Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] listopada 2014r. [...] Na podstawie art.107 § 1 i § 2 pkt 2, art. 108, art. 109, art. 113 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p.", orzekł o solidarnej odpowiedzialności z podatnikiem osoby trzeciej – A.X., jako firmującego, którego imieniem i nazwiskiem za jego zgodą posługiwała się podatniczka B.X., za zaległości podatkowe w podatku od towarów i usług tej podatniczki wynikające z decyzji z dnia [...] grudnia 2013 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] Nr [...] za okres od grudnia 2008 r. do marca 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wydania decyzji w łącznej kwocie [...] zł
Z uzasadnienia decyzji wynika, że A.X. po zarejestrowaniu z dniem [...] 05.2008r. w Urzędzie Skarbowym w [...] działalności pod nazwą "X" z siedzibą w [...], nigdy tej działalności nie prowadził. W rzeczywistości, posługując się jego nazwiskiem i imieniem, działalność tę wykonywała na własny rachunek jego siostra B.X. Jak podał A.X. działalność założył na prośbę siostry, m.in. ze względu na problemy finansowe siostry.
W odwołaniu A.X. wyjaśnił, że opinia zawarta w uzasadnieniu decyzji jest niezgodna z rzeczywistością ponieważ zgodził się na zarejestrowanie sklepu na własne nazwisko na skutek szantażu siostry lecz nie w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej. Siostra B.X. prośbę o zarejestrowanie sklepu na jego nazwisko tłumaczyła problemami z byłym mężem, który domagał się połowy majątku oraz kłopotami z niepracującą córką, która kradła ze sklepu i domagała się od matki świadczeń alimentacyjnych. Siostra miała być jego pracownikiem. Nie zdawał sobie sprawy, że sytuacja, że gdy zajmowała się zamawianiem towarów i prowadzeniem całej dokumentacji sklepu, czyniła to nielegalnie. O fakcie braku wpłat należnego podatku od towarów i usług przez B.X. nie wiedział. Przyznał, że miał świadomość, że niezawarcie umowy o pracę stanowi naruszenie prawa. Jednak zatrudnić w sklepie się nie chciała, ani nie chciała zarejestrować działalności na własne nazwisko.
Aby poinformować o zaistniałej sytuacji organ podatkowy nie dokonał rozliczenia w zakresie podatku dochodowego za 2010 rok na co Urząd Skarbowy nie zareagował od razu. Ponadto powiadomił o wszystkim policję.
Swoim działaniem doprowadził do przeprowadzenia kontroli, dzięki proceder został przerwany.
Dyrektor Izby Skarbowej w [...] na podstawie art. 233 § 2, art. 107, art. 108, art. 113 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (j.t. Dz. U. z 2012 roku, poz. 749 ze zm.), dalej: "O.p.", po rozpatrzeniu odwołania, decyzję organu I instancji utrzymał w mocy. W uzasadnieniu zwrócił uwagę następujące fakty:
W sprawie zaistniały wszystkie niezbędne elementy firmanctwa wynikające z art. 113 O.p. Działalność gospodarcza zarejestrowana została na nazwisko A.X., który osobiście działalności tej nie prowadziła, a zarejestrował ją za namową siostry, aby to ona działalność tę mogła prowadzić. Motywy którymi się kierował nie mają żadnego znaczenia. Faktem jest, że uczynił to w pełni świadomie. Brak świadomości, że działania takie są nielegalne nie usprawiedliwia odwołującego. Bez wpływu na rozstrzygnięcie w sprawie pozostaje również fakt, że doprowadził do ujawnienia tego trwającego kilka lat procederu.
Odwołujący przez okres kilku lat godził się na to, aby w jego imieniu siostra prowadziła działalność gospodarczą. Odpowiedzialności z tytułu firmowania nie poniesie jedynie ten, kto o wykorzystywaniu swego nazwiska lub firmy nie wiedział. A.X. świadomie posługiwała się firmą brata w celu ukrycia prowadzonej działalności i jej rozmiarów. Przepis art. 113 O.p. nakazuje organom podatkowym orzeczenie o solidarnej odpowiedzialności firmującego i nie przewiduje żadnych okoliczności uwalniających firmującego od odpowiedzialności za długi firmanta. Zakres solidarnej odpowiedzialności A.X. został ograniczony do zaległości podatkowych powstałych w okresie od grudnia 2008 r. do marca 2012 r. z uwagi na upływ terminu przedawnienia bowiem stosownie do art. 118 § 1 O.p., nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. Taki okres upłynął na dzień wydania kwestionowanej decyzji w stosunku do zaległości za okres od maja do listopada 2008 r.
