Uzasadnienie
Podatnik M.D. wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego o interpretację art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych przez wskazanie, czy uzyskiwane przez niego od dnia [...] września 2004r. dochody ze stosunku pracy w części faktycznie sfinansowanej ze środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej są zwolnione od podatku dochodowego od osób fizycznych na podstawie. We wniosku podał, że dochody te winny być zwolnione od podatku dochodowego, ponieważ zatrudniony jest na podstawie umowy o pracę w Spółce "A" S.A. z siedzibą w W. przy realizacji projektu budowa Autostrady A-2, odcinek K.-E. Nr [...], kontrakt Nr [...] sekcja D.- W., na stanowisku Inżyniera Budowy. Przedsięwzięcie jest finansowane w 82% ze środków bezzwrotnej pomocy unijnej, pozostałe 18 % pochodzi z budżetu państwa. Spółka "A" S.A. jako generalny wykonawca robót otrzymuje środki pomocowe od dysponenta, którym jest Firma B. Wynagrodzenia pracowników zatrudnionych przy realizacji tego kontraktu wypłacone były ze środków obrotowych tej spółki. Szczególne fundusze, z których mogłyby być pokrywane wynagrodzenia osób realizujących projekt, nie były wyodrębnione.
Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał w dniu [...] postanowienie Nr [...], w którym uznał zaprezentowane przez wnioskodawcę stanowisko za nieprawidłowe. Organ I instancji stwierdził, że wypłata wynagrodzeń realizowana jest ze środków własnych pracodawcy, a nie ze środków bezpośrednio z bezzwrotnej pomocy zagranicznej.
W zażaleniu podatnik wniósł o zmianę powyższego postanowienia, któremu zarzucił błędną interpretację przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, poprzez przyjęcie, iż warunkiem zwolnienia jest to, by środki finansowe z tytułu bezzwrotnej pomocy gromadzone były na odrębnych rachunkach bankowych beneficjenta.
Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia [...] Nr [...] odmówił zmiany bądź uchylenia postanowienia organu I instancji. Uzasadniając swoje stanowisko organ odwoławczy stwierdził, że zwolnienie do dochodów podatnika nie ma zastosowania. Odmiennie aniżeli organ I instancji stwierdził, że art. 21 ust. 1 pkt 46 nie zwalnia przychodów z wynagrodzeń i innych świadczeń pracowników, a także wynagrodzeń i świadczeń osób, w sytuacji, gdy podmioty bezpośrednio realizujące cel programu zlecają wykonanie określonych prac w związku z wykonywanym programem.
W skardze podatnik domagał się uchylenia zaskarżonej decyzji, zarzucając iż wydana została wskutek błędnej interpretacji przepisu art. 21 ust. 1 pkt 46 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Skarżący uważa, że dochody podlegają zwolnieniu z opodatkowania w oparciu o ten przepis również w przypadku, gdy:
- - pochodzą od rządów państw obcych nie tylko "bezpośrednio"- tj. w przypadku gromadzenia ich na oddzielnych rachunkach bankowych- ale również w przypadku gdy pochodzą od rządów państw obcych "pośrednio" -tj. po pomieszaniu ich z innymi rzeczami tego samego gatunku, odpowiednio po pomieszaniu ich z innymi posiadanymi środkami pieniężnymi w ramach jednego rachunku bankowego. Odmienny od powyższego wniosek stał się podstawą negatywnej decyzji organu I instancji.
- - podatnik bezpośrednio realizujący cel programu finansowego z bezzwrotnej pomocy nie jest wyłącznie "pierwszym" bezpośrednim podatnikiem ów cel programu realizującym, lecz może być również "kolejnym" podatnikiem ów cel programu bezpośrednio realizującym, także w przypadku, gdy ów "pierwszy" zleca takiemu "drugiemu" (np. w ramach umowy o pracę) bezpośrednią realizację celu programu. Odmienny od powyższego wniosek stał się podstawą negatywnej decyzji organu II instancji. Nie ma żadnych przeszkód, aby podatnik bezpośrednio realizujący zarówno cel programu, jak i bezpośrednio realizujący sam program, zlecił dalszemu podmiotowi (np. pracownikowi) realizację (częściową) bezpośredniego celu programu. W konsekwencji, ów dalszy podatnik nadal będzie podmiotem bezpośrednio realizującym cel programu, nie realizującym jednak bezpośrednio samego programu- co z punktu widzenia treści przedmiotowego przepisu, jest okolicznością obojętną. Przykładem czynności pozostających w związku z realizowanym programem budowy autostrady A2, będących jedynie pośrednią realizacją programu, będą wszystkie czynności personelu pomocniczego- tłumaczy, sekretarek, sprzątaczek.
