Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniuz 17 lipca 2020 r., sygn. akt I SA/Po 938/19

Uzasadnienie

Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia z [...] czerwca 2016 r utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] września 2015 r. określającą M. K. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r.

W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy wskazał, że po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego, Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. decyzją z dnia [...] stycznia 2015 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w kwocie [...]zł. W wyniku rozpatrzenia odwołania skarżącego, Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z [...] marca 2015 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy uznał, że organ I instancji nie obalił mocy wiążącej ksiąg podatkowych w trybie art. 193 § 6 O.p.

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. po ponownym rozpatrzeniu sprawy skorygował koszty uzyskania przychodu z kwoty [...]zł wskazanej w zeznaniu złożonym przez podatnika do kwoty [...]zł i decyzją z [...] września 2015 r. określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2009 r. w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że faktury na łączną kwotę [...]zł, (z czego na podatnika przypada kwota [...]zł), wystawione przez "Spółkę A" R. P. dokumentują czynności, które nie miały miejsca w rzeczywistości. Ponownie rozpatrując sprawę organ kontroli skarbowej włączył formalnie (postanowieniami) do sprawy zebrany materiał dowodowy, ponownie sporządził protokół z [...] czerwca 2015r. badania ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika. Następnie sporządził uzupełniający protokół z [...] czerwca 2015r. w celu uzupełnienia go o dowody pozyskane od innych podmiotów zajmujących się naprawami i regeneracją wodomierzy i ciepłomierzy.

Organ kontroli skarbowej ustalił, że w okresie objętym kontrolą podatnik uzyskał przychód z prowadzonej wraz A. K. z działalności gospodarczej w ramach spółki cywilnej pod nazwą Spółka B", która świadczyła usługi polegające na montażu, demontażu, naprawach, regeneracji i legalizacji wodomierzy i ciepłomierzy. Kontrola podatkowej księgi przychodów i rozchodów spółki za 2009r. w części dotyczącej przychodu w powiązaniu z dowodami źródłowymi nie wykazała nieprawidłowości. Jednakże spółka jako koszt uzyskania przychodu zaewidencjonowała w 2009 r. wydatki na podstawie 8 faktur VAT wystawionych przez "Spółkę A R. P., które dokumentowały czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Organ kontroli skarbowej podkreślił, że poza fakturami VAT oraz zgodnym potwierdzeniem wystawcy i odbiorcy faktur odnośnie wykonanych usług i dostawy części, brak jest jakichkolwiek innych dowodów potwierdzających wykonanie usług naprawy ciepłomierzy i wodomierzy oraz dostawy do nich części.

W ocenie tego organu takimi dowodami nie są sporne faktury, które poza niezwykle skrótowym opisem usługi, nie zawierają informacji co do ilości montaży, ilości i asortymentu dostarczonych rzekomemu zleceniodawcy części, czy zakresu dokonanych napraw. W rezultacie niemożliwe było sprawdzenie zgodności faktur z rzeczywistym wkładem pracy (czy ewentualnych kosztów części zamiennych) przez zleceniobiorcę. Podatnik nie zaoferował dowodów potwierdzających fakt wydania urządzeń do naprawy jak również przyjęcia urządzeń od naprawy. Takich dokumentów nie ma także w dokumentacji finansowo księgowej przyjmującego zlecenia R. P., a podatnik nie zaoferował dowodów na potwierdzenie zapłaty za wykonane usługi.

Ponadto organ kontroli skarbowej dopatrzył się, że w dokumentacji finansowo-księgowej Spółki B" znajdują się faktury zakupu VAT oznaczone przez Spółkę A" dokumentujące dostawę części do wodomierzy i ciepłomierzy. Z kolei z analizy dowodów zakupu tej firmy wynika, że R. P. nie kupował w 2009 r. części do wodomierzy i ciepłomierzy, co wyklucza możliwość ich dalszej odsprzedaży. Nie wykonywał też napraw, regeneracji, mycia, czyszczenia tych urządzeń ani na zlecenie Spółki B", ani na zlecenie innych podmiotów. Również sporządzone przez wspólników spółki na potrzeby postępowania kontrolnego kosztorysy nie zawierały ilości nazw i części zamiennych jakie miały być rzekomo przedmiotem transakcji.