W skardze A.X., nie precyzując wniosków ani zarzutów stwierdził, że z uwagi na fakt, że organy podatkowe negują jego wyjaśnienia i nie dostrzegając swoich niedociągnięć uznają, że z pełną świadomością godził się na firmanctwo, skarga winna zostać rozpatrzona. Wyjaśnił, że w dobrej wierze zarejestrował na swoje nazwisko działalność gospodarczą. Nie działał w celu zatajenia tej działalności lub rzeczywistych jej rozmiarów. Nie zdawał sobie nawet sprawy, że istnieje coś takiego jak firmanctwo oraz, że jest to działanie niedozwolone. Wierzył, że intencje siostry są szczere, że podejmie pracę w sklepie. Nic co nielegalne nie odbywało się za jego zgodą. B.X. za fałszowanie podpisów dobrowolnie poddała się karze. Niestety stało się inaczej. Gdyby jednak Urząd Skarbowy w [...] wcześniej przeprowadził kontrolę, to proceder ten byłby przerwany wcześniej. Podkreślił, że nie daje wiary temu, aby jego pracownicy nie mieli żadnych podejrzeń, że korekt w deklaracjach podatkowych dokonuje niewzywana i nieupoważniona osoba.
Urząd Skarbowy nie zgłaszał żadnych uwag, więc uważał, że B.X., rozlicza sklep zgodnie z przepisami. Próby przymuszenia B.X. do zarejestrowania działalności na jej nazwisko nie były skuteczne. Nieprawdą jest jednak, że to Urząd Skarbowy w [...] ustalił w ramach kontroli trwającej od [...] kwietnia do [...] sierpnia 2013 r., że działalność gospodarcza faktycznie prowadziła B.X., gdyż sam o tym poinformował organ podatkowy 14 miesięcy wcześniej. Skarżący przyznał, że świadomie wyraził zgodę na zarejestrowanie sklepu na swoje nazwisko, ale nie w celu zatajenia prowadzenia działalności lecz z zupełnie innych powodów. Nigdy nie wyraził zgody na jakiekolwiek firmowanie. Wszystkiemu winna jest siostra. Nie wiedział, że nie płaci podatków, a nagłą zmianę zachowania tłumaczyła złym stanem psychicznym (leczyła się psychiatrycznie, kilkakrotnie leżała w szpitalu psychiatrycznym).
Dyrektor Izby Skarbowej w [...] wniósł o oddalenie skargi jako nieuzasadnionej.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie.
Organy podatkowe zmierzając do rozstrzygnięcia sprawy, nie naruszyły przepisów postępowania w sposób, który mógłby mieć wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie to ma podstawowe znaczenie bowiem stanowi podstawę przyjęcia, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny sprawy, który sąd uznał za podstawę wyrokowania. Stan faktyczny przyjęty przez sąd za miarodajny, został wyżej przedstawiony i nie będzie powtarzany w całości, a jedynie jego elementy będą przywoływane wyłącznie w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości dokonanej przez organ jego subsumpcji pod przepis art. 113 O.p.
W opinii sądu w sprawie doszło do naruszenia przepisów dotyczących gromadzenia i oceny materiału dowodowego przez organy prowadzące postępowanie.
Zaskarżona decyzja nie narusza art. 120 O.p., bowiem organy podatkowe działały praworządnie tj. na podstawie przepisów prawa i w granicach prawa. Organy podatkowe nie naruszyły również art. 139 § 1 i art. 125 O.p., gdyż w sprawie działały wnikliwie, zebrały niezbędny materiał dowodowy, uzupełniły go dowodami uzyskanymi w toku innych postępowań.