Zdaniem organu odwoławczego skarga podatnika nie zasługuje na uwzględnienie.
Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje
Skarga jest bezzasadna.
Sąd mając na uwadze fakt, iż wiążące interpretacje prawa podatkowego stanowią nową instytucją prawną, obowiązująca od dnia 1 stycznia 2005r. (nowelizacja ustawy Ordynacja podatkowa dokonana ustawą z dnia 2 lipca 2004r. -Przepisy wprowadzające ustawę o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. Nr 173, poz. 1808), dokonując kontroli decyzji wydanej w postępowaniu "interpretacyjnym" musi odpowiedzieć na pytanie: czy zakresem kontroli sądowej objęte jest merytoryczne stanowisko organu podatkowego, tzn. ocena prawna stanowiska podatnika stanowiąca istotę urzędowej interpretacji czy też należałoby ją ograniczyć jedynie do elementów formalnych rozstrzygnięcia tzn. badania przesłanek formalnych wydania orzeczenia w postępowaniu interpretacyjnym.
Odpowiedzi wiążącej na powyższe pytanie udzielił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 8 stycznia 2007 r. I FPS 1/07 stwierdzającej m.in. w pkt 1 uchwały, iż sąd administracyjny w sprawach skarg na decyzje administracyjne, wydane na podstawie art. 14b § 5 O.p. - jest obowiązany do kontroli takich decyzji również z punktu widzenia poprawności merytorycznej dokonanych w nich interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego.
Oceniając przeto zasadność zaskarżonej decyzji w zakresie, w jakim sąd obowiązany jest to uczynić, a więc z punktu z punktu widzenia poprawności merytorycznej stwierdza, iż zaskarżona decyzja jest zgodna z prawem.
Rozpocząć należy od omówienia przepisów art. 17 ust. 1 pkt 23 i pkt 24 ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2000r. Nr 54, poz. 654 ze zm.), które po raz pierwszy zostały wprowadzone do ustawy 1.01.1996r. W ich interpretacji, w brzmieniu obowiązującym do końca 2000 r. przeważył pogląd, wywodzony z wykładni celowościowej i systemowej, że podatnikiem, którego dochody wolne są w takim przypadku od podatku może być nie tylko ten kto bezpośrednio otrzymał środki pomocowe, ale również inne podmioty, które realizowały cele, na które przeznaczono takie środki. Od dnia 1.1.2001r. pkt 23 otrzymał nową treść, zaś od dnia 1.1.2003 r. został doprecyzowany jeden z rodzajów takiej pomocy. Obecnie wolne od podatku są dochody podatników, pochodzące ze środków pomocowych (chodzi tu o bezzwrotną pomoc, a nie np. pożyczkę), uzyskane albo od podmiotów zagranicznych ("międzynarodowa instytucja finansowa"), albo od tych podmiotów, ale za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy zagranicznej na rzecz tych, którym ta pomoc ma służyć (np. wyspecjalizowanej agencji rządowej).
