Uzasadnienie
Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Celnej (dalej określany jako organ odwoławczy lub organ II instancji) utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego (dalej określany jako organ I instancji) znak [...] z dnia [...] maja 2014 r. w przedmiocie określenia S. S. (dalej określanej jako: Skarżąca) zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki JEEP Cherokee/Liberty 2.8 CRD o nr VIN [...], rok prod. 2005, poj. silnika 2776 cm3 w wysokości 3 188,00 zł.
Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1, art. 21 §1 pkt 1 i § 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. -Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.)- dalej określana jako Ordynacja podatkowa, art. 2 ust. 1 pkt 9, art. 3, art. 100 ust. 1 pkt 2, ust. 4, ust. 6, art. 101 ust. 2 pkt 1, art. 102 ust. 1, art. 104 ust. 1 pkt 2, ust. 8, ust. 9, ust. 11, art. 105 pkt 1, art. 106 ust. 2 oraz ust. 3 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 108, poz. 626, ze zm.)- dalej określana jako ustawa o podatku akcyzowym.
Z uzasadnienia decyzji i akt sprawy wynika, że w dniu 25.02.2013 r. Skarżąca dokonała na terytorium Francji zakupu uszkodzonego samochodu osobowego marki JEEP Cherokee/Liberty 2.8 CRD o nr VIN [...], rok prod. 2005, poj. silnika 2776 cm3 za kwotę 2100 Euro, a następnie w dniu 20.05.2013 r. dokonała jego przemieszczenia na terytorium kraju.
W deklaracji AKC-U zadeklarowała podstawę opodatkowania w wysokości 8.753 zł., określając kwotę podatku akcyzowego z zastosowaniem obowiązującej stawki podatku tj. 18,6 % w wysokości 1.628,00 zł.
Wraz z deklaracją przedłożyła wycenę z dnia 22 maja 2013 r. sporządzoną przez rzeczoznawcę samochodowego K. Ż. Rzeczoznawca określił wartość bazową brutto pojazdu w stanie jak przed szkodą na kwotę 29.150 zł., którą zweryfikował o korektę za wyposażenie dodatkowe (+1 557 zł.), korektę za pierwszą rejestrację (+260,00 zł.), korektę za przebieg (+1 927 zł.) oraz korekty rożne (- 21 756 zł.) w tym za: stan utrzymania i dbałość o pojazd - 2% (-657 zł), naprawa wg. systemu Audatex - 64,1 % (-21 099 zł), otrzymując wartość rynkową brutto w wysokości 11.100 zł. w tym VAT (23%) 2.075,61 zł.
Po dokonaniu analizy przedłożonej przez Skarżącą deklaracji AKC-U oraz załączonych dokumentów Naczelnik Urzędu Celnego stwierdził, że wysokość zadeklarowanej przez Skarżącą podstawy opodatkowania w wysokości 8.753 zł., znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej takiego samochodu na rynku krajowym 32.894 zł. W ocenie organu I instancji uszkodzenia samochodu opisane w wycenie Nr 43/5/2013 z dnia 22.05.2013 r. oraz wynikające z dokumentacji fotograficznej na tle wstępnie ustalonej średniej wartości rynkowej pojazdu nieuszkodzonego w kwocie 32.894 zł. nie uzasadniają przyczyn tak niskiej wartości przedmiotowego pojazdu (podstawy opodatkowania zadeklarowanej przez Stronę).
Skarżąca wezwana przez Naczelnika Urzędu Celnego do wskazania przyczyn uzasadniających znaczne odbieganie ceny transakcyjnej od wartości rynkowej, wskazała, że cena ta odpowiada cenie faktycznie przez nią zapłaconej, uwzględniającej przy tym stan techniczny w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego, ponadto potwierdzona oceną techniczną pojazdu dokonaną przez rzeczoznawcę samochodowego K. Ż. Naczelnik Urzędu Celnego wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu.
Postanowieniem znak [...] z dnia [...].04.2014 r. Naczelnik Urzędu Celnego powołał biegłego w celu wydania opinii o średniej wartości rynkowej samochodu. Ustalona przez biegłego wartość średniorynkowa pojazdu w stanie uszkodzonym wyniosła 17.138 zł.
Tak ustalona wartość stanowiła podstawę ustalenia przez organ podatkowy I instancji należności w podatku akcyzowym.