Zdaniem sądu nie doszło do naruszenia art. 121 § 1 O.p. Wyrażona w tym przepisie zasada zaufania do organów podatkowych nie może być rozumiana jako konieczność wydawania przez nie decyzji sprzecznych z prawem. Zasada ta musi być bowiem stosowana w postępowaniu podatkowym z uwzględnieniem zasady legalizmu. Wyważenie tych dwóch zasad jest obowiązkiem organów podatkowych i warunkuje prowadzenie postępowania podatkowego zgodnie z prawem. O naruszeniu tego przepisu nie może stanowić wydanie rozstrzygnięcia odmiennego od oczekiwanego przez Skarżącego.
Sąd podkreśla, że Skarżący miał stosownie do art. 123 § 1 O.p. zagwarantowane prawo do czynnego uczestniczenia w każdym stadium postępowaniu. Był informowany o wszczęciu postępowania podatkowego, o możliwości wypowiedzenia się w sprawie zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań. Na każdym etapie postępowania podatkowego miał możliwość wykazania okoliczności, w oparciu o które można by było ustalać przebieg zdarzeń. Organy podatkowe obu instancji przed wydaniem decyzji wyznaczały Skarżącemu na podstawie art. 200 O.p. siedmiodniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Na etapie postępowania przed organem I instancji nie skorzystał z przysługującego prawa. Nie zgłaszał żadnych uwag co do tego, zebrany materiał dowodowy w sprawie jest niepełny.
Natomiast skorzystał z tego prawa w toku postępowania odwoławczego stawiając się w siedzibie tego organu w dniu [...] lutego 2014r. Obecność, czynności i oświadczenie Skarżącego zostały stwierdzone protokołem. Skarżący złożył dowody w postaci kopii dokumentów sądowych i pismo z dnia [...] lutego 2014r., w którym stwierdził m. in., że niektóre sformułowania w decyzji organu I instancji, sprzeczne są z rzeczywistością, że nie miał zamiaru uczestniczenia w zatajaniu działalności gospodarczej. Ponadto do odwołania dołączył dowody w postaci dokumentacji medycznej dotyczących swego stanu zdrowia i przebytych operacji. W toku postępowania podatkowego, zgodnie z art. 140 O.p., Skarżony był zawiadomiony o przekroczeniu terminu załatwienia ze wskazaniem nowego terminu załatwienia sprawy.
W opinii sądu brak podstaw do stwierdzenia naruszenia art. 122 i art. 187 § 1 O.p., ponieważ organ podatkowy I instancji podjął działania niezbędne w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. W tym celu, stosownie do art. 180 O.p. w z art. 188 O.p., dopuścił w sprawie mieszczące się w granicach prawa dowody. Mógł bowiem korzystać ze wszystkich dowodów zebranych nie tylko w postępowaniach, jakie toczyły się z udziałem strony, ale ze wszystkich innych postępowań, w których mogą znajdować się materiały pozwalające na odtworzenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym dla zastosowania prawa materialnego. Przepis art. 181 § 1 O.p. dopuszcza wprost jako dowód materiały zgromadzone m.in. w toku czynności sprawdzających lub kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego albo postępowania w sprawach o przestępstwa skarbowe lub wykroczenia skarbowe. Dowody pochodzące z innych postępowań np. protokoły zawierające zeznania świadków, stron, po formalnym włączeniu ich w poczet materiału dowodowego w danej sprawie, stają się także dowodami w tej sprawie.
Nie ma żadnych podstaw prawnych by tych dowodów nie można było uwzględnić. Ważnym jest jednakże, żeby organy podatkowe podejmujące decyzję, dokonywały samodzielnej oceny pozyskanego w ten sposób materiału dowodowego w kontekście prowadzonego postępowania podatkowego. Zgodne z prawem jest więc postanowienie organu podatkowego I instancji z dnia [...] listopada 2014 r. o włączeniu do materiału dowodowego postępowania podatkowego w sprawie przeciwko Skarżącemu, dowodów z dokumentów i protokołów przesłuchania wymienionych w tym postanowieniu. Nie ma żadnych podstaw prawnych by dowodów z zeznań Skarżącego C.X., B.X., złożonych w rygorach postępowania kontrolnego, nie można było uwzględnić bez ich ponownego przesłuchania czy uzyskania na nowo uzyskanych zeznań (oczywiście o ile organy podatkowe uznają je za wiarygodne w rezultacie samodzielnej oceny pozyskanego w ten sposób materiału dowodowego).