Organ kontroli skarbowej zwrócił także uwagę na okoliczność, że Spółka B", w 2009 r. nie wykonywała usług polegających na montażu ciepłomierzy. Stąd brak jest podstaw do uznania, że Spółka A wykonywała dla spółki montaż układów pomiarowych energii cieplnej (przy czym faktury tej treści spółka zaewidencjonowała w podatkowej księdze przychodów i rozchodów).

Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej podważył także techniczną możliwość wykonania prac wynikających z zakwestionowanych faktur przez Spółkę A". Nie dał wiary, że naprawy wodomierzy i ciepłomierzy na zlecenie Spółki B były wykonywane w budynku tymczasowym o powierzchni [...]m˛ mieszczącym się na nieruchomości w Z. albo w garażu w P..

Organ kontroli skarbowej sporządził nowy protokół badania ksiąg podatkowych prowadzonych przez podatnika w ramach działalności gospodarczej (pozarolniczej), które to badanie przeprowadził dla potrzeb rozliczenia podatku dochodowego osób fizycznych za 2009 - 2010.r W związku z poczynionymi ustaleniami faktycznymi, na podstawie art. 193 § 4 O.p., nie uznał za dowód podatkowej księgi przychodów i rozchodów za 2009 r. w części zapisów pod pozycjami: 176, 248, 388, 476, 585, 621, 771 i 829.

Podatnik w odwołaniu wniósł o uchylenie powyższej decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi pierwszej instancji albo umorzenie postępowania. Decyzji zarzucił naruszenie:

1. - art. 180 § 1, art. 187 § 1 w zw. z art. 120 O.p., oraz art. 193 § 1 do § 8 O.p. i art. 24a ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000r. Nr 14 poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.f."), poprzez uwzględnienie w materiale dowodowym sprawy protokołu badania ksiąg z dnia [...] czerwca 2015 r. w sytuacji, gdy jest on sprzeczny z prawem, albowiem badaniem w tym protokole objęta została dokumentacja innego podatnika;
2. - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p., w zw. z art. 31 ust. 1 i ust. 2 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t. j. Dz. U. z 2015 r., poz. 553 ze zm., dalej: "u.k.s."), poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy, a także poprzez dokonanie dowolnej jego oceny, w zakresie dotyczącym podważania realności transakcji wynikających z zakwestionowanych faktur a w konsekwencji naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.f.;

W toku postępowania odwoławczego podatnik w piśmie z [...] lutego 2016 r., wniósł o przeprowadzenie dowodu z przesłuchanie świadków- osób z firmy C" A. M., "Zakładu D" W. G., "Spółki E P., Spółki F. z N. S., które podpisały się pod informacją odnośnie warunków technicznych jakie są wymagane w celu wykonania takich prac, jak zlecone R. P. (czy mogły być wykonane bez dostępu do specjalistycznego sprzętu i bez dostępu do mediów). Postanowieniem z [...] czerwca 2016 r. organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów, wskazując że dotyczą one okoliczności już dostatecznie wyjaśnionych i stwierdzonych innymi dowodami zgromadzonymi w sprawie.

Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zarzutów podniesionych w odwołaniu, decyzją z [...] czerwca 2016 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji, stwierdzając, że wydatki udokumentowane spornymi fakturami nie stanowiły kosztów uzyskania przychodów skarżącego na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.. Organ odwoławczy wskazał, że spółka poza spornymi fakturami nie przedstawiła żadnych innych dowodów świadczących o wykonywaniu na jej rzecz usług przez Spółkę A. W opinii organu odwoławczego faktu wykonywania usług przez Spółkę A nie potwierdzają zeznania przesłuchanych w charakterze świadków pracowników Spółki A – R. G., A. T., M. D. i M. K. oraz pracowników Spółki B tj. A. G. i K. J..