Podatnik, aby mógł mieć prawo do tego zwolnienia przedmiotowego powinien jednocześnie spełniać dwa warunki. Po pierwsze: uzyskać środki od wskazanego w przepisie podmiotu zagranicznego, bezpośrednio lub za pośrednictwem krajowego podmiotu lub podmiotów upoważnionych do ich rozdzielania. Po drugie: środki te muszą mieć określony w tym przepisie charakter, tj. stanowić bezzwrotną pomoc zagraniczną. Nie pozwala to, zdaniem sądu, na stosowanie dalej idącego, niż określony w przepisie, kręgu objętych zwolnieniem na tych, którzy otrzymują środki także za pośrednictwem już objętych zwolnieniem podatników. Przepisy art. 17 ust. 1 pkt 23, pkt 24 ustawy podatkowej precyzują źródło pochodzenia środków, podmiot, który je otrzymuje i u którego są dochodem wolnym. Dlatego też brak jest podstaw prawnych do obejmowania zwolnieniem dochodów takich podatników, do których te środki trafiają w inny sposób. (tak: Podatek dochodowy od osób prawnych - Komentarz 2000r., Unimex, str. 756-758).
Jeżeli zaś chodzi o przepis art. 21 ust. 1 pkt 46 lit.a -b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, to także zwalnia on od opodatkowania jedynie podatników bezpośrednio realizujących cel programu finansowego z bezzwrotnej pomocy. Zgodnie bowiem z powołanym przepisem, wolne od podatku dochodowego są dochody otrzymane przez podatnika, jeżeli:
- a. pochodzą od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych ze środków bezzwrotnej pomocy, w tym ze środków programów ramowych badań; rozwoju technicznego i prezentacji Unii Europejskiej i z programów NATO, przyznanych na podstawie jednostronnej deklaracji lub umów zawartych z tymi państwami, organizacjami lub instytucjami przez Radę Ministrów, właściwego ministra lub agencje rządowe, w tym również w przypadkach, gdy przekazanie tych środków jest dokonywane za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielania środków bezzwrotnej pomocy oraz
- b. podatnik bezpośrednio realizuje cel programu finansowanego z bezzwrotnej pomocy; zwolnienie nie ma zastosowania do dochodów osób fizycznych, którym podatnik bezpośrednio realizujący cel programu zleca - bez względu na rodzaj umowy - wykonanie określonych czynności w związku z realizowanym przez niego programem.
Oznacza to, że w przypadku podatku dochodowego od osób fizycznych zwolnienie dotyczy dochodów uzyskanych przez podmioty, które:
- - otrzymały bezzwrotne środki pomocowe bezpośrednio od rządów państw obcych, organizacji międzynarodowych lub międzynarodowych instytucji finansowych lub,
- - są beneficjentami pomocy- którzy otrzymali środki za pośrednictwem podmiotu upoważnionego do rozdzielenia środków bezzwrotnej pomocy.
Ze sprawy I SA/Po 261/06 sądowi wiadomo, iż w przypadku budowy autostrad adresatem tego rodzaju pomocy, jej beneficjentem jest Firma B, która za pośrednictwem Instytucji Płatniczej - Ministerstwa Finansów i Instytucji Pośredniczącej - Ministerstwa Infrastruktury otrzymuje zagraniczną bezzwrotną pomoc od Wspólnoty Europejskiej na realizację określonego celu jakim była inwestycja, polegająca na budowie odcinaka autostrady. W niniejszej sprawie chodzi o odcinek K.-E. Nr [...], kontrakt Nr [...] sekcja D.- W. Firma B jako inwestor realizowała tę inwestycję, natomiast Spółka "A" S.A. z siedzibą w W. jedynie wykonywał prace określone kontraktem zawartym z tym beneficjentem, za które otrzymywał wynagrodzenie (nie bezzwrotną pomoc).
Nie podlegają wyłączeniu ze zwolnienia dochody dalszych kręgów podatników, którzy otrzymują środki za pośrednictwem już objętych zwolnieniem podatników. Pracownicy zleceniobiorców wykonawców robót otrzymują wynagrodzenie za pracę, ze środków własnych pracodawcy, a nie ze środków bezpośrednio z bezzwrotnej pomocy zagranicznej.
Powołanie się skarżącego na odmienne interpretacje nie może odnieść skutku procesowego, bowiem nie są one źródłem prawa.
Dlatego na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 ze zm.), orzekł sąd orzekł jak w sentencji wyroku.
/-/ R. Wiatrowski /-/ J. Ruszyński /-/ W. Zygmont