W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżąca zarzuciła naruszenie:
- 1. przepisów prawa procesowego:
art. 122, art. 187 §1, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej określana jako Ordynacja podatkowa, przez rozpatrzenie w sposób niewystarczający materiału dowodowego, dokonanie jego pobieżnej i dowolnej oceny, a nadto zaniechanie zebrania kompletnego materiału dowodowego, co doprowadziło do nieprawidłowych ustaleń polegających na uznaniu, że wartość nabytego samochodu marki JEEP Cherokee/Liberty 2.8 CRD wynosi 25.000,00 złotych, podczas gdy właściwie ustalony stan faktyczny w sprawie, wskazuje, że wartość pojazdu wynosi 11.100,00 złotych;
art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie wszystkich czynników wpływających na jego wartość;
art. 180, art. 181 § 1 w zw. z art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej, przez nieprawidłowe rozpatrzenie zgromadzonego materiału dowodowego;
- 2. przepisów prawa materialnego:
- - art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, przez jego błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na wadliwym określeniu podstawy opodatkowania.
Dyrektor Izby Celnej utrzymał zaskarżoną decyzję w mocy podzielając ustalenia jak i wnioski organu I instancji.
Powołując się na art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym, w myśl którego jeżeli wysokość podstawy opodatkowania w przypadku czynności, o których mowa w art. 100 ust. 1 pkt 2 i 3 oraz ust. 2, bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego. W razie nie udzielenia odpowiedzi, nie dokonania zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub nie wskazania przyczyn, które uzasadniają podanie tej wysokości znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego, organ podatkowy lub organ kontroli skarbowej określi wysokość podstawy opodatkowania (art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym).
Zgodnie z art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym średnią wartością rynkową samochodu osobowego jest wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.
Organ odwoławczy zgodził się ze stanowiskiem organu I instancji, że wysokość zadeklarowanej przez Skarżącą podstawy opodatkowania w wysokości 8.753 zł., ze średnią wartością rynkową tego samochodu osobowego w stanie nieuszkodzonym, wstępnie ustaloną przez organ podatkowy w kwocie 32.894 zł., przy uwzględnieniu uszkodzeń samochodu osobowego marki JEEP Cherokee/Liberty 2.8 CRD o nr VIN [...] wskazuje na to, że podstawa opodatkowania wskazana w deklaracji uproszczonej AKC-U nr AKNU/404010/2013101639 znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej.
W ocenie organu odwoławczego stosunkowo niskiej ceny samochodu nie usprawiedliwiały stwierdzone w dokumentacji fotograficznej zdjęcia ani też dołączona przez Skarżącą opinia rzeczoznawcy. Wprawdzie oszacowany przez biegłego koszt naprawy pojazdu wyniósł 21.099,38 zł., co mogłoby uzasadniać deklarowaną wartość, niemniej jednak w wycenie tej nie przedstawiono ani metodologii jej sporządzenia, ani źródła cen wykazanych części zamiennych, by można było dokonać weryfikacji. Dyrektor Izby Celnej w Przemyślu zwrócił przy tym uwagę na fakt, że koszty związane z naprawą samochodu są trudne do ustalenia i różnią się, w zależności od wykonywanych napraw we własnym zakresie bądź wyspecjalizowaną stację serwisową (przykładowo w wycenie nr 43/5/2013 z dnia 22.05.2013 r. cenę reflektora prawego i lewego wskazano w kwocie 1.171,10 zł., natomiast ceny używanych reflektorów na allegro zaczynają się od 320 zł.)
Powołany przez organ biegły określił wartość bazową brutto pojazdu w stanie jak przed szkodą na kwotę 29.150,00 zł., którą następnie zweryfikował o: korektę za wyposażenie dodatkowe+ 1 557,00 zł. korektę za pierwszą rejestrację + 260,00 zł. korektę za przebieg+ 1 927,00 zł. korekty różne- 657,00 zł. w tym za stan utrzymania i dbałość o pojazd- 2% (-657 zł), otrzymując wartość rynkową brutto po korektach w kwocie 32.200,00 zł.
Ze względu na fakt, że przedmiotowy pojazd był uszkodzony rzeczoznawca ustalił średnią wartość rynkową następującymi metodami:
urealnionego kosztu naprawy- wyliczając wartość pojazdu na kwotę 5.697,00 zł. zredukowanego kosztu naprawy- na kwotę 18.355,00 zł. stopnia uszkodzenia- na kwotę 11.005,00 zł.