W trakcie postępowania Skarżący nie zgłaszał uwag do zebranego w sprawie materiału dowodowego, nie poddawał w wątpliwość zeznań świadków, nie składał wniosków dowodowych o ponowne przeprowadzenie dowodu w postaci przesłuchań świadków, które mogły się przyczynić do wyjaśnienia stanu faktycznego. Z treści przepisów nakładających na organy podatkowe obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej nie daje się wyprowadzić konkluzji, że organy podatkowe zobowiązane są do poszukiwania dowodów służących wsparciu twierdzeń Skarżącego, w sytuacji, gdy on sam takich nie przedstawia. Zarzucając wadliwość ustaleń organów podatkowych w zakresie stanu faktycznego (twierdząc, że niektóre sformułowania decyzji są sprzeczne z rzeczywistością), nie przedstawił dowodów, które świadczyłyby przeciwko takiemu ustaleniu.
Sąd nie stwierdził by zasada swobodnej oceny dowodów została przez organy podatkowe naruszona. Skuteczne zarzucenie naruszenia przepisu art. 191 O.p. wymaga wykazania, że organy podatkowe uchybiły zasadom logicznego rozumowania lub doświadczenia życiowego. Nie wykazał wadliwości rozumowania organów podatkowych w aspekcie powyższych kryteriów. W opinii sądu stanowisko Skarżącego sprowadza się do odmiennej, subiektywnej oceny materiału dowodowego.
W opinii sądu organ odwoławczy zasadnie ocenił, że dowody złożone przez Skarżącego w toku postępowania odwoławczego pozostają bez wpływu na niniejsze postępowanie. Sąd uznał, że ich przedmiotem są okoliczności nie mające znaczenia dla sprawy (art. 188 O.p.).
Ponadto w ocenie sądu organy obu instancji nie naruszyły w sposób mający wpływ na wynik sprawy art. 210 § 1 pkt 6 O.p. ponieważ w uzasadnieniach przytoczyły istotne dla rozstrzygnięcia sprawy okoliczności faktyczne. Wyjaśniły również podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa.
Podsumowując, istota ustaleń faktycznych, w zakresie niezbędnym do oceny prawidłowości dokonanego przez organy podatkowe jego podciągnięcia pod przepis art. 113 O.p. sprowadza się do tego, że Skarżący zarejestrował działalność gospodarczą pod nazwą "X" z siedzibą w [...] celu umożliwienia prowadzenia działalności gospodarczej siostrze B.X., której zależało na jej zatajeniu jak i ukryciu jej rzeczywistych rozmiarów, przy czym B.X. za zgodą i wiedzą Skarżącego, posługując się jego imieniem i nazwiskiem, nazwą powyższej firmy i rzeczywiście prowadziła tę działalność na własny rachunek.
W opinii sądu w ustalonym stanie faktycznym organy podatkowe prawidłowo uczyniły podstawą rozstrzygnięcia art. 113 O.p. Przepis ten stanowi, że jeżeli podatnik, za zgodą innej osoby, w celu zatajenia prowadzenia działalności gospodarczej lub rzeczywistych rozmiarów tej działalności, posługuje się lub posługiwał się imieniem i nazwiskiem, nazwą lub firma tej osoby, osoba ta ponosi solidarną odpowiedzialność z podatnikiem całym swoim majątkiem za zaległości podatkowe powstałe podczas prowadzenia tej działalności. Z przepisu wynikają następujące przesłanki tej odpowiedzialności: powstanie zaległości podatkowych podczas prowadzenia ukrytej działalności gospodarczej, zgoda firmującego oraz posługiwanie się cudzą firmą w celu ukrycia faktu prowadzenia własnej działalności gospodarczej lub jej rzeczywistych rozmiarów. Odpowiedzialności z tytułu firmowania nie poniesie jedynie ten, kto o wykorzystywaniu swojego nazwiska lub firmy nie wiedział. Godząc się bowiem na firmowanie działalności podatnika, firmujący naraża się na ponoszenie odpowiedzialności za jego zaległości podatkowe jako osoba trzecia.
