Uzasadnienie
Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z [...] lipca 2019 r., nr [...], określił B. K. (dalej jako: "podatniczka" lub "skarżąca") z tytułu podatku od towarów i usług za kwiecień 2012 r.: podatek należny w kwocie [...]zł, podatek należny do odliczenia w kwocie [...]zł, nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w tym: do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez podatnika [...] zł, zobowiązanie podatkowe w kwocie [...]zł. Decyzja ta została doręczona pełnomocnikowi podatniczki – doradcy podatkowemu K. M. (dalej jako: "pełnomocnik") za pośrednictwem platformy elektronicznej ePUAP w dniu [...] sierpnia 2019 r., co potwierdza Urzędowe Poświadczenia Doręczenia (w skrócie: "UPD"), (akt admin., tom II, k. 494).
Wnioskiem z [...] sierpnia 2019 r., nadanym [...] sierpnia 2019 r., pełnomocnik podatniczki wystąpił do Dyrektora Izby Skarbowej o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania od ww. decyzji. Do wniosku załączył odwołanie oraz zaświadczenie lekarskie z [...] sierpnia 2019 r.
W argumentacji wniosku pełnomocnik wskazał, że [...] sierpnia 2019 r. powrócił z zagranicy, a następnego dnia zaczął odczuwać dolegliwości zdrowotne, które się nasilały. Wobec pogarszającego się stanu zdrowia pełnomocnik udał się do lekarza rodzinnego, który skierował go do szpitala. W trakcie badania przeprowadzonego na izbie przyjęć w szpitalu we [...] w dniu [...] sierpnia 2019 r. stwierdzono u pełnomocnika zapalenie lewego płuca i wysoką gorączkę. Pełnomocnik wskazał, że zły stan jego zdrowia trwał nieprzerwanie przez kilka dni i stanowił przeszkodę powodującą brak możliwości podjęcia jakiegokolwiek działania.
W związku z tym pełnomocnik uznał, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania było spowodowane jego nagłym zachorowaniem. Dla uprawdopodobnienia powyższych okoliczności dołączył zaświadczenie lekarskie z [...] sierpnia 2019 r., wystawione przez lekarza P. J., specjalistę medycyny ratunkowej, pediatrę. Z zaświadczenia tego wynika, że choroba pełnomocnika została stwierdzona [...] sierpnia 2019 r., a w trakcie wizyty kontrolnej w dniu [...] sierpnia 2019 r. stwierdzono pogorszenie stanu zdrowia pełnomocnika i konieczność kontynuacji leczenia.
Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z [...] października 2019 r., nr [...], odmówił przywrócenia terminu do złożenia odwołania od opisanej na wstępie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...]
W motywach rozstrzygnięcia organ wskazał, że pismem z [...] września 2019 r. wezwał pełnomocnika podatniczki do złożenia wyjaśnień w zakresie wymogu wynikającego z art. 162 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - w skrócie: "o.p."). W odpowiedzi na to wezwanie pełnomocnik w piśmie z [...] października 2019 r. wyjaśnił, że ostre objawy kliniczne związane z przebytą infekcją, stanowiące przyczynę, z powodu której uchybił terminowi do dokonania czynności, zaczęły ustępować i [...] sierpnia 2019 r. mógł już dokonać zaniechanej czynności.
Z kolei przy piśmie z [...] października 2019 r. (data nadania) pełnomocnik przedłożył zaświadczenie lekarskie z [...] października 2019 r., wystawione przez lekarza P. J., z treści którego to zaświadczenia wynika, że w wyniku zastosowanego leczenia od [...] sierpnia 2019 r. u pełnomocnika ustąpiły objawy ostrej niewydolności oddechowej i od tego dnia nie wymagał już wsparcia oddechowego.
Ustalając stan faktyczny sprawy organ wskazał, że decyzja pierwszoinstancyjna została przesłana pełnomocnikowi podatniczki na jego adres na platformie ePUAP w dniu [...] lipca 2019 r. Mając na względzie, że decyzja nie została odebrana przez pełnomocnika w okresie 14 dni od wysłania pierwszego UPD, uznano, że jej doręczenie nastąpiło [...] sierpnia 2019 r. W związku z tym stwierdzono, że 14-dniowy termin do wniesienia odwołania upływał z dniem [...] sierpnia 2019 r. Pełnomocnik natomiast złożył odwołanie dopiero w dniu [...] sierpnia 2019 r., a zatem już po upływie terminu do dokonania tej czynności procesowej.