W świetle ich zeznań, a także pozostałego materiału dowodowego organ odwoławczy uznał za niewiarygodne zeznania wspólników Spółki B M. K., A. K. oraz właściciela Spółki A R. P., a także zeznania pracownika Spółki B K. J., w części z których wynika, że R. P. wykonywał regeneracje ciepłomierzy i wodomierzy dla Spółki B Pozostali pracownicy Spółki A - I. M., W. K., A. B. i A. F. nie potwierdzili faktu wykonywania przez Spółkę A usług na rzecz Spółki B

Dyrektor Izby Skarbowej uznał również za uzasadnione ustalenia organu kontroli skarbowej w przedmiocie technicznych i lokalowych możliwości wykonywania przez Spółkę A usług na rzecz Spółki B. Według organu zeznaniom R. P. w tym zakresie przeczą zeznania złożone przez pracowników Spółki A, tj. A. T., I. M., W. K., A. B., M. K.. Zeznań R. P. nie potwierdziły także zeznania złożone przez M. K. (prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą Spółka G), R. A. (pracownik Spółki G), T. W. (właściciel sąsiadującej z działką R. P. posesji, mieszczącej się w Z. przy ul. [...]) oraz W. M. (był ostatnim właścicielem garażu, w którym miały być wykonywane usługi regeneracji, naprawy itp. wodomierzy i ciepłomierzy dla Spółki B).

Ponadto, z pism firm zajmujących się naprawą wodomierzy i ciepłomierzy wynika, że wspólnym czynnikiem do wykonywania tej usługi jest konieczność posiadania odpowiedniego pomieszczenia, oświetlonego, zaopatrzonego w prąd i bieżącą wodę, a zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że Spółka A nawet takiego podstawowego zaplecza nie posiadała.

Organ odwoławczy zwrócił również uwagę na gotówkową formę zapłaty za usługi R. P., podkreślając brak jakichkolwiek dowodów na dokonywanie płatności. Organ podkreślił, że skoro wspólnicy – jak twierdzili – dokumentowali zapłatę dowodami KP, to mimo braku takiego obowiązku powinni je przechowywać jak pozostałą dokumentację księgową.

W skardze do Sądu zarzucono decyzji naruszenie:

1. - art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 w zw. z art. 120 i art. 193 § 1 - 8 O.p. (całość w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s.), a także w zw. z art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f. przez uwzględnienie w materiale dowodowym sprawy protokołu badania ksiąg z [...] czerwca 2015 r. w sytuacji, gdy dowód ten jest sprzeczny z prawem, albowiem badaniem w tym protokole objęta została dokumentacja innego niż strona podatnika, a pomimo tego wskazany protokół nie został formalnie włączony do materiału dowodowego sprawy;
2. - art. 193 § 6 i art. 290 § 1 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2011 r. Nr 41, poz. 214 ze zm.; dalej zwana: "u.k.s."), na skutek rzeczywistego sporządzenia przez organ kontroli skarbowej protokołu z przebiegu kontroli podatkowej pod pozorem protokołu badania ksiąg, co wiąże się ponadto z naruszeniem art. 120, art. 121 § 1, art. 124, art. 180, art. 210 § pkt 6 i § 4 oraz art. 233 § 1 pkt 1 O.p. a także art. 13 ust. 4 i 5 u.k.s. oraz art. 80a ust. 1 i art. 83 ust. 1, a przede wszystkim art. 77 ust. 6 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2013 r., poz. 672 ze zm.; dalej zwana: "u.s.d.g."); odnośnie "dowodów" wymienionych w pkt 11.2, strony 4, 5 i 6, rzekomego protokołu badania ksiąg;
3. - art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. w zw. z art. 31 ust. 1 i 2 u.k.s. - w szczególności przez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy oraz zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia materiału dowodowego sprawy, a także przez dokonanie dowolnej jego oceny, w zakresie dotyczącym negowania przez organy skarbowe realności transakcji z Spółką A udokumentowanych zakwestionowanymi w sprawie fakturami;
4. - naruszenie prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. na skutek bezzasadnego nieuznania wydatków udokumentowanych zakwestionowanymi w sprawie fakturami jako kosztów uzyskania przychodu w 2009 r.

Z uwagi na powyższe skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania. Na podstawie art. 106 § 3 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi wniósł również o przeprowadzenie dowodu uzupełniającego z dokumentów w postaci protokołu badania ksiąg podatkowych z dnia [...] czerwca 2015r na okoliczność kto miał obowiązek prowadzić księgi rachunkowo-podatkowe.

W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie.

Wyrokiem z dnia 27 czerwca 2017r r., sygn. akt I SA/Po 1371/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę M. K..

