transakcjami skarżącej z "A. K. Z.", "E. " Ltd., S. [...] A. Ltd. Brak jest jakichkolwiek przesłanek przemawiających za przyjęciem, że ocena okoliczności towarzyszących transakcjom skarżącej ze wskazanymi kontrahentami została dokonana przez w powiązaniu z ustaleniami dotyczącymi innych podmiotów tworzących ogniwa procederu karuzeli podatkowej.

Sąd nie podziela zarzutu bezrefleksyjnego przyjęcia przez organ informacji odnośnie S. [...]., A. Ltd. udzielonych przez zagraniczne administracje podatkowe. Dokonując ustalenia stanu faktycznego organy oparły się na wszystkich zebranych dowodach rozważając je w wzajemnym powiązaniu. Informacje pozyskane od zagranicznych władz skarbowych zostały rozważone w powiązaniu m. in. z zeznaniami P. O., A. K. oraz V... Z informacji pozyskanych od obcych władz skarbowych jednoznacznie wynika, że S. [...]. oraz A. Ltd. nie prowadziły rzeczywistej działalności gospodarczej. Niewystąpienie z wnioskiem SCAC w odniesieniu do "E. " Ltd. nie może być poczytywane za uchybienie zasadzie prawdy materialnej. Zgodnie bowiem z art. 3 ust. 1 lit. b) umowy zawartej między Rządem Rzeczypospolitej Polskiej a Rządem Brytyjskich Wysp Dziewiczych o wymianie informacji w sprawach podatkowych (Dz. U. 2014, poz. 1715), brak jest możliwości wystąpienia z wnioskiem o wymianę informacji w sprawach podatkowych w zakresie podatku od towarów i usług.

W ocenie sądu odmowa przesłuchania K. Z. oraz odmowa przeprowadzenia dowodu ze skargi złożonej na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. przez wskazaną osobę jak i odpowiedzi na tę skargę nie stanowi naruszenia prawa. W uzasadnieniu zaskarżonego decyzji w sposób odpowiadający prawu zostało wykazane wystąpienie przesłanek pozwalających na odmowę przeprowadzenia wskazanych dowodów. Zgodnie z art. 188 O.p., żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Na podstawie powołanego przepisu organ podatkowy nie jest zobowiązany do uwzględniania wszystkich wniosków dowodowych strony postępowania, jeżeli okoliczności mające znaczenie dla sprawy stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami [tak: wyrok NSA z 21 lipca 2016 r., I FSK 808/16]. Zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 i art. 188 O.p. nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia.

Samo zgłoszenie wniosków dowodowych przez stronę nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody [tak: wyrok NSA z 6 kwietnia 2017 r., I FSK 1739/15].

Skarżąca występując z wnioskiem o przesłuchanie K. Z. dążyła m. in. do wykazania czy istniał olej rzepakowy sprzedawany przez "A. " oraz czy olej ten był wcześniej kupowany od S. D. J.. Trafne jest wskazanie w zaskarżonej decyzji, że nie kwestionuje się istnienia oleju rzepakowego jak i faktu jego wydania z magazynu w K.. Z kolei w zakresie źródła pochodzenia oleju rzepakowego rzekomo kupionego przez skarżącą od "A. K. Z." pozyskane zostały m. in. zeznania i wyjaśnienia składane przez wskazanego kontrahenta jak i złożone w jego imieniu wyjaśnienia pełnomocnika M. L., w których wypowiedzieli się odnośnie źródeł pochodzenia oleju rzepakowego. Z informacji wynika, że K. Z. oświadczył, że olej rzepakowy sprzedany przez skarżącą został nabyty od C. G. D., bezpośrednio ze zbiorników znajdujących się w K..

Również pełnomocnik wskazanego kontrahenta oświadczył, że towar zmagazynowany w punkcie przeładunkowym J. S. w K. pochodził, z tego co kojarzy K. Z. z C. G. D.. Zauważyć również należy, że z ustaleń Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w S. wynika, że faktury otrzymane przez "A. K. Z." od S. D. J. korelują z fakturami wystawionymi przez "A. K. Z." na rzecz E. sp. z o.o. w okresie od 14 kwietnia 2014 r. do 09 czerwca 2014 r. Z kolei zestawienie faktur otrzymanych przez "A. K. Z." od C. G. D. wskazuje niezbicie na to, że faktury te korelują z fakturami wystawionymi przez "A. K. Z." na rzecz skarżącej.