Na podstawie wyżej wymienionej opinii, Naczelnik Urzędu Celnego przyjął, że wartość rynkowa brutto nieuszkodzonego pojazdu, stanowiąca podstawę do wyliczeń wartości uszkodzonego pojazdu wynosi 32.200,00 zł., a następnie ustalił w oparciu o tę wycenę wartość brutto uszkodzonego pojazdu przy zastosowaniu metody stopnia uszkodzenia, w następujący sposób:
wartość rynkowa brutto po korektach - 32 200 zł stopień uszkodzenia - 0,0467- 30 696 zł współczynnik stopnia uszkodzenia 0,84 – 25.784 zł współczynnik uszkodzeń ukrytych - 0,97- 25.011 zł.,
- - wartość pojazdu w stanie uszkodzonym 25.000 zł, nie uwzględnił przy tym współczynnika zbywalności.
Porównując wskazaną przez Skarżącą w deklaracji uproszczonej wysokości podstawy opodatkowania w kwocie 8.753 zł. z ustaloną średnią wartością rynkową uszkodzonego pojazdu w kwocie 17.138 zł. (uwzględniająca podatek VAT i podatek akcyzowy), stwierdzono, że zadeklarowana podstawa opodatkowania bez uzasadnionej przyczyny znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej przedmiotowego pojazdu w stanie uszkodzonym, co z kolei stanowiło podstawę do samodzielnego określenia podstawy opodatkowania przez organ w trybie art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym.
Za właściwą i poprawną organ odwoławczy przyjął metodę ustalenia wartości rynkowej w oparciu o stopień uszkodzenia, na podstawie której ustalono wartość pojazdu z pominięciem współczynnika zbywalności.
Wskazał, że zasady sporządzania wyceny wartości rynkowej pojazdu uszkodzonego, według których funkcjonuje program komputerowy Info-Ekspert zawarte zostały w Instrukcji określania wartości pojazdów Nr 1/2005. Według w/w Instrukcji wartość pojazdu uszkodzonego określa się następującymi metodami:
metodą stopnia uszkodzenia pojazdu;
metodą kosztu naprawy;
metodą odzysku części.
Zgodnie z tą instrukcją, dla ustalenia wartości pojazdu konieczne jest posłużenie się przynajmniej dwoma metodami. Stosując metodę stopnia uszkodzenia należy uwzględnić kilka czynników wpływających na wartość uszkodzonego samochodu w tym współczynnik stopnia uszkodzenia pojazdu, uszkodzeń ukrytych. Wartość uszkodzonego pojazdu, jak wskazał dalej, maleje wraz ze wzrostem stopnia jego uszkodzenia jednak znacznie szybciej niż wstępna wartość jego głównych zespołów. Natomiast stopień uszkodzenia pojazdu oblicza się jako stosunek wartości pojazdu przed powstaniem uszkodzeń, pomniejszonej o wstępną wartość głównych zespołów do tej wartości pojazdu przed powstaniem uszkodzeń.
W ocenie organu odwoławczego dla celów podatkowych znaczenie ma jedynie wartość pojazdu ustalona według stanu na dzień przemieszczenia samochodu na terytorium kraju, ustalona metodą stopnia uszkodzenia pojazdu. Jedynie na podstawie procentowego stopnia uszkodzenia pojazdu, który określa wartość uszkodzeń pojazdu w stosunku do wartości całego pojazdu, możliwe jest określenie wartości nieuszkodzonej części pojazdu, która jest następnie wypadkową do określenia podstawy opodatkowania. Wartość poniesionych kosztów w celu przywrócenia pojazdu uszkodzonego do stanu pierwotnego jest w ocenie organu niewymierna i niemożliwa w jednoznaczny sposób do ustalenia i zweryfikowania. Metoda zredukowanego kosztu naprawy, nie koreluje z definicją średniej wartości rynkowej w takim stopniu jak opinia sporządzona w oparciu o procentowy stopień uszkodzenia. Średnia wartość rynkowa pojazdu zgodnie z art. 104 ust. 11 ustawy o podatku akcyzowym jest to wartość ustalana na podstawie notowanej na rynku krajowym, w dniu powstania obowiązku podatkowego, średniej ceny zarejestrowanego na terytorium kraju samochodu osobowego tej samej marki, tego samego modelu, rocznika oraz - jeżeli jest to możliwe do ustalenia - z tym samym wyposażeniem i o przybliżonym stanie technicznym, co nabyty na terytorium kraju lub nabyty wewnątrzwspólnotowo samochód osobowy.
