Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia [...]2003 r. Urząd Skarbowy wszczął wobec I. S. postępowanie podatkowe w sprawie ustalenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 1999 z tytułu przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych. Podatniczka jako źródło finansowania wydatków w roku 1999 wskazała rentę rodzinną, kredyty i dochody z papierów wartościowych i nie wykazała zdaniem organu podatkowego wszystkich poniesionych w 1999 r. wydatków. Organ podatkowy przyjął również, iż strona na koniec 1998 r. mogła dysponować kwotą [...] zł ze sprzedaży papierów wartościowych oraz, że nie wszystkie poczynione przez stronę w 1999 r. wydatki znalazły pokrycie w ujawnionych źródłach przychodu oraz w zgromadzonym mieniu z lat ubiegłych.
W związku z tym Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia [...] 2003 r. Nr [...] ustalił I. S. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości [...] zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.
Od decyzji tej pełnomocnik strony złożył w dniu [...] 2003 r. odwołanie, w którym zakwestionował rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji oraz wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania lub o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. W odwołaniu pełnomocnik wskazał, że organ podatkowy pierwszej instancji nie uwzględnił wszystkich składników zgromadzonego majątku.
Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym decyzją z dnia z dnia [...] 2004 r. Nr [...] uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.
Organ podatkowy pierwszej instancji w związku z ponownym rozpatrywaniem przedmiotowej sprawy m.in. przesłuchał I. S., która oświadczyła, że na koniec 1998 r. posiadała oszczędności w wysokości [...],- zł, natomiast w 1999 r. otrzymała od syna depozyt nieprawidłowy wysokości [...],- zł.
Naczelnik Urzędu Skarbowego po ponownym rozpatrzeniu sprawy w dniu [...] 2004 r. decyzją Nr [...] ustalił I. S. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 rok w wysokości [...] zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów, bowiem uznał, iż podatniczka na koniec roku 1998 nie mogła posiadać kwoty [...],- zł oraz, że kwota depozytu nieprawidłowego nie mogła być wydatkowana w roku 1999.
Od decyzji tej pełnomocnik strony złożył w dniu [...] 2004 r. odwołanie, w którym zakwestionował rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji oraz wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania lub o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy organowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania.
Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym decyzją z dnia z dnia [...] 2004 r. Nr [...] uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia.
Naczelnik Urzędu Skarbowego po ponownym rozpatrzeniu sprawy w dniu [...] 2004r. decyzją Nr [...] ustalił I. S. zryczałtowany podatek dochodowy od osób fizycznych za 1999 r. w wysokości [...] zł od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.
Od decyzji tej pełnomocnik strony złożył w dniu [...] 2005 r. odwołanie, w którym zakwestionował rozstrzygnięcie organu podatkowego pierwszej instancji oraz wniósł o uchylenie decyzji i umorzenie postępowania. W uzasadnieniu pełnomocnik strony zarzucił naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art.20 ust. 1 i 3, art.30 ust. 1 pkt 7 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz przepisów proceduralnych, tj. art.121 § 1, art.125 § 1 i art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem strony, organ podatkowy pierwszej instancji niesłusznie uznał, iż depozyt w kwocie [...],- zł stanowił wydatek, który umniejszył zasoby finansowe skarżącej.
Dyrektor Izby Skarbowej rozpatrując sprawę w postępowaniu odwoławczym decyzją z dnia [...] 2005 r. Nr [...] na podstawie art.233 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2005r. Nr 8, poz. 60; dalej Ordynacja podatkowa) uchylił w całości decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Uzasadniając podniesiono, że jedną z podstawowych zasad postępowania podatkowego jest zasada dochodzenia prawdy obiektywnej zawarta w przepisie art.122 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że organy podatkowe podejmują wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Aby organ podatkowy mógł podjąć prawidłową decyzję powinien rozporządzać całokształtem materiału dowodowego pozwalającego na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Zdaniem organu odwoławczego organ podatkowy pierwszej instancji nie zebrał wystarczającego materiału dowodowego, który pozwoliłby na dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy oraz podjęcie rozstrzygnięcia w zakresie zawartym w decyzji.