Od powyższego rozstrzygnięcia pełnomocnik skarżącego wywiódł skargę kasacyjną.

Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem z dnia 19 września 2019r w sprawie II FSK 2946/17 uchylił zaskarżony wyrok w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Poznaniu oraz orzekł o kosztach postępowania kasacyjnego.

W ocenie NSA skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie, choć nie wszystkie z podniesionych w niej zarzutów NSA uznał za uzasadnione. W ocenie NSA na uwzględnienie zasługiwały jedynie zarzuty dotyczące niedokonania przez Sąd I instancji należytej kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie ustaleń faktycznych oraz prawidłowości oceny dowodów. W ocenie NSA Sąd I instancji nie odniósł się też wprost do kwestii nierzetelności zapisów księgi podatkowej.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po ponownym rozpoznaniu sprawy, zważył, co następuje

Skarga nie zasługuje na uwzględnienie.

W pierwszej kolejności w rozpoznawanej sprawie należy wskazać na treść art. 190 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. (Dz. U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej p.p.s.a.), stosownie do którego sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Powołany przepis w sposób jednoznaczny wyznacza kierunek postępowania sądu pierwszej instancji, który nie posiada już na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego swobody w zakresie wykładni prawa, jak również nie może odstąpić od wskazań co do dalszego postępowania, zawartych w wyroku sądu wyższej instancji. Oznacza to, że przesądzone są te kwestie sporne co do których wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku kasacyjnym, przez dokonanie samodzielnej oceny lub wyraźne zaaprobowanie stanowiska sądu pierwszej instancji. Kwestie te i odpowiadające im przepisy, jak i zarzuty skargi nie podlegają ponownej ocenie przez sąd któremu Naczelny Sąd Administracyjny wyrokiem przekazał sprawę do ponownego rozpoznania.

Kierując się opisanymi zasadami Sąd ponownie rozpoznając sprawę zajął się więc oceną zasadności tej grupy zarzutów skargi, która odnosi się do przepisów postępowania i dotyczy prawidłowości przeprowadzonego przez organy podatkowe postępowania dowodowego. Ocena zasadności zarzutu niewłaściwego zastosowania prawa materialnego może być bowiem skutecznie dokonywana wyłącznie na podstawie stanu faktycznego, którego ustalenia nie są kwestionowane lub nie zostały skutecznie podważone. Skarżący wymienia w tym zakresie jako naruszone takie przepisy, jak: art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 124, art. 180 § 1,, art. 187§ 1, art. 188, art. 191 O.p. oraz art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. Argumentacja zaprezentowana w uzasadnieniu środka odwoławczego wskazuje, że w istocie kwestionuje on głównie odmowę uwzględnienia przez organy podatkowe wniosków oraz dokonaną przez te organy i zaakceptowaną przez Sąd ocenę zgromadzonych dowodów.

W zakresie postępowania dowodowego wskazać należy, iż zgodnie z art. 188 O.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Obowiązek dowodzenia wynikający z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 O.p. nie ma nieograniczonego charakteru, w szczególności organ nie ma obowiązku prowadzenia dalszego postępowania dowodowego, jeżeli dana okoliczność zostanie stwierdzona wystarczająco innym dowodem. Nie jest zatem tak, że należy prowadzić postępowanie dowodowe, mimo że całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia (por. wyrok NSA z 17 września 2017 r., sygn. akt I FSK 1233/16, opubl. CBOSA).

Badając zarzut skargi dotyczący odmowy uwzględnienia przez organy podatkowe dowodu z przesłuchania w charakterze świadków przedstawicieli firm do których zwrócił się organ w sprawie stosowanej przez nie technologii w procesie naprawy wodomierzy i ciepłomierzy oraz dowodu z pisma Spółki H Sąd uznał, że organ zasadnie odmówił przeprowadzenia tych dowodów. Wnioski te były składane na okoliczność wykazania, że do naprawy wodomierzy i ciepłomierzy nie jest koniecznie wymagany specjalistyczny sprzęt ani dostęp do mediów (bieżącej wody i prądu). W postanowieniu odmawiającym przeprowadzenia tych dowodów (k. 635) organ wskazał, że z pism Spółki F Spółki F Spółki C, Zakładu D W. G. wynika, że każda z tych firm posiadała własną technikę wykonywania tego rodzaju usług, stosowała różne narzędzia i urządzenia. Pomieszczenia w których wykonywane były te prace wyposażone były w stoły i imadła. Organ przyznał, że firmy takie nie muszą korzystać z takich samych narzędzi i urządzeń ale sam proces naprawy wodomierzy i ciepłomierzy jest podobny, a każdy podmiot wykonujący takie usługi musi posiadać odpowiednie pomieszczenie z dostępem do prądu i bieżącej wody.

Sąd podziela tę argumentację. Wynika to bowiem z pism wyżej wskazanych firm, a również z pisma Spółki H W piśmie z dnia [...].12.2014r (k. 525) Spółka H podaje, że do regeneracji używa narzędzi mechanicznych: stołów monterskich, wiertarek, lutownic, szlifierek, pistoletów pneumatycznych, mierników wielkości elektrycznej oraz narzędzi manualnych: wkrętarek, imadeł, kluczy, kleszczy, pras. W jej ocenie do regeneracji ciepłomierzy i wodomierzy niezbędny jest dostęp do energii elektrycznej i wody. Spółka H konieczność dostępu do tych mediów potwierdza w kolejnym piśmie z dnia [...].01.2015r, które nie znajduje się w aktach ale Sądowi z urzędu znana jest treść tego pisma.

Sąd bowiem zapoznał się z nim w związku z rozpoznawaniem spraw o syg. I SA/Po 847/19, I SA/Po 791/19 i I SA/Po 853/19 ze skarg wspólnika skarżącego A. K. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej dotyczące podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 2008, 2009 i 2010r. W piśmie tym Spółka H podaje, że jest możliwa fizyczna regeneracja ciepłomierzy i wodomierzy, w szczególności podzespołów przelicznika i czujników par temperatury, bez dostępu do tych mediów. W ocenie Sądu pisma firm z których organ uzyskał informacje odnośnie technologii stosowanej przy regeneracji wodomierzy i ciepłomierzy są wystarczającym dowodem na okoliczność wykazania w jaki sposób przeprowadza się regenerację tych urządzeń. Z dowodów tych wynika, że każda z tych firm posiada własną technikę wykonywania tego rodzaju usług, stosuje różne specjalistyczne narzędzia i urządzenia i wykorzystuje w tym procesie wodę i energię elektryczną.

Jedynie z pisma Spółki H wynika, że jest możliwa fizyczna regeneracja ciepłomierzy i wodomierzy, w szczególności podzespołów przelicznika i czujników par temperatury, bez dostępu do tych mediów. Jednocześnie zastrzegła, że z punktu widzenia zachowania poziomu jakościowego regeneracji tych urządzeń dostęp do mediów jest potrzebny. W ocenie Sądu zeznania świadków - przedstawicieli tych firm, mogłyby jedynie okoliczność tę potwierdzić. Dlatego Sąd uznał za uzasadnioną odmowę przeprowadzenia dowodu z zeznań tych świadków bowiem okoliczność ta została stwierdzona wystarczająco innymi dowodami (informacjami zawartymi w w/w pismach). Okoliczność, że firmy posiadają własną technikę wykonywania regeneracji ciepłomierzy i wodomierzy oraz że jest możliwa fizyczna regeneracja ciepłomierzy i wodomierzy, w szczególności podzespołów przelicznika i czujników par temperatury, bez dostępu do bieżącej wody i prądu nie ma w ocenie Sądu wpływu na ustalony przez organy stan faktyczny sprawy.