Metoda zredukowanego kosztu naprawy odnosi się natomiast do elementów mających wystąpić w przyszłości i posiada charakter teoretyczny. Koszty związane z naprawą samochodu są przy tym trudne do ustalenia, są różne, w zależności od wykonywanych napraw we własnym zakresie bądź wyspecjalizowaną stację serwisową. Na taki właśnie charakter tej metody wskazuje także zapis umieszczony w pkt 3.3 (str.
- 38) Instrukcji określania wartości pojazdów stwierdzający, że metoda ta pozwala oszacować, jaka powinna być wartość pojazdu uszkodzonego, aby opłacalna była jego odbudowa. Nie odnosi się zatem w pełni do rzeczywistej wartości pojazdu lecz bardziej do wartości, jaką pojazd powinien posiadać. Podkreślić także należy, że określenie wartości pojazdu metodami kosztów naprawy nie jest miarodajne, bowiem uzależnione jest od sposobu wykonywanych napraw we własnym zakresie bądź wyspecjalizowaną stację serwisową oraz cen zakupu części zamiennych (nowych oryginalnych, nowych zamienników, używanych). Potwierdzają to również dokonane w aktach wyceny, w których ustalono koszty naprawy przedmiotowego pojazdu w następujący sposób:
- - naprawa wg systemu Audatex- koszty naprawy – 21.099 zł.
- - naprawa wg metody zredukowanego kosztu naprawy – 13.845 zł
- - naprawa wg metody urealnionego kosztu naprawy – 26.503 zł.
W związku z tymi rozbieżnościami organ odwoławczy przyjął, że metody te nie mogą być miarodajne przy ustalaniu wartości rynkowej pojazdu.
Odnosząc się do kryterium zbywalności wskazał, że zgodnie z Instrukcją Nr 1/2005 zbywalność uszkodzonego pojazdu zależy głównie od: popularności rynkowej danego modelu pojazdu mierzonej łatwością zbycia pojazdu, w stanie uszkodzonym lub po jego naprawie, możliwością pozyskania tanich, nowych części zamiennych pochodzących z obrotu poza siecią producenta lub odzyskiwanych z demontażu, wieku pojazdu, rozwiązań konstrukcyjnych i technologicznych pojazdów limitujących ich trwałość. Współczynnik ten jest wielkością okresowo zmienną i trudną do zweryfikowania, ma wtórne i drugorzędne znaczenie i nie może zostać uwzględniony przy wyliczaniu wartości rynkowej pojazdu, ponadto dotyczy sprzedaży pojazdu. Na poparcie swojego stanowiska organ odwoławczy powołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych.
W ocenie organu najbardziej miarodajna do ustalenia wartości rynkowej pojazdu jest metoda stopnia jego uszkodzenia.
W skardze na powyższą decyzję Skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania: art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, przez zaniechanie zebrania wyczerpującego materiału dowodowego, art. 122 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, przez pominięcie wszystkich czynników mających wpływ na ustalenie wartości pojazdu, art. 180, art. 181 § 1 w zw. z art. 122, art. 191 Ordynacji podatkowej przez nieprawidłowe rozpatrzenie materiału dowodowego oraz naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 104 ust. 1 pkt 2 ustawy o podatku akcyzowym, przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie, polegające na wadliwym ustaleniu podstawy opodatkowania, art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym przez uznanie, że wartość zadeklarowana znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej.
W uzasadnieniu wskazał, że nieprawidłowo organy przyjęły wartość samochodu w kwocie 25.000 zł, podczas gdy z opinii wynikała wartość 11.100,00 zł. Zarzuciła, że organy nie wzięły pod uwagę jej wyjaśnień potwierdzających wysokość faktycznie zapłaconej przez nią i zadeklarowanej wartości.