W ocenie sądu zasadna była odmowa również przeprowadzenia dowodu ze skargi K. Z. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w S. jak i odpowiedzi organu na tę skargę. Wnosząc o przeprowadzenie dowodu ze wskazanych dokumentów nie zostały podane wprost okoliczności, które miałyby zostać ustalone na skutek ich przeprowadzenia. Trafnie stwierdzono, że skarga na decyzję podatkową jest odzwierciedleniem stanowiska jej autora zaś odpowiedź na skargę stanowi ustosunkowanie się do zarzutów skargi. Podkreślić również należy, że skarga omawianego kontrahenta została odrzucona postanowieniem WSA w Szczecinie z 16 czerwca 2017 r., I SA/Sz [...]. Mając powyższe na uwadze należy zauważyć, że sąd administracyjny nie odniósł się merytorycznie do twierdzeń omawianego kontrahenta zawartych w jego skardze.

Sąd wyjaśnia również, że art. 181 O.p. wprowadza odstępstwo od reguły bezpośredniego prowadzenia postępowania dowodowego przez organ podatkowy i w istotny sposób ogranicza zasadę bezpośredniości. Stanowi wprost, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być m. in. materiały zgromadzone w toku czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub kontroli celno-skarbowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Tym samym korzystanie z takich materiałów samo w sobie nie narusza zasady czynnego udziału strony ani też nie może naruszać jakichkolwiek innych przepisów O.p., m.in. nie jest konieczne ponowne przesłuchanie w toku postępowania podatkowego świadka, który zeznawał w postępowaniu karnym [por.: wyrok NSA z 4 kwietnia 2017 r., I FSK 1777/15]. W przypadku dowodów uzyskanych bez udziału strony, przez włączenie do akt sprawy protokołów przesłuchań z innych postępowań, zasada czynnego udziału realizowana jest poprzez zaznajomienie strony z tymi dokumentami i umożliwienie wypowiedzenia się w ich zakresie, a także przedstawiania kontrdowodów.

Samo zaś włączenie materiałów z innych postępowań jest dopuszczalne w świetle art. 180 w zw. z art. 181 O.p. Posłużenie się dowodem z zeznań świadków, samo w sobie nie stanowi naruszenia wynikającej z art. 123 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu [tak: wyrok NSA z 26 października 2017 r., I FSK 337/16].

Sąd nie podziela twierdzenia skargi, że organy nie wskazały żadnych korzyści ekonomicznych, które osiągnęła skarżąca uczestnicząc w karuzeli podatkowej. W uzasadnieniu decyzji organów obu instancji wprost zostało wskazane, że korzyścią skarżącej uzyskaną w ramach zidentyfikowanego procederu karuzeli podatkowej było otrzymanie zwrotu VAT z tytułu zadeklarowania dostaw wewnątrzwspólnotowych opodatkowanych stawką 0%. Zwrot ten wywodzony z oszukańczych transakcji nie może być tak jak wywodzi to skarżącą poczytywany jedynie za ekonomicznie rzecz biorąc wyrównanie straty poniesionej przez zapłatę na rzecz kontrahentów ceny towaru oraz ceny jego transportu wraz z kwotą podatku. Raz jeszcze sąd podkreśla, że w przypadku popełnienia oszustwa podatkowego przez podatnika jak i w sytuacji gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów.

W tego rodzaju sytuacji pozbawienie prawa do odliczenia podatku naliczonego bądź pozbawienie prawa do zastosowania stawki 0% nie może być poczytywane za naruszenie zasady neutralności podatku od towarów i usług. Zasada ta nie znajduje bowiem zastosowania do transakcji noszącej znamiona oszustwa w zakresie omawianego podatku. Czynności świadomych uczestników zorganizowanego oszustwa, tzw. "karuzeli podatkowej", jako z istoty bezprawnych, nie można traktować jako nadużycia prawa podatkowego w znaczeniu, jakim pojęcie to zostało zdefiniowane w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości oraz - od 15 lipca 2016 r. - w art. 5 ust. 5 ustawy o PTU. "Karuzela podatkowa" to konstrukcja używana przez jej organizatorów celem utrudnienia wykrycia, tzw. "zorganizowanego oszustwa VAT", czyli: oszustwa popełnianego za pomocą różnorodnych metod, nakierowanego na bezprawne uzyskanie (wyłudzenie) nienależnej korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu VAT, z użyciem powiązań pomiędzy różnymi podmiotami, głównie działającymi w skali międzynarodowej.

Natomiast nadużycie prawa w zakresie VAT - wprawdzie także podejmowane w celu uzyskania korzyści związanej z rozliczeniami z zakresu tego podatku - polega jednak na osiągnięciu skutku (w postaci np. określonego uprawnienia) sprzecznego z celem oraz podstawowymi zasadami systemu podatku od wartości dodanej, w wyniku podjętych działań, formalnie pozostających w zgodzie z właściwymi przepisami [tak: wyrok NSA z 11 października 2018 r., I FSK 1865/16]. Sąd podkreśla jednak, że błędne uznanie przez organy obu instancji transakcji w ramach karuzeli podatkowej za nadużycie prawa nie miało żadnego wpływu na wynik sprawy. W sposób odpowiadający prawu zostało wykazane, że zakwestionowane faktury dokumentują działania oszukańcze. Zasadne jest również stwierdzenie, że skarżąca wiedziała lub co najmniej powinna była wiedzieć o oszukańczym charakterze spornych transakcji.