Postępowanie dowodowe wykazało bowiem, że ani R. P., ani jego pracownicy nie naprawiali ciepłomierzy i wodomierzy dla Spółki B. Z zeznań świadków przebywających na działce w Z. w latach 2008 – 2011 r., tj. byłych i aktualnych pracowników Spółki A oraz sąsiada skarżącego T. W. wprost wynika, iż na działce w Z. znajdował się garaż metalowy, w którym przechowywane były narzędzia i materiały związane z budową domu mieszkalnego należącego do R. P.. Słusznie organy odmówiły więc wiary zeznaniom R. P. oraz jego pracowników R. G. oraz A. T. (zmieniającego kilkakrotnie zeznania) którzy twierdzili, że dokonywali napraw wodomierzy i ciepłomierzy. Ich zeznania nie znajdują potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym. Świadkowie ci początkowo twierdzili, że dokonywali napraw w Z. w baraku tymczasowym (jak zeznał R. G. z płyty obornickiej). Później, że w garażu w P.. Świadek R. G. przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...].10.2012 r zeznał, że w budynku z płyty obornickiej był prąd, narzędzia: klucze, wkrętaki wiertarka, szlifierka, stół ślusarski, do którego było przykręcone imadło.

Jak wynika jednak z zeznań świadków którzy przebywali na działce w Z.: A. F., M. K., R. A., M. K., W. M., M. D., I. M., A. T., A. B. baraku takiego w Z. w ogóle nie było. Natomiast świadek A. T., kilkakrotnie przesłuchiwany, zmieniał zeznania początkowo twierdząc, że naprawiał wodomierze i ciepłomierze, ostatecznie w dniu [...].02.2014 zeznał, że nigdy nie zajmował się czyszczeniem i naprawianiem tych urządzeń. Abstrahując więc od techniki jaką stosują firmy zajmujące się regeneracją wodomierzy i ciepłomierzy ani garaż w Z. (który był magazynem materiałów i narzędzi budowlanych) ani garaż w P. przy ul. [...] (mimo, że był tam prąd) nie były w żaden sposób przystosowane do prowadzenia tego rodzaju działalności. Zdaniem Sądu z całości materiału zgromadzonego w aktach sprawy jednoznacznie wynika, iż usługi ujęte na fakturach wystawionych przez Spółkę A R. P. dla Spółki B nie zostały faktycznie wykonane przez wystawcę tych faktur.

Sąd zauważa, że sporne faktury wystawione przez Spółkę A opisane są jako: naprawa i montaż układów pomiarowych i dostawa części. Z faktur tych nie wynika ilość sprzedanych towarów ani ich jednostkowa cena, ani cena jednostkowej usługi ani też nie wynika, że wystawca faktury dokonywał regeneracji tych urządzeń (faktury świadczą o dostawie, wymianie i montażu). Również sporządzone przez wspólników Spółki B, na potrzeby postępowania kontrolnego, kosztorysy nie zawierały ilości i nazw części zamiennych jakie miały być rzekomo przedmiotem transakcji.

Natomiast faktury od innych kontrahentów spółki. np. faktury z dnia [...].05.2010r i z [...].04.2009r wystawione przez Spółkę I J. C. i M. G. opisane jako demontaż i montaż wodomierzy do legalizacji – zawierają ilości i ceny jednostkowe netto i brutto. Na brak współpracy między Spółką B, a firmą R. P. wskazuje także brak potwierdzeń zapłaty za wykonane usługi i dostawę towaru. Skarżący podkreślał wielokrotnie, że dokumenty KP potwierdzające uiszczenie należności gotówką, mimo braku takiego obowiązku, sporządzał i przechowywał. Słusznie organy uznały to oświadczenie za gołosłowne, skoro dokumentów tych organom nie przestawił. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 27 kwietnia 2017 r., II FSK 896/15, oddalającym skargę kasacyjną A. K. od wyroku tut. Sądu z 19 listopada 2014 r. (I SA/Po 250/14), wydanego w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r., stwierdził że to na podatniku spoczywa ciężar wskazania środków dowodowych, pozwalających na ustalenie, na rzecz jakich podmiotów ponosił wydatki i w jakiej wysokości.

Takich środków dowodowych w kontrolowanym postępowaniu skarżący nie przedstawił, a zauważyć należy, że wystawione przez Spółkę A faktury opiewały łącznie na kwotę [...]zł. Mając na względzie powyższe, organ odwoławczy zasadnie nie dał wiary twierdzeniom M. K., że dokonywał on płatności Spółce A gotówką, w formie ratalnej i nigdzie nie ewidencjonował dokonanych wpłat.