W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumenty jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Jeszcze raz podkreślił, że zadeklarowanej przez Skarżącą niskiej ceny samochodu nie usprawiedliwiała dołączona opinia. Wprawdzie wskazano w niej jako koszt naprawy 21.099,38 zł., jednak nie przedstawiono w niej metodologii wyceny, ani źródła cen wykazanych części zamiennych, a z przykładowego porównania cen reflektora prawego i lewego 1.171,10 zł wynikało, że są one znacznie zawyżone w stosunku do cen na allegro.
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje
W rozpatrywanej sprawie spór dotyczy kwestii prawidłowości określenia wysokości podstawy opodatkowania w związku z nabyciem wewnątrzwspólnotowym samochodu osobowego marki JEEP Cherokee/Liberty 2.8 CRD o nr VIN [...], rok prod. 2005, poj. silnika 2776 cm3.
W niniejszej sprawie organ odwoławczy zgodził się z organem I instancji, że zadeklarowana przez Skarżącą podstawa opodatkowania 8.753 zł w sposób znaczący i nieuzasadniony odbiega od cen średniorynkowych takich pojazdów – 32.894 zł, a różnicy tej nie usprawiedliwia dołączona ekspertyza.
Organy stwierdziły, że wprawdzie w opinii wskazano, że koszt naprawy brutto wynosi 21.099,38 zł, a wartość rynkowa brutto pojazdu 11.100 zł, jednak niewskazanie metodologii dokonanej wyceny oraz źródła, na podstawie którego ustalono ceny części zamiennych, uniemożliwił weryfikację tej opinii, natomiast przykładowe porównanie wskazanych w opinii części pojazdu, wykazało zawyżenie cen w stosunku do cen figurujących na portalu internetowym allegro: reflektor prawy i lewy wycenione w opinii na 1.171,10 zł., w sprzedaży internetowej od 320 zł.
Na tej podstawie organy przystąpiły do kolejnego etapu - ustalenia wartości rynkowej pojazdu.
W ocenie Sądu takie stanowisko organów nie znajduje usprawiedliwionych podstaw i nie upoważnia organów do ustalenia średniej wartości rynkowej pojazdu.
W pierwszej kolejności wskazać należy, że organ odwoławczy utrzymując w mocy decyzję organu I instancji naruszył art. 233 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej.
Istota postępowania odwoławczego polega na ponownym rozpatrzeniu i rozstrzygnięciu sprawy podatkowej, która była przedmiotem rozpatrzenia i rozstrzygnięcia organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy nie może ograniczyć się do kontroli decyzji organu pierwszej instancji, obejmującej np. jedynie niektóre elementy stanu faktycznego lub prawidłowość przyjętej podstawy prawnej. Jest obowiązany ponownie rozpatrzyć sprawę i wydać decyzję, dążąc do tego, aby zawarte w niej rozstrzygnięcie załatwiało merytorycznie sprawę (por. uzasadnienie uchwały NSA z 16 stycznia 1997 r., III ZP 5/96, LexPolonica nr 320418, OSNAPiUS 1997, nr 15, poz. 262).
Tymczasem organ odwoławczy ograniczył się do weryfikacji postępowania dotyczącego określenia wartości rynkowej pojazdu, podczas gdy zasadnicza część podnoszonych w odwołaniu zarzutów zmierzała do obalenia odrzucenia przez organy wartości transakcyjnej, poprzedzającej etap badania wartości rynkowej i wymagała od organu dokonania dodatkowych ustaleń.
Zgodnie z art. 104 ust. 1 pkt. 2 ustawy o podatku akcyzowym, podstawą opodatkowania w przypadku samochodu osobowego jest kwota jaką nabywca jest zobowiązany zapłacić za ten samochód w przypadku jego nabycia wewnątrzwspólnotowego. Jest to zasada, od której ustawodawca wprowadził w art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym wyjątek, pozwalający na uruchomienie przez organy podatkowe procedury weryfikacji, jednakże tylko w przypadku, gdy wskazana przez podatnika wysokość podstawy opodatkowania (cena nabycia), bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu.
Postępowanie w tych sprawach ma charakter dwuetapowy. Jeżeli w ocenie organu wysokość podstawy opodatkowania, bez uzasadnionej przyczyny, znacznie odbiega od średniej wartości rynkowej tego samochodu osobowego, organ wzywa podatnika do zmiany wysokości podstawy opodatkowania lub wskazania przyczyn uzasadniających podanie jej wysokości w kwocie znacznie odbiegającej od średniej wartości rynkowej samochodu osobowego (art. 104 ust 8 ustawy). Organ podatkowy może samodzielnie określić podstawę opodatkowania, w przypadku braku "uzasadnionych przyczyn" przyjęcia jako podstawy opodatkowania wartości nabycia samochodu osobowego, którego cena nabycia musi "znacznie odbiegać" od wartości rynkowej tego samochodu.