Podkreślono, iż zgodnie z zasadą swobodnej oceny dowodów wyrażoną w art.191 Ordynacji podatkowej organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Organ podatkowy pierwszej instancji w ocenie zgromadzonego materiału dowodowego winien być konsekwentny. Z akt sprawy wynika, iż organ podatkowy pierwszej instancji uznał, że I. S. dysponowała na początek 1999 r. kwotą oszczędności w wysokości [...],- zł, oraz że otrzymała od swojego syna T. S. kwotę depozytu nieprawidłowego w wysokości [...],- zł. Ponadto przyjęto, że powyższe kwoty stanowiły źródło zasilenia rachunku bieżącego w dniu [...] 1999 r. w wysokości [...] zł. Organ podatkowy nie sprawdził w jakiej formie nastąpiło zasilenie (wpłata w kasie, przelew) i kto tego dokonał, a ma to znaczenie w kontekście wszystkich okoliczności sprawy.
Ponadto, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej, organ podatkowy pierwszej instancji nie ocenił całości materiału dowodowego w kontekście przepływów finansowych pomiędzy rachunkami (rachunek bieżący a vista Nr [...] - prowadzony prze BRE Bank S.A., rachunek terminowy NR [...] prowadzony przez BRE Bank, rachunek Nr [...] prowadzony przez Dom Inwestycyjny BRE Banku), które podatniczka posiadała w roku 1998 i 1999 uwzględniając chronologię zdarzeń. W związku z tym, według organu II instancji analiza zgromadzonego materiału dowodowego nie pozwala jednoznacznie stwierdzić, że spłata kredytu w rachunku Nr [...] w dniu [...] 1999 r. w wysokości [...],- zł nie nastąpiła ze środków zgromadzonych na rachunku depozytowym Nr [...] w wysokości [...],- zł. Faktycznie z historii obrotu na w/w rachunkach podatniczki wynika, że kwota [...],- zł miała znajdować się na rachunku depozytowym [...] do [...] 1999 r. Jednakże w dniu [...] 1999 r. dokonano korekty księgowania i kwota ta znalazła się na rachunku bieżącym.
Podkreślić należy, iż w dniu [...] 1999r. zaksięgowano na rachunku kilka operacji, zatem bez szczegółowych informacji z banku, to jest jaka była dokładna kolejność operacji na rachunkach bankowych w danym dniu z uwzględnieniem sald po każdej z operacji, nie można stwierdzić, że w dniu [...] 1999 r. kwota kredytu w wysokości [...],- zł nie została spłacona kwotą depozytu [...]. Należy zauważyć, że w tym zakresie jedynie bank mógłby udzielić miarodajnych informacji. Ponadto decyzja organu podatkowego pierwszej instancji w ogóle nie zawiera uzasadnienia odnośnie przyjętej hipotezy, że środki z depozytu nie mogły stanowić spłaty zobowiązania z tytułu kredytu. Przyjmując założenie organu podatkowego pierwszej instancji, że kwota [...],- zł znajdowała się na rachunku depozytowym do dnia [...] 1999 r., nie wyjaśniono dalszego losu tychże środków pieniężnych, mimo że z akt przedmiotowej sprawy wynika, iż saldo na tym rachunku na dzień [...] 1999 r. wynosiło 0, oraz że strona po [...] 1999 r. ponosiła wydatki, które zdaniem organu podatkowego pierwszej instancji nie znalazły pokrycia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania.
Nadto nie zbadano również m.in. wątku wypłat gotówki z rachunku bieżącego dokonywanych przez syna strony T. S. w korelacji z wydatkami ponoszonymi przez podatniczkę w 1999 r. oraz z jakich środków i w jaki sposób dokonano spłaty kredytu w wysokości [...] zł w dniu [...] 1999 r. W związku z tym organ podatkowy pierwszej instancji po przeprowadzeniu postępowania dowodowego polegającego na wyjaśnieniu powyższych kwestii winien ponownie dokonać wnikliwej oceny przedmiotowej sprawy. W ponownym postępowaniu, zdaniem organu odwoławczego należałoby:
- 1. wystąpić do banku w celu uzyskania szczegółowych historii rachunków uwzględniających kolejność poszczególnych operacji wraz z saldem rachunku po każdej z operacji, wyjaśnieniu w jaki sposób nastąpiła spłata kredytu w dniu [...] 1999 r. w wysokości [...] zł oraz w jakiej formie nastąpiło zasilenie rachunku bieżącego a vista kwotą [...],- zł (wpłata w kasie, przelew) i kto tego dokonał,
- 2. ustalić prawdopodobieństwo i możliwości przekazania p. I. S. depozytu nieprawidłowego przez jej syna p. T. S. w wysokości [...],- zł,
- 3. ustalić kiedy w/w depozyt nieprawidłowy został przekazany podatniczce, gdzie był przechowywany,
- 4. zbadać i dokonać analizy przepływów środków pieniężnych na wyżej wymienionych rachunkach z uwzględnieniem m.in. wypłat środków pieniężnych dokonywanych przez T.S., w korelacji z wydatkami ponoszonymi przez stroną,
- 5. przesłuchać w charakterze świadka T.a S. i I. S. w charakterze strony na powyższe okoliczności.
Reasumując stwierdzono, iż materiał dowodowy zgromadzony w przedmiotowej sprawie nie jest wystarczający dla podjęcia rozstrzygnięcia i wymaga przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części.
Decyzję tą pełnomocnik strony zaskarżył do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargą z dnia [...] 2005 r. i zarzucił jej naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy i naruszenie przepisów postępowania mających istotny wpływ na wynik postępowania przez:
- 1. pominięcie art. 10 ust.1 pkt.9 w zw. z art. 20 ust.1 i 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 1993 r. Nr 90 poz. 416 z późn. zm.; dalej ustawy) i przyjęcie, że istnieją jakiekolwiek przychody Skarżącej nie znajdujące pokrycia w ujawnionych źródłach mimo wykazania przez Skarżącą, że wszystkie wydatki znajdują pokrycie w ujawnionych źródłach,
- 2. naruszenie art. 223 § 1 pkt 2 a) i § 2 Ordynacji podatkowej przez wydanie, mimo braku podstaw prawnych, decyzji kasacyjnej, w sytuacji istnienia przesłanek faktycznych i prawnych do wydania decyzji reformatoryjnej.
- 3. naruszenie art. 191 Ordynacji podatkowej przez zaniechanie dokonania prawidłowej oceny zebranych w sprawie dowodów i skorygowanie błędu logicznego, a w konsekwencji rachunkowego zawartego w decyzji Organu I instancji,
- 4. naruszenie art. 125 § 1 i 180 Ordynacji podatkowej, przez nakazanie powtórzenia dowodów osobowych już przeprowadzonych, oraz przeprowadzenia dowodów, które są zbędne dla rozstrzygnięcia sprawy przez nakazanie sprawdzenia z jakich środków został spłacony kredyt mimo wykazania wystarczających środków posiadanych przez Skarżącą,
- 5. naruszenie art. 180 § 1 in fine w zw. z art. 182 i 183 Ordynacji podatkowej, przez nakazanie ujawnienia kto był stroną czynności bankowych mimo, iż powołane przepisy zezwalają jedynie na ujawnianie danych osoby, której dotyczy postępowanie, czyli Skarżącej.
- 6. naruszenie art.51 ust.2 Konstytucji RP i art.121 § 1 Ordynacji podatkowej przez dążenie do uzyskania informacji wkraczających w sferę prywatności Skarżącej w rozmiarze nieuzasadnionym potrzebami prowadzonego postępowania.
W uzasadnieniu strona skarżąca podniosła, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach ustala się przyjmując za podstawę sumę poniesionych w roku podatkowym wydatków i wartość zgromadzonych w tym roku zasobów finansowych, nie znajdujących pokrycia w już opodatkowanych bądź wolnych od opodatkowania źródłach przychodów i posiadanych przedtem zasobach majątkowych. Wynika stąd, że ciąg czynności procesowych podejmowanych przez organy podatkowe doprowadzić ma do należytego ustalenia wszystkich tych okoliczności, które mogą mieć wpływ na byt oraz treść władczego rozstrzygnięcia konkretyzującego prawa i obowiązki strony postępowania. O ile w postępowaniu podatkowym dotyczącym dochodu z nieujawnionych źródeł przychodu zostanie stwierdzone poniesienie wydatków przekraczających znacznie dochód z ujawnionych źródeł, na podatniku ciąży wykazanie, że wydatki te znajdują pokrycie w określonym źródle przychodów lub posiadanych zasobach.
Postępowanie z w niniejszej sprawie rozpoczęło się w [...] 2003 r., a zaskarżona decyzja jest trzecią z kolei decyzją kasacyjną Organu II instancji. Poprzednia decyzja kasacyjna z dnia [...] 2004 r. zakwestionowała prawidłowość odmowy uznania przez Organ I instancji otrzymania przez Skarżącą od syna kwoty [...],- zł, jako depozytu nieprawidłowego. Organ II instancji wskazywał przy tym, iż prawdopodobne jest, że syn Skarżącej T. S. posiadał w 1999 r. odpowiednie środki umożliwiające ustanowienie depozytu nieprawidłowego przekazanego Skarżącej, skoro wykazał, że w dniu [...] 1997 r. dysponował portfelem papierów wartościowych o wartości [...] zł. Ponieważ uchylona omawianą decyzją Dyrektora Izby Skarbowej decyzja organu I instancji z dnia [...] 2004 r., nr [...] określiła wysokość wydatków nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów na kwotę [...],- zł, to wartość owego depozytu nieprawidłowego z nadwyżką kwotę tą pokrywała.
Nadto Urząd Skarbowy przyjął kwotę środków zgromadzonych w latach poprzednich w wysokości [...],- zł podczas, gdy Skarżąca wykazywał, że kwota to mieściła się w granicach [...],- do [...],- zł. W tej sytuacji Naczelnik Urzędu Skarbowego wymierzył zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie [...] zł. Zdumienie musiał więc wzbudzić fakt, że w kolejnej decyzji Organ I instancji mimo ustalenia faktów po pierwsze przekazania Skarżącej przez syna kwoty [...],- zł w formie depozytu nieprawidłowego, po drugie zgromadzenia w latach poprzednich przez Skarżącą środków na kwotę [...],- zł, wymierzył zryczałtowany podatek dochodowy w kwocie [...] zł, a kwotę wydatków nie znajdującą pokrycia w ujawnionych źródłach w 1999 r. ustalił w wysokości [...],- zł, mimo, iż żadnych dodatkowych wydatków nie ujawniono w toku rozpoznawania sprawy. Analiza uzasadnienia decyzji Organu I instancji wskazała, że organ ten wyciągnął błędne konkluzje z prawidłowo zebranego materiału dowodowego.
Organ ten uznał, że lokata bankowa w kwocie [...],- zł, którą Skarżąca założyła ze zgromadzonych w poprzednich latach środków własnych oraz z kwoty depozytu nieprawidłowego, stanowiąca zabezpieczenie kredytu gotówkowego w kwocie [...],- zł, była wydatkiem nie znajdującym pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Takie rozumowanie Organu I instancji jest oczywiście błędne, bowiem lokata nie była wydatkiem, lecz wchodziła w skład aktywów Skarżącej. Powyższy błąd logiczny, a w konsekwencji błąd rachunkowy, zawarty w decyzji Organu I instancji został wskazany w odwołaniu od tej decyzji. Organ II instancji winien więc błąd ów skorygować i wydać decyzję reformatoryjną uchylającą zaskarżoną decyzję i umarzającą postępowanie w sprawie, bowiem postępowanie dowodowe wykazało, że nie istnieją wydatki poczynione przez Skarżącą w 1999 r., które nie mają pokrycia w przychodach z tego roku oraz w środkach zgromadzonych w latach poprzednich.
Organ I instancji ustalił bowiem, że Skarżąca posiadała wystarczającą ilość własnych środków na pokrycie ujawnionych wydatków. Tylko ta okoliczność jest przedmiotem postępowania dowodowego w sprawie opodatkowania dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu. Skoro nie ma przedmiotu, którego postępowanie dotyczy (a więc wydatków nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach), odpadła materialnoprawna podstawa do wydania decyzji określającej zryczałtowany podatek dochodowy od dochodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów.
W konsekwencji dalsze postępowanie dowodowe jest bezprzedmiotowe, a postępowanie winno zostać umorzone decyzją Organu II instancji. Zdaniem skargi postępowanie dowodowe zostało przeprowadzone przez Organ I instancji w sposób wyczerpujący, a tylko błędnie wyciągnięte wnioski i to o charakterze logicznym oraz rachunkowym stanowiły podstawę i konieczność kolejnego odwołania do Organu II instancji. W tej sytuacji wskazany błąd winien zostać usunięty w trybie kontroli instancyjnej poprzez decyzję reformatoryjną. Z powołaniem się na poglądy NSA podniesiono, że "Zgodnie z art. 233 § 2 Ordynacji podatkowej organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania wyjaśniającego w całości lub w znacznej części.(...)...wówczas gdy organ I instancji albo w ogóle nie przeprowadził postępowania wyjaśniającego albo przeprowadzone postępowanie wyjaśniające nie jest wystarczające do prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy i jednocześnie brak podstawy do zastosowania przez organ odwoławczy art.229 Ordynacji podatkowej, tj. przeprowadzenia przez organ odwoławczy uzupełniającego postępowania dowodowego.
Kompetencja organu odwoławczego do wydania decyzji kasacyjnej jest ograniczona." Wystarczyło więc, zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej, dokonać właściwej oceny zebranych w sprawie dowodów prowadzących do wysnucia logicznie poprawnych wniosków. Organ II instancji uchylił decyzję Organu I instancji nakazując przeprowadzić dowody, które bądź zostały już przeprowadzone (co narusza zasadę wyrażoną w art. 125 § 1 Ordynacji podatkowej), bądź na okoliczności, które nie mogą mieć wpływu na rozstrzygnięcie niniejszej sprawy (co narusza zasadę wyrażoną w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej), bądź wreszcie żądając przeprowadzania prawnie niedopuszczalnych dowodów (co narusza art. 182 i 183 w zw. z art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej). Zarówno Skarżąca jak i świadek T. S. zostali już przesłuchani, potwierdzili fakt przekazania kwoty [...],- zł w formie depozytu nieprawidłowego. Skarżąca podała źródła przychodów w latach poprzednich pochodzące z lokat bankowych i innych oszczędności, określone na kwotę około [...],- zł. Powyższe zeznania Organ I instancji uznał za wiarygodne.
W istocie w 1999 r. poważniejszym wydatkiem dokonanym przez Skarżącą był zakup nieruchomości za [...],- zł. Skarżąca wskazała w odwołaniu od decyzji Organu I instancji dwa sposoby rozliczenia przychodów i wydatków zgodnie z metodą przyjętą przez organ, lecz przy prawidłowym uwzględnieniu lokaty w kwocie [...],- zł jako aktywa, a nie wydatku. W obydwu wypadkach wyliczenia wskazują na pokrycie wydatków środkami posiadanymi przez Skarżącą. Jest rzeczą całkowicie obojętną dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy, czy kredyt został spłacony z lokaty bankowej, skoro suma środków własnych Skarżącej (wraz z kwotą depozytu nieprawidłowego - [...],- zł.) pozwalająca na utworzenie lokaty w kwocie [...],- zł i udzielony kredyt dawała w rezultacie kwotę [...],- zł. Do tej kwoty należało doliczyć dochody z renty. Odliczając wszystkie rzeczywiste wydatki poniesione przez Skarżącą, wskazane przez Organ I instancji oraz środki potrzebne na spłatę kredytu, w dyspozycji Skarżącej pozostała jeszcze kwota ponad [...] - zł. Precyzyjne wyliczenia, zgodne z metodą zastosowaną przez Organ I instancji Skarżąca przedstawiła w załącznikach do odwołania od decyzji Organu I instancji.
Dla ustalenia czy wydatki znajdują pokrycie w posiadanych środkach i bieżących przychodach jest rzeczą całkowicie obojętną, w jakiej formie dokonano wpłaty tych środków na rachunek bankowy Skarżącej. Jest faktem udokumentowanym wyciągami z rachunków, że środki te na rachunku się znalazły. Organy podatkowe dysponują pełną historią rachunków bankowych Skarżącej, a więc pełną informacją, którą bank mógł udzielić w granicach wyznaczonych przez Prawo bankowe oraz art. 182 i 183 Ordynacji podatkowej. Żądanie ujawniania przez bank informacji na temat osób dokonujących wpłat, o ile nie jest nią Skarżąca, wykracza poza granice zakreślone w art.182 i 183 Ordynacji, a zatem jest prawnie niedopuszczalne i tym samym sprzeczne z normą zawartą w art. 180 § 1 in fine tej ustawy. Nieistotne są również dla wyżej wskazanego ustalenia przepływy środków pomiędzy rachunkiem depozytowym, bieżącym i inwestycyjnym Skarżącej skoro zawsze były to jej środki przesuwane jedynie w ramach jej rachunków bankowych.
Wskazane przez Organ II instancji dowody prowadzą do zbędnego przewlekania postępowania i zaczynają w sposób nieuzasadniony okolicznościami sprawy wkraczać w sferę prywatności Skarżącej, naruszając art.51 ust.2 Konstytucji RP. Na niedopuszczalność takich praktyk wskazał Trybunał Konstytucyjny.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje
Sądy administracyjne dokonują kontrolę legalności działań administracji publicznej zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30.08.2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153 poz 1270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa.