W ocenie organu II instancji, pełnomocnik podatniczki nie uprawdopodobnił braku swojej winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania od opisanej na wstępie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...], a tym samym nie wykazał, że w sprawie ziściły się przesłanki z art. 162 o.p. warunkujące przywrócenie terminu. W tym kontekście organ podkreślił, że okoliczność wyjazdu pełnomocnika za granicę kraju nie może stanowić przeszkody niezależnej od pełnomocnika, która uniemożliwiła mu dochowanie terminu do wniesienia odwołania. Zaznaczono, że pełnomocnik - doradca podatkowy - powinien był przy dochowaniu minimalnej staranności, zabezpieczyć interes reprezentowanej strony w sytuacji planowanego wyjazdu, zwłaszcza, że podatniczka wyraziła zgodę na ustanawianie dalszych pełnomocnictw, a pełnomocnik posiadał wiedzę o skompletowaniu przez organ I instancji materiału dowodowego i przewidywanym zakończeniu postępowania podatkowego. W ocenie organu, pełnomocnik nie wykazał również, aby wystąpiły jakieś obiektywne przeszkody w skorzystaniu z pomocy innych osób przy złożeniu w terminie odwołania.
Ponadto organ stwierdził, że przedłożone przez pełnomocnika zaświadczenie lekarskie z [...] sierpnia 2019 r. nie wskazuje, aby u pełnomocnika wystąpiły zaburzenia neurologiczne i wysoka gorączka. Z zaświadczenia tego wynika, że pełnomocnik miał gorączkę, kaszel i zapalenie płuca lewego, jednak brak w tym dokumencie stwierdzeń o zaburzeniach neurologicznych, czy o takim stanie zdrowia, który uniemożliwiałby jakiekolwiek działanie. W zaświadczeniu tym nie ma także mowy o niezdolności pełnomocnika do pracy, czy o niemożności chodzenia.
Organ zaznaczył, że pełnomocnik po terminie złożył także wyjaśnienia na wezwanie z [...] września 2019 r. Ponadto stwierdzono, że zaświadczenie lekarskie z [...] października 2019 r., z którego wynika, że od [...] sierpnia 2019 r. ustąpiły objawy ostrej niewydolności oddechowej, zostało wystawione po upływie 8 tygodni, a zatem nie stanowi ono wiarygodnego dowodu na moment ustania przyczyny uchybienia terminu.
W skardze z [...] listopada 2019 r. złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, B. K., reprezentowana przez pełnomocnika, wniosła o uchylenie powyższego postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Ponadto zażądała wydania postanowienia w przedmiocie wstrzymania wykonania decyzji wymiarowej wobec której uchybiono terminowi do wniesienia odwołania, do dnia prawomocnego rozstrzygnięcia skargi.
Zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżąca zarzuciła naruszenie:
- 1) norm art. 162 § 1 - § 4 o.p. poprzez błędne przyjęcie, że nie zaistniały przesłanki określone w tych przepisach,
- 2) art. 121, art. 122, art. 124 i art. 125 o.p. poprzez niewyjaśnienie w całości stanu faktycznego oraz błędnym uzasadnieniu przesłanek, którymi organ kierował się przy załatwieniu sprawy, w szczególności nieustalenie istotnych dla rozstrzygnięcia sprawy faktów, jak również niezałatwienie w zaskarżonym postanowieniu wniosku strony o wstrzymanie wykonania decyzji podatkowej do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia kwestii przywrócenia terminu do dokonania czynności prawnej.
W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej stwierdził, że wszelkie dywagacje organu dotyczące sytuacji mających miejsce przed zaistnieniem nagłego zdarzenia, które wystąpiło w czasie biegu terminu do wniesienia odwołania nie dotyczą przedmiotu postępowania i tym samym nie mogą mieć wpływu na treść rozstrzygnięcia. W szczególności nie ma znaczenia data dostarczenia decyzji na elektroniczną skrzynkę odbiorczą pełnomocnika strony i jego pobyt za granicą. Powoływanie tych argumentów w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia jest całkowicie bezprzedmiotowe.
Autor skargi wskazał, że z przedstawionych zaświadczeń lekarskich i z oświadczenia pełnomocnika wynika, że w okresie od [...] do [...] sierpnia 2019 r. przebył on ciężką infekcję, podczas której wymagał wspomagania oddechowego i przeprowadzenia szeregu procedur medycznych ratujących życie. W związku z tym uznał, że w takiej sytuacji trudno było oczekiwać od niego podejmowania jakichkolwiek czynności mających na celu dochowanie terminu, w tym jak zasugerował organ, udzielenie dalszych pełnomocnictw. Ponadto podkreślił, że przedstawione zaświadczenia lekarskie wystawione były wyłącznie w celu uprawdopodobnienia wystąpienia nagłej, niezależnej od strony przyczyny uchybienia terminowi do dokonania czynności. Stąd na zaświadczeniu dotyczącym ustania przyczyny uchybienia widnieje data jego wystawienia, tj. data w której lekarz udzielający pomocy wystawił owo zaświadczenie i zrobił to na prośbę pełnomocnika wyłącznie w celu uczynienia zadość wezwaniu organu podatkowego. Stąd niezrozumiałe jest dla pełnomocnika zdziwienie organu, co do daty wystawienia tego zaświadczenia.
W przekonaniu pełnomocnika twierdzenie, że strona nie przedstawiła wiarygodnego dowodu na moment ustania przyczyny uchybienia terminu jest co najmniej nieuprawnione. Ponadto pełnomocnik stwierdził, że organ może w zastanym stanie faktycznym mieć co najwyżej wątpliwości co do wiarygodności przedstawionego uprawdopodobnienia, a w takiej sytuacji jest obowiązany zamienić te wątpliwości w pewność, przeprowadzając dodatkowe czynności (np. wezwać stronę do przedłożenia dodatkowych dokumentów albo choćby przesłuchać lekarza bądź innych świadków), a w razie ich zaniechania ma obowiązek stosować zasadę in dubio pro tńbutario.
Pełnomocnik podniósł, że skarżąca we wniosku o przywrócenie terminu wnosiła również o wstrzymanie wykonania decyzji do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia sprawy wniosku o przywrócenie terminu. Organ w zaskarżonym postanowieniu w żaden sposób nie odniósł do złożonego wniosku, a w każdym razie go nie rozpatrzył.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej podtrzymał w całości argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonego aktu i wniósł o oddalenie skargi.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje
Skarga zasługuje na uwzględnienie.
Na wstępie wskazać należy, że niniejsza sprawa została rozpoznana przez Sąd w trybie uproszczonym, na podstawie art. 119 pkt 3 i art. 120 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325 ze zm. - w skrócie: "p.p.s.a.").
W toku sądowej kontroli zaskarżonego postanowienia, przeprowadzonej na podstawie kryterium zgodności z prawem, w kontekście sformułowanych w skardze zarzutów, kluczową i najistotniejszą sporną kwestią w niniejszej sprawie, jest ocena zasadności stanowiska organu odwoławczego, który uznał, że pełnomocnik skarżącej nie wykazał braku winy w uchybieniu terminowi do wniesienia odwołania od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] z [...] lipca 2019 r., nr [...] Konsekwencją tego stanowiska było wydanie postanowienia odmawiającego skarżącej przywrócenia terminu do wniesienia odwołania.
Zdaniem organu podatkowego podniesione przez pełnomocnika skarżącej we wniosku o przywrócenie terminu okoliczności, w szczególności wskazujące na wyjazd zagraniczny pełnomocnika oraz jego późniejszą chorobę i leczenie nie mogą świadczyć o braku winy strony w rozumieniu art. 162 § 1 O.p. w niedochowaniu terminu do wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji.
Według przeciwnego poglądu pełnomocnika skarżącej, analiza zebranego materiału dowodowego powinna wystarczać do ustalenia, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania ze względu na przytoczone i wykazane załączonymi do wniosku dokumentami (zaświadczeniami lekarskimi z [...] sierpnia i [...] października 2019 r.) okoliczności związane ze stanem chorobowym pełnomocnika miało charakter niezawiniony.
W ocenie Sądu stanowisko organu odwoławczego wyrażone w zaskarżonym postanowieniu jest błędne.
Odnosząc się do zarzutów skargi w pierwszej kolejności wyjaśnić należy, że instytucja przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej w toku postępowania podatkowego została uregulowana w art. 162 O.p., w myśl którego, w razie uchybienia terminowi należy go przywrócić na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni on, że uchybienie nastąpiło bez jego winy (§ 1), zaś podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi, przy czym jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin (§ 2). Wskazana regulacja prawna kreuje cztery przesłanki warunkujące możliwość przywrócenia terminu: uchybienie terminowi, wniesienie przez zainteresowanego wniosku o przywrócenie terminu z zachowaniem siedmiodniowego terminu do jego złożenia (od dnia ustania przyczyny jego uchybienia), uprawdopodobnienie przez stronę braku swojej winy w uchybieniu terminowi do dokonania czynności procesowej oraz dokonanie wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu czynności, dla której ustanowiony był przywracany termin. Przesłanki te muszą być spełnione łącznie.
Podkreślenia wymaga, że instytucja przywrócenia terminu nie jest przedmiotem uznania organów. Omawiany przepis stanowi bowiem expressis verbis, że w razie uchybienia terminu należy go przywrócić na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni on, iż uchybienie nastąpiło bez jego winy. Organ zatem, w razie wystąpienia pozytywnych przesłanek objętych tym przepisem, zobligowany jest do przywrócenia terminu. Ponadto zauważyć należy, że warunkiem przywrócenia terminu, na podstawie art. 162 § 1 O.p., jest jedynie uprawdopodobnienie (a nie udowodnienie) przez stronę braku winy w uchybieniu terminowi. Zarówno w judykaturze, jak i w doktrynie zgodnie przyjmuje się, że uprawdopodobnienie jest środkiem zastępczym dowodu w znaczeniu ścisłym, niedającym pewności, lecz tylko wiarygodność (prawdopodobieństwo) twierdzenia o jakimś fakcie. Jest to środek zwolniony od ścisłych formalności dowodowych (por. wyrok WSA w Warszawie z 12 maja 2010 r., sygn. akt III SA/Wa 97/10 - wszystkie orzeczenia powołane w niniejszym wyroku dostępne są na stronie internetowej: orzeczenia.nsa.gov.pl).
W sprawach o przywrócenie terminu wystarczające jest jedynie uprawdopodobnienie zdarzeń, które były przeszkodą do złożenia pisma w terminie, nie zaś przedstawienie niepodważalnych dowodów, świadczących o niedających się przezwyciężyć przeszkodach (por. wyrok NSA z 11 grudnia 2013 r., sygn. akt II FSK 178/12).
Przy ocenie, czy strona dopuściła się uchybienia terminu bez swej winy, co do zasady, należy wziąć pod uwagę wszystkie okoliczności faktyczne sprawy i ocenić winę strony według obiektywnych mierników jej staranności. Wniosek zainteresowanego wskazujący przyczynę uchybienia terminu nie zawsze daje podstawę do przywrócenia terminu, bo może to nastąpić tylko wówczas, gdy zainteresowany uprawdopodobni, że podawana przez niego przyczyna była nie do przewidzenia i nie do przezwyciężenia przy użyciu maksymalnego w danych warunkach wysiłku (por. wyrok NSA z 24 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1425/13, postanowienie NSA z 1 października 2013 r., sygn. akt I FZ 322/13). W orzecznictwie sądów administracyjnych przyjmuje się w zasadzie jednolicie, że przywrócenie terminu wyklucza każdy rodzaj winy. Usprawiedliwiają je okoliczności nagłe, nieprzewidywalne, takie, których człowiek dbający należycie o swoje interesy nie mógł przewidzieć i im zapobiec (por. wyrok NSA z 26 czerwca 2014 r., sygn. akt II FSK 1779/12).
Ponadto w judykaturze wskazuje się, że do okoliczności faktycznych uzasadniających brak winy w uchybieniu terminu zalicza się np. przerwy w komunikacji, nagłą chorobę, która nie pozwoliła na wyręczenie się inną osobą, powódź, pożar. Kryterium braku winy wiąże się z obowiązkiem strony do szczególnej staranności przy dokonywaniu czynności procesowej. Przywrócenie terminu nie jest więc możliwe, gdy strona dopuściła się choćby lekkiego niedbalstwa w tym zakresie. Przy ocenie winy w uchybieniu terminu należy przyjąć obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony należycie dbającej o swoje interesy. Przyczyną niezawinionego nie dokonania w terminie czynności procesowej mogą być także klęska żywiołowa czy katastrofa.
Nie można natomiast przyjąć, by uchybienie terminowi nastąpiło bez winy podmiotu, który miał podjąć czynność procesową, jeżeli przyczyną tego była działalność lub brak działania osób, którymi podmiot się posługuje. Za brak działania przedstawiciela strony odpowiedzialność ponosi bowiem sama strona (por. wyrok NSA z 7 marca 2014 r., sygn. akt II FSK 791/12).
W kontekście bezspornych okoliczności sprawy i powołania się przez pełnomocnika skarżącej na chorobę, jako niezawinioną przez niego przyczynę uniemożliwiającą mu zachowanie terminu do złożenia odwołania, zaznaczenia wymaga, że w judykaturze zgodnie wskazuje się, że sama choroba, nawet poświadczona zaświadczeniem lekarskim, nie jest wystarczająca dla uprawdopodobnienia braku winy w uchybieniu terminu. W przypadku choroby trzeba wskazać, że rodzaj choroby uniemożliwiał dokonanie czynności oraz że nie istniała możliwość skorzystania z pomocy innych osób w dokonaniu tej czynności. Ocena, czy uprawdopodobniony został brak winy w uchybieniu terminu nie ogranicza się zatem do ustalenia, czy twierdzenie wnioskodawcy o chorobie jest wiarygodne (np. potwierdzone zaświadczeniem lekarskim), ale musi również uwzględniać to, czy wskazana przyczyna uchybienia terminowi stanowi przeszkodę niemożliwą do przezwyciężenia i czy zainteresowany wykazał należytą staranność w podjęciu działań mogących zapobiec uchybieniu terminu.
Jeżeli zatem z treści przedłożonego przez stronę zwolnienia lekarskiego wynika, że choroba była tego rodzaju, iż pacjent ma leżeć, to nie może budzić wątpliwości, że w takiej sytuacji - w świetle zaświadczenia lekarskiego - strona nie mogła osobiście złożyć odwołania, np. choćby w zakresie czynności jego wysłania. W tym zakresie organ podatkowy winien wskazać okoliczności przeciwne, które mogłyby być podstawą do podważenia treści złożonego zaświadczenia lekarskiego (por. wyrok WSA w Bydgoszczy z 25 października 2017 r., sygn. akt I SA/Bd 791/17).
Oceniając, czy choroba stanowi okoliczność uprawdopodobniającą brak winy w uchybieniu terminu, organ podatkowy, uwzględniając zasady logiki i doświadczenia życiowego, ocenia, czy rodzaj i charakter choroby uniemożliwiał podjęcie działań w stosownym do tego momencie przez osobę składającą wniosek o przywrócenie terminu (por. wyrok WSA w Gliwicach z 28 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 916/17).
Nadto zauważyć należy, że przy ocenie winy strony lub jej braku w uchybieniu terminu do dokonania czynności procesowej należy brać pod rozwagę nie tylko okoliczności, które uniemożliwiły stronie dokonanie tej czynności w terminie, lecz także okoliczności świadczące o podjęciu lub niepodjęciu przez stronę działań mających na celu zabezpieczenie się w dotrzymaniu terminu (por. postanowienie NSA z 10 sierpnia 2017 r., sygn. akt II GZ 599/17, wyrok NSA z 30 kwietnia 2014 r., sygn. akt I GSK 1580/12, wyrok NSA z 19 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1347/11).
W okolicznościach rozpoznawanej sprawy należy także zaznaczyć, że w przypadku, kiedy za stronę działa pełnomocnik, o wadach oświadczenia woli, dobrej lub złej wierze, zachowaniu należytej staranności, należy rozstrzygać na podstawie okoliczności zachodzących po stronie pełnomocnika, a nie mocodawcy. Dlatego też w odniesieniu do profesjonalnych pełnomocników (adwokatów, radców prawnych, doradców podatkowych) należy oczekiwać większej staranności w podejmowaniu przez nich czynności procesowych, zwłaszcza surowiej ocenia się przesłanki braku winy w kontekście przywrócenia terminu do dokonania czynności. Działanie pełnomocnika będącego adwokatem, radcą prawnym czy też doradcą podatkowym ma bowiem charakter profesjonalny, rodzący odpowiedzialność za działanie w imieniu swojego mocodawcy, a jednocześnie oparty na zaufaniu mocodawcy wobec pełnomocnika.
Nie sposób w związku z tym oceniać stopnia zaniedbań profesjonalisty na równi z takimi samymi zaniedbaniami, które poczyniłaby osoba samodzielnie dochodząca swoich interesów w postępowaniu przed organami podatkowymi. Jednocześnie trzeba zaznaczyć, że skutki działania pełnomocnika ponosi strona. Ona też ponosi odpowiedzialność za dobór osób, którymi posługuje się przy prowadzeniu swoich spraw (por. wyrok NSA z 22 stycznia 2019 r., sygn. akt II FSK 166/17). Należy także podkreślić, że przy ocenie okoliczności sprawy o przywrócenie terminu należy wypośrodkować, aby z jednej strony nie doprowadzać do pochopnego przywracania terminu, z drugiej zaś, aby na skutek nadmiernej surowości nie zamknąć stronie drogi do obrony jej praw.
Wychodząc z powyższych założeń Sąd stwierdza, że w sprawie ziściły się wszystkie cztery przesłanki z art 162 o.p., warunkujące przywrócenie terminu do wniesienia odwołania. Poza sporem pozostaje okoliczność, że reprezentujący skarżącą pełnomocnik uchybił terminowi do wniesienia odwołania. Z akt sprawy bezsprzecznie wynika, że decyzja organu I instancji została przesłana pełnomocnikowi skarżącej na jego adres na platformie ePUAP w dniu [...] lipca 2019 r. Wobec braku odbioru tej decyzji w okresie 14 dni od wysłania pierwszego UPD, organ II instancji zasadnie uznał, że doręczenie decyzji nastąpiło [...] sierpnia 2019 r. W konsekwencji tych ustaleń należy stwierdzić, że 14-dniowy termin do wniesienia odwołania w niniejszej sprawie upływał z dniem [...] sierpnia 2019 r. Pełnomocnik skarżącej złożył odwołanie dopiero w dniu [...] sierpnia 2019 r., a zatem już po upływie terminu do dokonania tej czynności procesowej. Okoliczność uchybienia terminowi do wniesienia odwołania nie była w ogóle kwestionowana przez pełnomocnika skarżącej.
W ocenie Sądu, nie budzi także wątpliwości, że pełnomocnik skarżącej wykazał, że wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania złożył w terminie 7 dni od dnia ustania przyczyny tego uchybienia. Zarówno z wniosku o przywrócenie terminu, jak i z zaświadczenia lekarskiego z [...] października 2019 r. wprost wynika, że [...] sierpnia 2019 r. ustały dolegliwości zdrowotne pełnomocnika i od tego dnia mógł on podjąć działania w sprawie. Skoro zatem przyczyna uchybienia terminu ustała [...] sierpnia 2019 r., a wniosek o przywrócenie terminu został złożony już następnego dnia to jest oczywiste, że 7-dniowy termin został zachowany.
Pełnomocnik skarżącej wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania złożył odwołanie, a tym samym wypełnił trzecią z przesłanek z art 162 o.p.
Zdaniem Sądu, w sprawie ziściła się także czwarta z przesłanek warunkujących przywrócenie terminu, albowiem pełnomocnik skarżącej, wbrew twierdzeniom organu, uprawdopodobnił, że pomimo zachowania należytej staranności nie mógł złożyć odwołania od decyzji organu I instancji w terminie, a tym samym wykazał brak swojej winy w uchybieniu terminowi. W tym zakresie należy przede wszystkim stwierdzić, że z przedłożonego przez pełnomocnika skarżącej zaświadczenia lekarskiego z [...] sierpnia 2019 r. wynika, że stan zdrowia pełnomocnika w dniu [...] sierpnia 2019 r. był zły (zapalenie lewego płuca, gorączka), a podczas wizyty kontrolnej w dniu [...] sierpnia 2019 r. lekarz stwierdził, że stan zdrowia pełnomocnika się pogorszył i wymaga on dalszego leczenia. Podkreślić tu należy, że już w dniu następnym (23 sierpnia 2019 r.) upływał termin do wniesienia odwołania.
We wniosku o przywrócenie terminu pełnomocnik rozwinął argumentację dotyczącą swojego stanu zdrowia wskazując, że rozpoznano u niego ostrą infekcję powodującą zaburzenia neurologiczne i wysoką gorączkę. Stan ten trwał nieprzerwanie kilka dni. Organ zanegował te twierdzenia, podnosząc, że nie znajdują one oparcia w przedłożonym zaświadczeniu lekarskim z [...] sierpnia 2019 r. Z kolei odnosząc się do treści zaświadczenia lekarskiego z [...] października 2019 r., z którego wynika, że od [...] sierpnia 2019 r. ustąpiły u pełnomocnika objawy ostrej niewydolności oddechowej i od tego dnia nie wymagał on już wsparcia oddechowego, organ stwierdził, że zaświadczenie to zostało wystawione po upływie 8 tygodni, a zatem nie stanowi ono wiarygodnego dowodu na moment ustania przyczyny uchybienia terminu. Zdaniem Sądu, organ dokonując oceny treści zaświadczenia lekarskiego z [...] października 2019 r. bezpodstawnie uznał, że czas wydania tego dokumentu (upływ 8 tygodni) miał wpływ na jego wiarygodność.
Co istotniejsze jednak, organ w żaden sposób nie odniósł się do treści tego zaświadczenia, w szczególności zaś do stwierdzenia lekarza, że u pełnomocnika dopiero w dniu [...] sierpnia 2019 r., tj. trzy dni po upływie terminu do wniesienia odwołania, ustąpiły objawy ostrej niewydolności oddechowej i od tego dnia pełnomocnik nie wymagał już wsparcia oddechowego. W związku z powyższym należy stwierdzić, że organ nie dokonał rzetelnej oceny przedłożonych przez pełnomocnika dowodów. Zdaniem Sądu, zaświadczenie lekarskie z [...] października 2019 r., z treści którego wynika, że u pełnomocnika występowały objawy ostrej niewydolności oddechowej, a także, że pełnomocnik wymagał w toku leczenia wsparcia oddechowego, oceniane w świetle zasad logiki i doświadczenia życiowego, w sposób przekonujący i obiektywny wskazuje, że problemy zdrowotne pełnomocnika skarżącej stanowiły niemożliwą do pokonania przeszkodę.
W konsekwencji powyżej wykazanych przez pełnomocnika okoliczności Sąd stwierdza, że stan zdrowia pełnomocnika uniemożliwił mu sporządzenie i wniesienie odwołania w terminie, który w niniejszej sprawie upływał [...] sierpnia 2019 r. Tym samym pełnomocnik uprawdopodobnił, że uchybienie terminu nastąpiło bez jego winy. Jednocześnie należy zaznaczyć, że po ustaniu dolegliwości zdrowotnych ([...] sierpnia 2019 r.) pełnomocnik skarżącej niezwłocznie podjął czynności procesowe i już następnego dnia ([...] sierpnia 2019 r.) złożył odwołanie od decyzji organu I instancji.
Sąd przyjmując obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony (jej pełnomocnika) należycie dbającej o swoje interesy, a także mając na uwadze całokształt okoliczności sprawy, stoi na stanowisku, że nie można pełnomocnikowi skarżącej zarzucić niedbalstwa, a tym samym zawinionego opóźnienia we wniesieniu odwołania.
W związku z powyższym za zasadny Sąd uznał podniesiony w skardze zarzut naruszenia przepisów art. 162 § 1 - § 4 o.p., albowiem pełnomocnik skarżącej stosowną argumentacją uwiarygodnił swoją staranność oraz okoliczność, że przeszkoda była od niego niezależna. Tym samym należy uznać że uprawdopodobnił, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania nastąpiło bez jego winy.
Abstrahując od powyższego Sąd stwierdza, że w realiach niniejszej sprawy dla rozpoznania wniosku o przywrócenie terminu całkowicie bezprzedmiotowe były rozważania organu w zakresie daty dostarczenia decyzji na elektroniczną skrzynkę odbiorczą pełnomocnika strony i jego pobyt za granicą. W tym kontekście należy wskazać, że pełnomocnik skarżącej wrócił do kraju [...] sierpnia 2019 r., a zatem 6 dni przed upływem terminu do wniesienia odwołania. Można zatem domniemywać, że pełnomocnik skarżącej tak zaplanował swoje działania, aby mieć wystarczającą ilość czasu na sporządzenie i wniesienie odwołania, a tym samym trudno mu zarzucić, że nie dołożył należytej staranności w reprezentowaniu strony skarżącej.