Za bezzasadny należało też uznać zarzut naruszenia art. 193 § 6 O.p. W przypadku stwierdzenia przez organ, iż księgi podatkowe prowadzone są nierzetelnie lub w sposób wadliwy, art. 193 § 6 O.p. zobowiązuje organ do określenia w protokole badania ksiąg, za jaki okres i w jakiej części nie uznaje ksiąg za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Jednakże, aby wykazać nierzetelność ksiąg nie wystarczy samo ich badanie. Organ powinien przeprowadzić postępowanie dowodowe, którego wynik wykaże czy księgi były prowadzone rzetelnie czy nie. Dopiero w przypadku wykazania nierzetelności ksiąg organ powinien odzwierciedlić to stwierdzenie w protokole badania ksiąg w oparciu o przepis art. 193 § 6 O.p. Biorąc pod uwagę zgromadzone w niniejszej sprawie dowody, w ocenie Sądu, organy podatkowe zasadnie uznały podatkową księgę przychodów i rozchodów za nierzetelną w zakresie dotyczącym spornych faktur wystawionych przez Spółkę A. Skarżący nie zastosował się do obowiązujących go zasad rzetelnego prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów, ponieważ za podstawę wpisów przyjął faktury, które nie przedstawiały rzeczywistych transakcji gospodarczych.

Nie budzi bowiem wątpliwości, że o nierzetelności księgi można mówić wówczas, gdy podatnik ewidencjonuje zakupy na podstawie dowodów nierzetelnych, tzn. na podstawie dowodów wystawionych przez podmiot, który w rzeczywistości nie wykonał usług czy dostaw towaru. Dokonując wpisów na podstawie takich dokumentów, podatnik uniemożliwia określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi księga. Jak wykazało postępowanie dowodowe Spółka A nie wykonał wskazanych w wystawionych przez siebie fakturach usług i dostaw na rzecz Spółki B dlatego niemożliwe było określenie dochodu z uwzględnieniem dowodu, jaki stanowi księga przychodów i rozchodów w części dotyczącej zapisów pod pozycjami: 176, 248, 388, 476, 585, 621, 771, 829. w których ujęto faktury VAT wystawione przez Instal-Rom. Słusznie więc organ pominął w tej części dowód z księgi rozchodów i przychodów.

Sąd nie dopatrzył się również naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego. Zgodnie z art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ustawy. Dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy niezbędne jest zatem, aby wydatek ten miał związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, aby został faktycznie poniesiony, by nastąpiło to w celu uzyskania przychodu lub zabezpieczenia albo zachowania źródła przychodów, a ponadto by został on należycie udokumentowany. Wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Niewątpliwie nie wystarcza więc samo udokumentowanie wydatku, konieczne jest rzeczywiste zaistnienie zdarzenia gospodarczego opisanego w dokumencie stwierdzającym poniesienie wydatku. Wydatek uznawany jest za koszt uzyskania przychodów, gdy obejmuje transakcje faktyczne, dokonane między wykazanymi w fakturze sprzedawcą i nabywcą.

Jeżeli faktura nie dokumentuje rzeczywistej transakcji dokonanej między tymi podmiotami, wykazany w niej wydatek nie może stanowić kosztów uzyskania przychodów. Trzeba przy tym podkreślić, że faktura, jeśli budzi wątpliwości, nie może być uznana za jedyny dowód poniesienia wydatku stanowiącego koszt uzyskania przychodu. Jeśli bowiem dane usługi (czy towary) w rzeczywistości nie zostały nabyte od wystawcy faktur, a przez to faktury te nie dokumentują rzeczywistości, to brak jest podstaw do uznania, że opisane w nich wydatki mogły stanowić koszty uzyskania przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Jak już wyżej wskazano, zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie dowodzi, że usługi wymienione na fakturach wystawionych na rzecz Spółki B, której M. K. był udziałowcem, przez Spółkę A R. P. nie zostały przez Spółkę A wykonane, a zatem brak jest podstaw do uznania, że opisane w nich wydatki mogły stanowić dla skarżącego koszty uzyskania przychodów, w rozumieniu art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Podkreślić należy, że skarżący naruszenia tego przepisu prawa materialnego upatrywał jedynie, jako konsekwencji błędnego ustalenia przez organy podatkowe stanu faktycznego sprawy. Ustalony przez organy stan faktyczny nie został jednak skutecznie przez skarżącego podważony.

Z uwagi na powyższe, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.