Zatem aby odstąpić od opodatkowania podatkiem akcyzowym podstawy określonej w umowie kupna (fakturze), organy muszą ustalić, że:
- 1) po pierwsze cena w niej zawarta i deklarowana przez podatnika znacznie odbiega od średniej ceny rynkowej,
- 2) po drugie dzieje się tak bez uzasadnionej przyczyny.
Każdorazowo organ podatkowy musi zająć stanowisko co do tych dwóch elementów pozwalających na przyjęcie podstawy opodatkowania wynikającej z art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym. W tym zakresie organy powinny wykazać się szczególną starannością przy ustalaniu, że cena zadeklarowana bez uzasadnionej przyczyny różni się od średniej wartości tego typu pojazdu.
W ocenie Sądu organ odwoławczy nie wykazał bezspornie, że zaszedł określony w cyt. art. 104 ust. 8 ustawy o podatku akcyzowym brak przesłanki "uzasadnionej przyczyny" oraz że istnieje znaczna rozbieżność pomiędzy wartością pojazdu wskazaną przez Skarżącego, a wartością rynkową.
Sąd podziela pogląd zawarty w orzeczeniach sądów administracyjnych, wypracowany w dużej mierze na gruncie przepisów poprzedniej ustawy o podatku akcyzowym z dnia 23 stycznia 2004 r. (Dz. U. z 2004 r. nr 29 poz. 257 ze zm., dalej: ustawa o podatku akcyzowym z 2004 r.), gdzie przepis art. 82 ust. 4 odpowiadał przepisowi art. 104 ust. 1 pkt 2 obecnie obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym, zaś przepisy art. 82a ustawy z 2004 r. przepisom art. 104 ust. 8, ust. 9, ust. 10 i ust. 11 ustawy obowiązującej, zgodnie z którym celem przepisu art. 82a ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. nie jest unifikacja cen podobnych pojazdów, przeciwdziałanie konkurencji i sprowadzania na rynek krajowy samochodów tańszych z rynków innych krajów, w tym spoza Unii Europejskiej, lecz przeciwdziałanie nadużyciom podatkowym i celowemu zaniżaniu ceny nabycia w stosunku do ceny rzeczywiście zapłaconej dla zaniżania należnych opłat i podatków (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 marca 2012 r., sygn. akt I GSK 995/10, LEX 1218834).
Sąd podziela również stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego zaprezentowane w wyroku z 15 marca 2011 r. I GSK 183/10, LEX 1079608, z którego wynika, że określenie "uzasadnionej przyczyny" pozwala na wytyczenie zakresu zastosowania procedur weryfikacyjnych przewidzianych omawianym przepisem.
Kiedy cena samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej "z uzasadnionej przyczyny", jej weryfikacja w ogóle nie następuje. Tylko wtedy, kiedy cena budzi wątpliwości organu co do przyczyny jej wysokości podanej przez podatnika (i jego kontrahenta), zasadna jest weryfikacja. W tym stanie rzeczy wstępnym i najważniejszym działaniem organu jest zbadanie, czy istniały rzeczywiste, uzasadnione przyczyny, dla których cena nabycia samochodu odbiega od średniej wartości rynkowej. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że z żadnych sformułowań art. 82a ustawy o podatku akcyzowym z 2004 r. nie wynika, że "uzasadniona przyczyna" różnicy między ceną samochodu, a jego średnią wartością na rynku krajowym ma wynikać tylko z cech samego samochodu, czyli jego stanu technicznego, napraw, wad fizycznych i prawnych itd. Tak wąsko ujęte "uzasadnione przyczyny" różnic cenowych nie uwzględniają np. odmienności rynków, z których zostały nabyte samochody.