W konsekwencji poczynionych ustaleń sąd stwierdza, że faktury wystawione na rzecz skarżącej przez "A. W. F.", "D. M." S.C. dokumentujące transport oleju rzepakowego w okresie czerwiec, lipiec i sierpień 2014 r. służyły uwiarygodnieniu sprzedaży przez skarżącą oleju rzepakowego na rzecz "E. " Ltd., S. [...]. oraz A. Ltd. Transport oleju rzepakowego zrealizowany przez "A. W. F.", "D. M." S.C. był bowiem czynnością podjętą w ramach procederu karuzeli podatkowej, o którym to procederze skarżąca wiedziała lub co najmniej winna była wiedzieć.

W konsekwencji sąd stwierdza, że zasadnie jest uznanie za nierzetelne zapisów ksiąg podatkowych skarżącej dokonane na podstawie zakwestionowanych faktur. Z uwagi na powyższe niezasadne okazały się zarzuty naruszenia art. 193 § 1-2 i § 6 w zw. z art. 187 § 1 O.p. i art. 109 ust. 3 ustawy o PTU.

W opinii sądu, w świetle prawidłowo ustalonego przez organy stanu faktycznego niezasadne są zarzuty naruszenia prawa materialnego. Uprawnione jest przyjęcie przez organy podatkowe, że faktury wystawione przez "A. K. Z." oraz "A. W. F.", "D. M." s.c. stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Jak wskazano to już bowiem powyżej, w przypadku popełnienia oszustwa podatkowego przez podatnika jak i w sytuacji gdy podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w VAT nie zostają spełnione obiektywne kryteria stanowiące podstawę pojęcia dostaw towarów.

Za nieadekwatne do ustalonego przez organy stanu faktycznego sprawy są zarzuty naruszenie art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o PTU. Zgodnie z art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 ze zm. – dalej: "p.p.s.a."), sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a. Określenie "dana sprawa" w rozumieniu art. 134 § 1 p.p.s.a. oznacza sprawę w ujęciu materialnym. Sąd nie może więc uczynić przedmiotem rozpoznania innej sprawy administracyjnej niż ta, w której wniesiono skargę. Z tożsamością sprawy mamy do czynienia, gdy zarówno elementy podmiotowe, jak i przedmiotowe są tożsame. Granice sprawy, o której mowa w art. 134 § 1 p.p.s.a. wyznacza istota stosunku administracyjnoprawnego podlegającego załatwieniu danym, skarżonym rozstrzygnięciem administracyjnoprawnym [tak: wyrok NSA z 26 września 2019 r., I FSK 1269/19].

Sprawa związana z określeniem wysokości zobowiązania podatkowego czy też sprawa wiążąca się z określeniem wysokości nadwyżki podatku naliczonego nad należnym nie jest tożsama ze sprawą wiążącą się z przedłużeniem terminu zwrotu tej nadwyżki. Przesłanką przedłużenia terminu zwrotu omawianej nadwyżki jest ustalenie, że zasadność zwrotu wymaga dodatkowej weryfikacji (art. 87 ust. 2 zd. 2 ustawy o PTU). Tymczasem przesłanką wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego jest ustalenie, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, albo że nie wykazano powstałego zobowiązania (art. 21 § 3 O.p.). Przesłanką wydania decyzji określającej wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym jest zaś ustalenie, że w deklaracji została wykazana nieprawidłowa kwota zwrotu podatku lub kwotę podatku naliczonego przeniesionego do rozliczenia lub kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do odliczenia w następnych okresach rozliczeniowych lub w deklaracji nie zostały wykazane te kwoty albo podatnik nie złożył deklaracji (art. 21 § 3a O.p.).

W stanie faktycznym sprawy brak jest również podstaw do badania terminowości postępowania podatkowego, w którym zapadła zaskarżona decyzja jak i poprzedzająca ją decyzja Naczelnika. Skarżąca kwestionując dynamikę postępowania podatkowego mogła po uprzednim wniesieniu ponaglenia wnieść skargę na bezczynność lub przewlekłe prowadzenie postępowania podatkowego do sądu administracyjnego.

Konkludując całokształt powyższych rozważań sąd stwierdza, że zaskarżona decyzja wraz z poprzedzającą ją decyzją organu pierwszej instancji odpowiadają prawu.

Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji.