Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniuz 7 lutego 2019 r., sygn. akt I SA/Po 928/18

Uzasadnienie

1. 1.1. Decyzją nr [...], z dnia [...] maja 2018 r., Wójt Gminy [...] postanowił odmówić [...] (dalej: skarżącej), stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. w wysokości [...] zł i określić skarżącej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie [...]zł.

1. 1.2. W uzasadnieniu decyzji, organ wskazał, że skarżąca, w dniu [...] października 2017 r., zwróciła się z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. Skarżąca uzasadniała swój wniosek wskazując, że w skład jej majątku wchodzą m.in. obiekty infrastruktury gazowniczej, w tym: stacje i punkty redukcyjne, redukcyjno-pomiarowe i pomiarowe, nawanialnie, kotłownie oraz inne urządzenia techniczne infrastruktury gazowniczej. Wskazane obiekty składają się z fundamentu, kontenera oraz zainstalowanych wewnątrz niego urządzeń. Urządzenia te służą między innymi do pomiaru parametrów gazu, a także uzdatniania gazu oraz redukcji i regulacji jego ciśnienia. Skarżąca wskazała, że wymienione urządzenia techniczne, mimo że zostały przez nią uwzględnione w deklaracji na podatek od nieruchomości i opodatkowane jak budowle – nie stanową budowli w rozumieniu ustawy o podatkach i opłatach lokalnych.

1. 1.3. Organ, opierając się na sporządzonej w sprawie opinii biegłego, stwierdził, że stacje redukcyjno – pomiarowe i inne sporne urządzenia są połączone z pozostałymi elementami sieci w taki sposób, aby zgodnie z wymogami nadawały się do określonego użytku. Sieć gazowa, składająca się między innymi ze stacji redukcyjno-pomiarowych (wraz ze znajdującymi się w nich urządzeniami), stanowi całość techniczno-użytkową zapewniającą dostarczanie gazu odbiorcom. W ocenie organu, urządzenia służące do redukcji i pomiaru gazu wraz z całą infrastrukturą powinny być traktowane, jako budowla składająca się z poszczególnych obiektów, urządzeń funkcjonalnie ze sobą powiązanych, służących wykonywaniu działalności polegającej na przesyłaniu i dystrybucji paliw gazowych.
2. 2.1. Skarżąca, pismem z dnia [...] czerwca 2018 r., wniosła odwołanie od decyzji organu I instancji. Skarżąca zarzuciła wydanemu rozstrzygnięciu naruszenie:
3. - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, ze zm., dalej: u.p.o.l.) w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz. U. z 2010 r. Nr 243, poz. 1623 z późn. zm., dalej: p.b.) oraz w zw. z art. 1 w powiązaniu z art. 3 pkt 6 p.b. przez ich niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że urządzenia techniczne stanowią budowle podlegające opodatkowaniu, mimo że nie są one w ogóle obiektami budowlanymi ani urządzeniami budowlanymi, gdyż nie wchodzą w zakres regulacji p.b.,
4. - art. 2 ust. 1 pkt 3 i art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 3 p.b. poprzez błędną wykładnię pojęcia "budowli" prowadzącą do wniosku, że urządzenia kontenerowych stacji redukcyjno-pomiarowych, punktów pomiarowych, punktów redukcyjno-pomiarowych, stanowią elementy sieci gazowych i powinny podlegać opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości od ich wartości, a tym samym pominięcie faktu, że są to urządzenia techniczne posiadające części budowlane jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składające się na całość użytkową,
5. - art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 3 pkt 1 lit. b) p.b. poprzez przyjęcie, że punkty pomiarowe i redukcyjno-pomiarowe stanowią całość techniczno-użytkową z budowlą gazociągu, pomimo że punkty te nie są w ogóle styczne z budowlą (gazociągiem), a jedynie z urządzeniem budowlanym (przyłączem),
6. - art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2018 r. poz. 800 z późn. zm., dalej: o.p.) w zw. z art. 2a o.p., z uwagi na zastosowanie wykładni rozszerzającej i profiskalnej przy rozstrzygnięciu sprawy i nieuwzględnienie okoliczności, że zgodnie z utrwaloną linią orzeczniczą sądów administracyjnych, urządzenia o analogicznej funkcji i działaniu do urządzeń będących przedmiotem wniosku o stwierdzenie nadpłaty, tj. transformatory, nie stanowią budowli – co spowodowało, że podobne obiekty są inaczej kwalifikowane na gruncie podatkowym. Taka interpretacja różnicująca skutki podatkowo-prawne dla obiektów podobnych narusza prawo własności w stopniu znacznym, przez co jest niedopuszczalna w demokratycznym państwie prawnym, a w jej konsekwencji naruszeniu podlegają także normy konstytucyjne, czyli art. 64 ust. 3 oraz art. 2 Konstytucji RP.

1. 2.2. W oparciu o powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji i orzeczenie co do istoty sprawy.
2. 3.1. Postanowieniem z dnia [...] września 2018 r., nr [...], Samorządowe Kolegium Odwoławcze, stwierdziło uchybienie przez skarżącą terminowi do wniesienia odwołania.

1. 3.2. Organ II instancji wskazał, że wydana w sprawie decyzja została skutecznie doręczona skarżącej w dniu [...] maja 2018 r., co odnotowano na zwrotnym potwierdzeniu odbioru. Odwołanie od przedmiotowej decyzji zostało nadane kurierem [...] w dniu [...] czerwca 2018 r., co potwierdza dowód nadania znajdujący się w aktach sprawy, natomiast zostało doręczone organowi I instancji w dniu [...] czerwca 2018 r., czego dowodzi m.in. prezentata Urzędu Gminy na odwołaniu.

1. 3.3. Organ odwoławczy, powołując się na orzecznictwo, wskazał że nadanie przesyłki w firmie kurierskiej nie korzysta z domniemania określonego w przepisie art. 12 § 6 pkt 2 o.p. Tylko pismo nadane w placówce Poczty Polskiej daje stronie gwarancję zachowania terminu. W ocenie organu, data nadania odwołania ma kluczowe znaczenie dla określenia, czy zostało ono złożone w terminie, wyłącznie w przypadku jego nadania za pośrednictwem Poczty Polskiej S.A. Skutek ten nie dotyczy skorzystania z usług innych operatorów pocztowych, w tym kuriera [...], za pośrednictwem którego zostało złożone odwołanie w rozpoznawanej sprawie. W tym przypadku istotna jest data wpływu odwołania do organu, którą w sprawie jest dzień [...] czerwca 2018 r. Nie ma zatem wątpliwości, że odwołanie zostało złożone po upływie 14-dniowego terminu, który upłynął w dniu [...] czerwca 2018 r.
2. 4.1. Pismem z dnia [...] listopada 2018 r., skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, zarzucając zaskarżonemu postanowieniu naruszenie:
3. - art. 228 § 1 pkt 2 w zw. z art. 123 § 1, art. 146 § 1, art. 151 § 1 oraz art. 223 § 2 pkt 1 o.p., poprzez jego nieprawidłowe zastosowanie i w konsekwencji stwierdzenie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, w sytuacji gdy decyzja organu podatkowego pierwszej instancji nie weszła do obrotu prawnego, gdyż nie została skutecznie doręczona na adres do doręczeń wskazany w piśmie skarżącej z dnia [...] lutego 2018 r.,
4. - art. 121 § 1 oraz 122 w zw. z art. 127 o.p. poprzez niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym, w szczególności związanym z weryfikacją pod względem formalnym nie tylko odwołania, ale także zaskarżonej decyzji i tym samym wybiórcze potraktowanie materiału dowodowego, a w konsekwencji dokonanie błędnej i stronniczej oceny, że decyzja organu podatkowego weszła do obrotu prawnego i w związku z tym odwołanie zostało złożone z uchybieniem terminu do jego wniesienia.

1. 4.2. W oparciu o powyższe zarzuty, skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania.

1. 4.3. W uzasadnieniu skargi, skarżąca wyjaśniła, że we wniosku o stwierdzenie nadpłaty, skierowanym do organu I instancji, jako stronę postępowania wskazano [...] Oddział [...], ul. [...], [...] (dalej: oddział). Jednocześnie adres do korespondencji został określony w sposób następujący: [...]., Centrala Spółki, ul. [...], [...]. Z uwagi jednak na zmiany organizacyjne w spółce związane z utworzeniem [...] w [...], skarżąca, w piśmie z dnia [...] lutego 2018 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu I instancji, wskazała nowy adres do doręczeń: ul. [...], [...]. Skarżąca działała więc w zgodzie z art. 146 § 1 o.p. Mimo jednak powyższego, organ I instancji wydał decyzję adresując ją na ul. [...] w [...] i doręczając na ten adres. Decyzja została ostatecznie odebrana dnia [...] maja 2018 r. w kancelarii oddziału, wbrew jasno wyrażonej intencji skarżącej w zakresie zmiany adresu do doręczeń.