Na podstawie art.134 p.p.s.a. w postępowaniu sądowo - administracyjnym obowiązuje zasada oficjalności. Zgodnie z jej treścią sąd nie jest związany zarzutami i wnioskami oraz powołaną podstawą prawną. Zobowiązany jest natomiast do wzięcia z urzędu pod uwagę wszelkich naruszeń prawa, w tym także tych nie podnoszonych w skardze, które to związane są z materią zaskarżonych decyzji. Granice rozpoznania skargi przez Sąd są z jednej strony wyznaczone przez kryterium legalności działań organów podatkowych w zaskarżonej sprawie, a z drugiej przez zakaz pogarszania sytuacji prawnej skarżącego (zakaz reformationis in peius).
Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.
Zarzut naruszenia prawa materialnego opiera się na przyjęciu błędnego założenia jakoby lokata bankowa nie była wydatkiem dokonanym w 1999 r. przez I. S., a stanowiąc składnik aktywów skarżącej nie mieści się w dyspozycji przepisu art.20 ust.3 ustawy, który stanowi, że wysokość przychodów nie znajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nie ujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym w roku podatkowym oraz w latach poprzednich, pochodzącym z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Pojęcie wydatków określonych w tym przepisie obejmuje także ewentualne transfery środków pieniężnych stanowiące mienie podatnika jeżeli nie zostały one wcześniej ujawnione. Ich ujawnienie, czy wręcz "legalizacja" może bowiem polegać także m.in. na dokonaniu wpłaty własnej na rachunek prowadzony na imię podatnika.
Odnośnie zarzutów proceduralnych należy podzielić stanowisko organu podatkowego wyrażone w odpowiedzi na skargę, że aby organ odwoławczy mógł dokonać prawidłowej subsumcji stanu faktycznego i prawnego winien dysponować kompletnym materiałem dowodowym. Ponadto zwrot zawarty w art.233 § 2 Ordynacji podatkowej dotyczący wymogu uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części i dający organowi odwoławczemu możliwość uchylenia w całości decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia należy do zwrotów niedookreślonych, a tym samym ocena zasadności przesłanek jego zastosowania możliwa jest jedynie na tle okoliczności konkretnego przypadku. Ocena taka zaś pozostawiona jest w dużej mierze uznaniu organu odwoławczego. Istota postępowania odwoławczego polega przede wszystkim na ponownym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozpatrzenia i rozstrzygnięcia przez organ pierwszej instancji.
Zasadą powinno być rozstrzygnięcie merytoryczne, lecz tylko w przypadku, gdy nie istnieją wątpliwości co do stanu faktycznego oraz jest możliwość stosowania postępowania uzupełniającego w trybie art.229 Ordynacji podatkowej. Uchylając decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego organ odwoławczy wskazał aż pięć zagadnień, które powinny stać się przedmiotem postępowania organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał m.in. za niezbędne uzyskanie informacji stanowiących co do zasady tajemnicę bankową. Stosownie do przepisu art.182 § 1 Ordynacji podatkowej jeżeli z dowodów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego wynika potrzeba uzupełnienia tych dowodów lub ich porównania z informacjami pochodzącymi z banku, bank jest obowiązany na pisemne żądanie naczelnika urzędu skarbowego lub naczelnika urzędu celnego do sporządzenia i przekazania informacji dotyczących strony postępowania w zakresie posiadanych rachunków bankowych lub rachunków oszczędnościowych, liczby tych rachunków, a także obrotów i stanów tych rachunków (pkt.1); posiadanych rachunków pieniężnych lub rachunków papierów wartościowych, liczby tych rachunków, a także obrotów i stanów tych rachunków (pkt.2); zawartych umów kredytowych lub umów pożyczek pieniężnych, a także umów depozytowych (pkt.3).