Za chybione należy także uznać wywody organu w zakresie możliwości udzielenia przez pełnomocnika skarżącej dalszego pełnomocnictwa. Wprawdzie pełnomocnictwo, na podstawie którego działa pełnomocnik skarżącej, przewiduje możliwość udzielenia pełnomocnictwa substytucyjnego, jednakże okoliczność ta – przy uwzględnieniu nagłej choroby pełnomocnika – nie mogła mieć wpływu na skuteczne zarzucenie mu braku dołożenia należytej staranności w reprezentowaniu strony skarżącej.
Ponadto Sąd zaznacza, że nie może stanowić podstawy do odmowy przywrócenia terminu fakt, że przeszkoda uniemożliwiająca terminowe dopełnienie czynności wystąpiła dopiero w ostatnich dniach terminu. Okoliczność, że pełnomocnik skarżącej mógł wcześniej dokonać czynności, lecz zwlekał z tym do ostatnich dni ustawowego terminu, w których zaistniała przeszkoda do dokonania tej czynności, nie może stanowić podstawy do nieuwzględnienia wniosku o przywrócenie terminu. W tym miejscu należy zaakcentować, że strona (działający w jej imieniu pełnomocnik) nie może bowiem przewidywać, że w ostatnich dniach terminu zaistnieje nieprzewidziana sytuacja uniemożliwiająca jej wniesienie odwołania. Strona ma pełne prawo wnieść środek odwoławczy w ostatnim dniu ustawowego terminu, nie może przy tym przewidywać, że w ostatnim dniu tego terminu wystąpi sytuacja uniemożliwiająca jej złożenie odwołania od decyzji.
Sąd za zasadny uznał także zarzut naruszenia przepisów art. 121, art. 122, art. 124 i art. 125 o.p. poprzez niewyjaśnienie w całości stanu faktycznego sprawy. W szczególności należy stwierdzić, że organ nie podjął wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia przebiegu choroby pełnomocnika skarżącej, zwłaszcza w kontekście treści zaświadczenia lekarskiego z [...] października 2019 r. W świetle treści przedłożonych zaświadczeń lekarskich podkreślić należy, że organ podatkowy nie ma żadnych podstaw, aby wymagać od lekarza formułowania ocen co do możliwości dokonania przez pacjenta określonych czynności prawnych w okresie choroby. W judykaturze wyrażono w tej kwestii stanowczy pogląd, że stwierdzenie przez lekarza rodzinnego niezdolności do podjęcia czynności prawnych nie należy do jego kompetencji (wyrok NSA z dnia 27 kwietnia 2020 r., I FSK 514/20).
Za chybione należy jednak uznać zarzucanie Dyrektorowi Izby Skarbowej niezałatwienie w zaskarżonym postanowieniu wniosku strony o wstrzymanie wykonania decyzji podatkowej do czasu prawomocnego rozstrzygnięcia kwestii przywrócenia terminu do dokonania czynności prawnej. Odnośnie tego zarzutu Sąd wskazuje, że zgodnie z art. 164 o.p. przed rozpatrzeniem podania o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania lub zażalenia organ podatkowy pierwszej instancji, na żądanie strony, może wstrzymać wykonanie decyzji lub postanowienia. Z treści tego przepisu wynika zatem jednoznacznie, że organem uprawnionym do rozpoznania wniosku skarżącej o wstrzymanie wykonania decyzji jest organ I instancji, a nie organ odwoławczy.
W związku z tym skarżąca nie może skutecznie zarzucać organowi odwoławczemu niezałatwienie jej wniosku o wstrzymanie wykonania decyzji organu I instancji skoro kompetencje do rozpoznania tego wniosku ma inny organ.
W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 145 § 1 lit. c) w zw. z art. 119 pkt 3 i art. 120 p.p.s.a., Sąd uznał, że zaskarżone postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa procesowego. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i 4 p.p.s.a. zw. z § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2018 r., poz. 1687).