1. 4.4. Skarżąca, kwestionując zasadność decyzji organu II instancji, wskazała, że w literaturze i w orzecznictwie ugruntowany jest pogląd, że jedynie doręczenie zgodne z przepisami Ordynacji podatkowej wywołuje skutki prawne przewidziane przez obowiązujące przepisy. W przypadku błędnego doręczenia czynność ta jest bezskuteczna. Skarżąca znaczyła również, że od momentu, w którym organ podatkowy otrzyma informację o zmianie adresu do doręczeń, ma on obowiązek wysyłania wszelkich pism na nowy adres. W ocenie skarżącej, doręczenie decyzji organu I instancji na adres inny niż prawidłowo wskazany przez skarżącą do doręczeń oznacza, że decyzja nie została skutecznie wprowadzona do obrotu prawnego. Skoro nie ma jej w obrocie prawnym, to organ odwoławczy był uprawniony do wydania postanowienia w trybie art. 228 o.p., ale w oparciu o § 1 pkt 1 tego artykułu.
2. 5.1. Pismem z dnia [...] listopada 2018 r., wniesionym w odpowiedzi na skargę, Samorządowe Kolegium Odwoławcze podtrzymało dotychczasowe stanowisko w sprawie, wnosząc o oddalenie wniesionej skargi.

1. 5.2. Organ odwoławczy zwrócił uwagę, że art. 151 o.p. zawiera zamknięty katalog miejsc, w których można doręczać korespondencję jednostkom organizacyjnym. Miejscami tymi są lokal ich siedziby lub miejsce wykonywania działalności, przy czym doręczenie jest skuteczne niezależnie od tego, pod którym z tych adresów zostało dokonane. Organ wskazał również, że skarżąca, także po dacie zawiadomienia organu o nowym adresie korespondencyjnym, odbierała kierowane do niej pisma organu I instancji, pod adresem przy ul. [...] w [...]. W ocenie organu, adres przy ul. [...] w [...] należy traktować jako miejsce wykonywania działalności przez skarżącą, w którym zgodnie z art. 151 § 1 o.p. można doręczać korespondencję osobom prawnym.

Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje

1. 6. Skarga zasługuje na uwzględnienie.
2. 7.1. W sprawie poddanej sądowej kontroli w niniejszym postępowaniu przedmiotem sporu jest to, czy skarżąca spółka uchybiła terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Wójta Gminy [...] z dnia [...] maja 2018 r. odmawiającej stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. w wysokości [...] zł i określającej wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. w kwocie [...]zł.
3. 7.2. Organ, wydając zaskarżone postanowienie, wskazał, że decyzja organu pierwszej instancji została skutecznie doręczona skarżącej w dniu [...] maja 2018 r. Odwołanie zostało natomiast nadane kurierem [...] w dniu [...] czerwca 2018 r. i doręczone organowi w dniu [...] czerwca 2018 r. W rezultacie organ stwierdził, że odwołanie zostało złożone po upływie 14-dniowego terminu, który upłynął w dniu [...] czerwca 2018 r.
4. 7.3. Zdaniem skarżącej nie nastąpiło skuteczne doręczenie decyzji organu pierwszej instancji, ponieważ organ nadał decyzję na nieprawidłowy adres. W ocenie skarżącej, organ pominął bowiem okoliczność, że w piśmie z dnia [...] lutego 2018 r. skarżąca wskazała nowy adres do doręczeń: ul. [...], [...]. Mimo tego, organ pierwszej instancji wydał decyzję, adresując ją na ul. [...] w [...] i doręczając na ten adres. W rezultacie, wobec braku skutecznego doręczenia, nie uchybiono terminowi do wniesienia odwołania.
5. 8.1. Odnosząc się do zarzutów skargi oraz zarysowanego przedmiotu sporu, należy wyjaśnić, że zgodnie z art. 151 § 1 Ordynacji podatkowej osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 i art. 150a stosuje się odpowiednio. Ponadto na podstawie art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie adresu, pod którym dokonuje się doręczeń, lub adresu elektronicznego.
6. 8.2. Jak wynika z akt sprawy, z uwagi na zmiany organizacyjne w skarżącej spółce związane z utworzeniem [...] w [...], skarżąca, w piśmie z dnia [...] lutego 2018 r., stanowiącym odpowiedź na wezwanie organu I instancji, wskazała nowy adres do doręczeń: ul. [...], [...].
7. 8.3. Poza sporem jest także fakt, że mimo skutecznego wskazania nowego adresu spółki, zgodnie z art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej, organ kierował korespondencję do skarżącej spółki na poprzednio wskazany adres, tj. [...], ul. [...] (protokół oględzin z [...] lutego 2018 r. zawiadomienie z [...] lutego 2018 r., postanowienie z [...] maja 2018 r. i decyzja z [...] maja 2018 r.).
8. 9.1. W rezultacie, mając na uwadze niespornie ustalone okoliczności faktyczne sprawy poddanej sądowej kontroli, należy stwierdzić, że organ wadliwie dokonywał doręczenia korespondencji w toku postępowania podatkowego, adresując ją na inny adres niż ten wskazany przez skarżącą spółkę w trybie art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej, do którego odsyła art. 151 § 1 Ordynacji podatkowej normujący zasady doręczania korespondencji osobom prawnym. Nie można zatem uznać – jak wywodzi Samorządowe Kolegium Odwoławcze – że decyzja organu pierwszej instancji została skarżącej spółce skutecznie doręczona w dniu [...] maja 2018 r. Wobec błędnego zaadresowania korespondencji nie nastąpiło bowiem skuteczne doręczenie decyzji organu pierwszej instancji. W rezultacie nie rozpoczął się bieg terminu do wniesienia odwołania od tej decyzji. Skarżąca spółka nie mogła zatem uchybić temu terminowi.
9. 9.2. W tym kontekście, prawidłowe zasadniczo stanowisko organu odwoławczego w przedmiocie skutków nadania przesyłki przez skarżącą za pośrednictwem przedsiębiorstwa kurierskiego, nie ma wpływu na ocenę prawidłowości zaskarżonego postanowienia. Skarżąca nie uchybiła terminowi do wniesienia odwołania dlatego, że nadała odwołanie w terminie, lecz dlatego, ze termin do wniesienia odwołania, na skutek wadliwego doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, nie rozpoczął swojego biegu.
10. 9.3. Nie zasługuje także na uwzględnienie argumentacja organu zawarta w odpowiedzi na skargę, że na prawidłowość doręczenia wskazuje fakt, że skarżąca odbierała korespondencję kierowaną na wcześniej wskazany adres. Zasada zaufania do organu, wyrażona w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, wymaga bowiem, by organ respektował żądanie strony postępowania dotyczące wskazania adresu, pod który ma być kierowana korespondencja. Dotyczy to w szczególności podmiotów o złożonej strukturze organizacyjnej, w której poszczególne jednostki organizacyjne realizują przypisane im zadania. Jeżeli zatem skarżąca wyodrębniła w swojej strukturze organizacyjnej jednostkę odpowiedzialną za odbiór korespondencji, o czym skutecznie powiadomiła organ w trybie art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej, do którego odsyła art. 151 § 1 tej ustawy, to w świetle zasady zaufania do organu podatkowego należy uznać za skutecznie doręczoną tylko korespondencję kierowaną na adres wskazany przez stronę postępowania.
11. 9.4. Odmienne, prezentowane przez organ w odpowiedzi na skargę stanowisko, że w świetle art. 151 § 1 Ordynacji podatkowej możliwe jest alternatywne kierowanie korespondencji na adres wynikający z tego przepisu lub wskazany przez stronę w trybie art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej, czyniłoby zbędnym art. 146 § 1 Ordynacji podatkowej w odniesieniu do osób prawnych. Wniosek taki nie może być jednak zaaprobowany chociażby ze względu na zawarte w art. 151 § 1 zdanie drugie odesłanie do tego przepisu. Ponadto, należy zwrócić uwagę, że proponowane przez organ rozumienie art. 151 § 1 Ordynacji podatkowej narażałoby stronę postępowania na całkowity brak pewności co do tego, na jaki adres zostanie nadana korespondencja przez organ. Takiego poglądu nie daje się pogodzić z zasadą zaufania do organu podatkowego, wymagającą respektowania uprawnień procesowych stron postępowania w granicach i na zasady określonych w przepisach prawa podatkowego.
12. 10. Mając na uwadze przedstawione wyjaśnienia, Samorządowe Kolegium Odwoławcze winno zwrócić akta sprawy Wójtowi Gminy [...] w celu dokonania prawidłowego doręczenia wydanej przez ten organ decyzji z dnia [...] maja 2018 r., nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2013 r. i określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości za 2013 r. Dopiero z dniem skutecznego doręczenia tej decyzji rozpocznie bieg termin do wniesienia odwołania.
13. 13. W tym stanie rzeczy Sąd orzekł, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. - Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm.; dalej: p.p.s.a.), jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a.