Uzasadnienie
Postanowieniem z dnia [...] września 2013r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia W.G. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2013r. znak [...] odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa dotyczącego czynności ustanowienia w dniu [...] grudnia 2013r. zastawu skarbowego utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.
W uzasadnieniu podniesiono, że organ I instancji pismem z dnia [...] XII 2012r. poinformował W.G., że w tym dniu na podstawie art. 41 § 1, art. 42 § 1 w związku z art. 44 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej ustanowiono na jego majątku zastaw Skarbowy, a przedmiotem tego zastawu jest samochód osobowy Renault Espace rok produkcji 2007, numer rejestracyjny [...], zaś wartość należności zabezpieczonej zastawem wynosi 81280zł, a podstawą zastawu była decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] XI 2012r. znak [...].
Powyższe pismo zostało doręczone skarżącemu w dniu 2 I 2013r., a w dniu 3 I 2013r. pełnomocnik skarżącego wniósł na podstawie art. 54 § 1 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji skargę na zajęcie mienia ruchomego.
Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2013r. znak [...] Dyrektor Izby Skarbowej odmówił wszczęcia postępowania, ponieważ zaskarżona czynność, tj. ustanowienie zastawu skarbowego nie jest czynnością egzekucyjną w rozumieniu art. 1a § 2 ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, wobec czego nie może być przedmiotem skargi na czynności egzekucyjne. Przedmiotowe postanowienie doręczone zostało pełnomocnikowi strony w dniu 29.04.2013r. Pismem z dnia 6 maja 2013r., skarżący w oparciu o art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej złożył wniosek o przywrócenie terminu do wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa dotyczącego ustanowienia zastawu skarbowego.
W uzasadnieniu Skarżący podniósł, że dopiero w momencie doręczenia mu postanowienia z dnia [...] kwietnia 2013r., w stosunku do czynności ustanowienia zastawu skarbowego można wnieść skargę do sądu administracyjnego po uprzednim wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, stosownie do art. 52 § 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz.U. z 2012r., poz. 270 ze zm.).
Podniósł, że nie został należycie pouczony odnośnie przysługującego mu prawa, wobec czego uchybienie terminu do wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa nastąpiło bez jego winy.
Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2013r. znak [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego odmówił przywrócenia terminu do wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa, dotyczącego czynności ustanowienia zastawu. Organ stwierdził, że Skarżący nie dochował terminu wskazanego w art. 52 § 3 Ppsa, bowiem wraz z doręczeniem pisma informującym go o ustanowieniu zastawu rozpoczął się bieg terminu przewidzianego w art. 52 § 3 Ppsa.
Organ I instancji powołując się na wyroku WSA z dnia 15 III 2007r. sygn. akt I FSK 537/06 stwierdził, że brak wiedzy podatnika o możliwości złożenia wniosku nie mieści się w pojęciu braku winy.
Po rozpatrzeniu wniesionego przez W.G. zażalenia na postanowienie Naczelnik Urzędu Skarbowego z dnia [...] czerwca 2013r., Dyrektor Izby Skarbowej wyżej opisanym postanowieniem z dnia [...] września 2013r. utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji.
Organ odwoławczy powołał się na przesłanki określone w art. 162 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej od spełnienia których zależy przywrócenie terminu.