W wyroku z dnia 14 marca 2013 r., sygn. akt I GSK 1609/11, LEX nr 1339559 Naczelny Sąd Administracyjny podkreślił, że brak ustawowego określenia zwrotu "bez uzasadnionej przyczyny" oznacza, iż mamy do czynienia z otwartym katalogiem przyczyn, z powodu których może dojść do obniżenia wartości pojazdu, co wymaga każdorazowo ich zbadania. Nie oznacza to jednak, że można tego dokonać w sposób całkowicie dowolny i abstrakcyjny, a jedynie, że mamy do czynienia z różnorodnością powodów mogących wpływać na obniżenie ceny nabycia samochodów osobowych. Jako okoliczność uzasadniającą niższą podstawę opodatkowania najczęściej wskazuje się w orzecznictwie gorszy od przeciętnego stan techniczny spowodowany nadmiernym lub niewłaściwym użytkowaniem pojazdu, uszkodzenia mechaniczne powstałe na skutek wypadku lub innych zdarzeń losowych. Podane przykłady nie wyczerpują jednak katalogu przyczyn wpływających w sposób uzasadniony na wartość pojazdu.
Naczelny Sąd Administracyjny w cytowanych wyżej wyrokach w sposób przykładowy wskazał okoliczności, które organ powinien wziąć pod uwagę. Katalog ten może być i powinien znacznie szerszy, w zależności od okoliczności sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny nakazuje szerokie rozumienie pojęcia "uzasadnionych przyczyn" i upatrywanie ich we wszystkich okolicznościach, które w konkretnym przypadku mogły mieć wpływ na ustalenie ceny. Trzeba bowiem mieć na uwadze, że organ dokonując weryfikacji ceny transakcyjnej, poddaje kontroli wolę stron stosunku zobowiązaniowego. Swobodna wola stron doznaje ograniczenia w sytuacji, gdy z okoliczności sprawy wynika, że strony zmierzały do obniżenia należności podatkowej.
W niniejszej sprawie organ I instancji ograniczył się do stwierdzenia, a organ odwoławczy w zasadzie się z tym zgodził, że wskazane uszkodzenia nie usprawiedliwiają niskiej ceny pojazdu.
Stopień uszkodzenia pojazdu Skarżąca udokumentowała opinią biegłego (wraz z dokumentacją fotograficzną), która wskazywała między innymi, że koszt naprawy pojazdu wynosi 21.099 zł. (wartość pojazdu ustalona tą metodą wynosiła 11.100 zł), co w jej ocenie usprawiedliwiało niska cenę pojazdu - 8.753 zł. Organy okoliczności tej nie zakwestionowały w żaden sposób, a jedynie organ II instancji stwierdził, że dokumentacja fotograficzna nie uzasadnia tak dużej rozbieżności, w stosunku do ceny średniorynkowej – 32.894 zł. Natomiast w wycenie, na której oparł się organ I instancji, a którą zatwierdził niejako organ odwoławczy, jako urealniony koszt naprawy wskazano kwotę 26.503 zł.
W istocie więc różnica pomiędzy obiema ekspertyzami wynika z przyjętej metody, a nie z uwzględnienia różnego stopnia uszkodzenia.
W ocenie Sądu w sytuacji, gdy obie opinie: przedłożona przez Skarżącą jak i sporządzona na zlecenie organu zawierają zbliżone ze sobą wyniki (wysokość kosztów naprawy), odrzucenie pierwszej z nich z powodu błędnej, w ocenie organu odwoławczego, metody wyceny, nie może prowadzić automatycznie do przyjęcia, że nie istniała uzasadniona przyczyna niskiej ceny.
Ocena zasadności przyjętej metody jest przedwczesna, skoro organy nie wykazały istnienia podstaw do oszacowania wartości przedmiotowego samochodu, o których mowa w art. 104 ust. 9 ustawy o podatku akcyzowym.
Takie postępowanie organu prowadzi do zaburzenia wcześniej opisanego modelu dwuetapowego postępowania.
Dołączona przez Skarżącą do deklaracji ekspertyza na etapie weryfikacji ceny transakcyjnej może mieć znaczenie dla stwierdzenia stopnia uszkodzenia pojazdu. Podane w niej wartości jak również ocena zasadności przyjętej przez rzeczoznawcę metody wyceny podlegać może weryfikacji na etapie ustalenia wartości rynkowej, kiedy cena transakcyjna zostanie przez organ odrzucona.
Mając powyższe na uwadze Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) W przedmiocie wykonalności Sąd orzekł na podstawie art. 152 wyżej wymienionej ustawy.
O kosztach orzeczona na podstawie art. 200 i 205 § 1 ustawy.