W osądzanej sprawie organ podatkowy zasadnie przyjął istnienie firmanctwa. Skarżący zarejestrował działalność gospodarczą na swoje nazwisko. Przyznał, że osobiście działalności tej nie prowadził, że zainicjował ją za namową siostry, aby mogła ją prowadzić. Więzi rodzinne, motywy humanitarne które Skarżący wskazuje jako uzasadnienie na taką rejestrację działalności, nie mają w świetle art. 113 O.p. żadnego znaczenia, w szczególności nie dają podstaw do uwolnienia się od solidarnej odpowiedzialności za zobowiązania podatkowe firmanta. Istotne jest to, że Skarżący uczynił to świadomie. W myśl zasady, że nieznajomość prawa szkodzi (czyli nie usprawiedliwia), nie może odnieść skutku twierdzenie Skarżącego, że nie wiedział o nielegalności takiego przedsięwzięcia. Podobnie bez znaczenia w sprawie jest okoliczność doprowadzenia przez Skarżącego do przeprowadzenia kontroli podatkowej. Podkreślenia wymaga fakt, że Skarżący przez okres kilku lat godził się na to, aby w jego imieniu inna osoba prowadziła działalność gospodarczą.
Zaległości podatkowe powstały na skutek świadomego działania siostry - firmantki, podczas prowadzenia ukrytej działalności gospodarczej prowadzonej w okresie od maja 2008 r. do marca 2012 r. (w tym okresie działalność zarejestrowana była na Skarżącego). Bezsprzecznie posługiwała się ona firmą Skarżącego w celu ukrycia faktu prowadzenia tej działalności jak i jej rozmiarów.
Wydanie decyzji o solidarnej odpowiedzialności Skarżącego z podatnikiem za zobowiązania podatkowe poprzedzona została decyzją z dnia [...] grudnia 2013 r. Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] Nr [...] określającą B.X. zobowiązanie podatkowe w VAT za okres od grudnia 2008 r. do marca 2012 r. wraz z odsetkami za zwłokę obliczonymi na dzień wydania decyzji. W opinii sądu zasadnie zakres solidarnej odpowiedzialności Skarżącego został ograniczony do zaległości podatkowych powstałych w okresie od grudnia 2008 r. do marca 2012 r. Jak wynika bowiem z treści art. 118 § 1 O.p., nie można wydać decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, jeżeli od końca roku kalendarzowego, w którym powstała zaległość podatkowa, upłynęło 5 lat. W stosunku bowiem do zaległości za okres od maja do listopada 2008 r. na dzień wydania decyzji upłynął okres dłuższy niż wskazane 5 lat.
Sąd podkreśla, że z art. 113 O.p. nie wnikają żadne inne podstawy do uwolnienia się od rygoru odpowiedzialności uregulowanej w tym przepisie aniżeli brak wiedzy o tym, że podatnik działa jako firmant. Skarżący nie zdołał wykazać braku wiedzy o celu i sposobie postępowania siostry. Nie sposób więc prowadzić rozważania o odpowiedzialności za zaistniałą sytuację organów podatkowych. Istotnie organy podatkowe przyjmują składane przez różne osoby deklaracje podatkowe, ale co do zasady rozliczają dokonane wpłaty w zaufaniu do podatników. Poza tym przeprowadzona w niniejszej sprawie kontrola dotyczyła okresu, za który przepisy prawa podatkowego dawały takie prawo: zobowiązania podatkowe nie uległy przedawnieniu (5 lat).
Również nie ma znaczenia fakt, czy Skarżący czerpał jakiekolwiek korzyści finansowe z firmowania swoim nazwiskiem działalności siostry. Skarżący przez kilka lat nie interesował się funkcjonowaniem założonej na własne nazwisko działalności. Powołany przepis art. 113 O.p. pozwalający na obciążenie osoby świadomie firmującej cudzą działalność gospodarczą odpowiedzialnością podatkową stanowi instrument prawny zapobiegania skutkom tego negatywnego podatkowo, zjawiska gospodarczego.
Dlatego sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. orzekł, jak w sentencji wyroku.