Informacje dotyczące obrotów na rachunkach strony postępowania dotyczą także identyfikacji osób dokonujących wpłaty, czy przelewu na te rachunki. Niekoniecznie muszą to być bowiem posiadacze rachunków. Rozwiązanie to koresponduje z zapisami Prawa bankowego obligującymi instytucje finansowe nakazujące identyfikację klientów w każdym przypadku złożenia dyspozycji lub zlecenia do przeprowadzenia transakcji przekraczających równowartość obecnie 15.000,- euro, a w 1999 r. równowartość 10.000,- euro. To ustalenie pozwoli z kolei na przyjęcie, czy operacja na rachunku została dokonana ze środków skarżącej, czy też osób trzecich. Z żądaniem takim może wystąpić wyłącznie naczelnik urzędu skarbowego właściwy dla toczącego się postępowania. Oznacza to, że chodzi wyłącznie o postępowanie toczące się przed naczelnikiem urzędu skarbowego jako przed organem I instancji. Nie jest zatem możliwe wystąpienie z takim żądaniem w toku postępowania odwoławczego (por. t.2 do art.182 w Ordynacja podatkowa.
Komentarz, S.Babiarz i inni, Wydawnictwo prawnicze Lexis Nexis, Warszawa 2004, str.514). Już zatem chociażby potrzeba przeprowadzenia postępowania dowodowego w tym zakresie obligowała organ odwoławczy do przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia. Wbrew twierdzeniom skargi zasada prawdy obiektywnej z art.122 Ordynacji podatkowej i powiązana z nią zasada kompletności materiału dowodowego z art.187 § 1 Ordynacji podatkowej nakładają na organy podatkowe obowiązek poszukiwania takiego materiału dowodowego, który zgodny jest z rzeczywistością. Temu zaś może służyć także chronologia zdarzeń i operacji finansowych nawet w aspekcie jednego dnia, czy jednej doby.
Za bezzasadny uznać należy także zarzut naruszenia art.191 Ordynacji podatkowej. Należy zdaniem Sądu podzielić pogląd, że błędna byłaby ocena dowodów oparta na wadliwie i w sposób niepełny zgromadzonym i rozpatrzonym materiale dowodowym, co w efekcie doprowadziłoby do naruszenia art.191 Ordynacji podatkowej wyrażającego zasadę swobodnej oceny dowodów. Zarzut dowolności wykluczają dopiero ustalenia dokonane w całokształcie materiału dowodowego, zgromadzonego i zbadanego w sposób wyczerpujący (por. wyrok SN z 23.11.1994 r. w sprawie III ARN 55/94, publ. OSNAPiUS 1995/7/83). Skarżąca zaś w swojej skardze de facto domaga się od Sądu merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy podatkowej, co znacznie wykracza poza kognicję Sądu. Przy obecnie zgromadzonym materiale dowodowym niemożliwa zaś jest jakakolwiek merytoryczna ocena z uwagi na niemożliwość przyjęcia określonego stanu faktycznego.
Z treści art.125 § 1 Ordynacji podatkowej oraz z treści art.180 Ordynacji podatkowej nie można także wyczytać zakazu prowadzenia uzupełniającego, czy powtórnego dowodu z przesłuchania świadka, bądź strony. Zasada szybkości postępowania nie jest bowiem naczelną i jedyną zasada postępowania podatkowego. Prócz niej należy w rozpatrywanej sprawie wyróżnić także zasadę prawdy obiektywnej z art.122 Ordynacji podatkowej i zasadę dwuinstancyjności z art.127 Ordynacji podatkowej.
Nie można także zgodzić się z zarzutem naruszenia art.51 ust.2 Konstytucji w powiązaniu z art.121 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ podatkowy zamierza pozyskać informacje o obywatelu w niniejszej sprawie niezbędne w demokratycznym państwie prawnym, które mają zabezpieczyć prawidłowe rozstrzygnięcie w ramach obowiązującej procedury podatkowej. Ani art.20 ust.3 ustawy, ani żadne przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące postępowania dowodowego nie zostały zakwestionowane przez Trybunał Konstytucyjny, a powołany w skardze wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 20.11.2002 r. w sprawie K 41/02 (publ. OTK-A 2002/6/83), dotyczył epizodycznej ustawy z dnia 26 września 2002 r. o jednorazowym opodatkowaniu nieujawnionego dochodu oraz powiązanych z nią zmian w Ordynacji podatkowej i w ustawie - Kodeks karny skarbowy.
Z tych przyczyn, nie dopatrując się naruszenia procesowego i materialnego prawa podatkowego i administracyjnego, orzeczono jak w sentencji na podstawie art.151 p.p.s.a.
/-/ M.Jaśniewicz /-/ M.Skwierzyńska /-/ J.Ruszyński uk