Organ odwoławczy powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 14 marca 2011r. Sygn. akt I FPS 5/10, w którym zawarto tezę, że 14 dniowy termin, o którym mowa w art. 52 § 3 Ordynacji podatkowej jest terminem prawa procesowego. Art. 32 ust. 1, art. 45 ust. 1 i art. 78 Konstytucji RP przemawiają za dopuszczalnością stosowania w drodze analogii przepisów rozdziału 7 działu IV Ordynacji podatkowej; art. 162 i 163 do przywrócenia terminu do wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa, o którym mowa w art. 52 § 3 Ppsa. Dokonując badania skuteczności i zasadności wniosku o przywrócenie terminu organ odwoławczy poddał analizie przesłanki formalne warunkujące przywrócenie terminu, a następnie kwestię braku winy w uchybieniu terminu. Organ II instancji przyznał, że w piśmie z dnia 21 grudnia 2012r. informującym Skarżącego o ustanowieniu zastawu skarbowego, które zostało mu doręczone w dniu 2 stycznia 2013r., nie było pouczenia co do możliwości zaskarżenia przedmiotowej czynności, jednakże żaden przepis prawa nie nakładał na organ podatkowy obowiązku zamieszczania pouczenia o możliwości złożenia skargi w trybie art. 52 § 3 Ppsa w zawiadomieniu o dokonaniu wpisu zastawu skarbowego.
Postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2013r. zawierało tylko pouczenie o możliwości złożenia na nie zażalenia, nie zawierało natomiast pouczenia o możliwości złożenia skargi po uprzednim wezwaniu na piśmie Naczelnika Urzędu Skarbowego w terminie 14 dni, od dnia w którym dowiedział się lub mógł się dowiedzieć o wydaniu aktu lub podjęciu innej czynności do usunięcia naruszenia prawa.
W reasumpcji organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący nie uprawdopodobnił braku winy w uchybieniu terminu.
Na powyższe postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej oraz poprzedzające je postanowienie organu I instancji W.G. wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie domagając się ich uchylenia.
Skarżący zarzucił naruszenie art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przywrócenia terminu do wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa, w sytuacji gdy Skarżący bez swojej winy uchylił terminowi, oraz art. 122 i 187 tej ustawy poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, co miało istotny wpływ na rozstrzygnięcie. Skarżący wskazując na treść art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej podkreślił brak jego winy w uchybieniu terminu do wniesienia wezwania do usunięcia naruszenia prawa. Skarżący podniósł, że dopiero w dniu otrzymania postanowienia Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2013r. dowiedział się, że prawidłowym środkiem do zaskarżenia czynności Naczelnika Urzędu Skarbowego była skarga do sądu administracyjnego poprzedzona wezwaniem do usunięcia naruszenia prawa. W stanie faktycznym niniejszej sprawy nie powinna znaleźć zastosowania teza, iż brak wiedzy podatnika o możliwości złożenia wniosku nie mieści się w pojęciu braku winy.
Należy mieć na względzie, iż ustanowienie zastawu skarbowego nie jest czynnością zwykłą, organ dysponuje daleko idącą swobodą w jego zastosowaniu, a także dla jego ustanowienia nie jest konieczne wydanie odrębnej decyzji. Ponadto sposób skutecznej obrony przed zastawem skarbowym nie jest oczywisty i wykracza poza zwykły tryb zażaleniowy. Już z uwagi na podniesione okoliczności organ powinien zastosować art. 121 § 2 Ordynacji podatkowej, natomiast nie można było w niniejszej sprawie zastosować zasady ignorantia iuris nocet. Skarżący podniósł też, iż organ uznając że postępowanie nie może być wszczęte albowiem czynność ustanowienia zastawu skarbowego nie jest czynnością egzekucyjną, powinien był rozpatrzyć złożony wniosek jako wezwanie do usunięcia naruszenia prawa. W razie wątpliwości co do oświadczenia woli zawartego we wniosku organ powinien w trybie art. 169 § 1 Ordynacji podatkowej wezwać stronę do sprecyzowania jej stanowiska. Postępowanie organu jest także sprzeczne z zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych określoną w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej.
W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej potrzymał dotychczasowe stanowisko i wnosił o oddalenie skargi..
Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje
Skarga jest zasadna.
Skoro organ zdecydował się potraktować pismo Skarżącego z dnia 3 stycznia 2013r., zgodnie z dosłownym jego brzmieniem jako skargę na czynność, podczas gdy taka nie przysługiwała, to w uzasadnieniu postanowienia z dnia [...] kwietnia 2013r. odmawiającego wszczęcia postępowania, powinien wykazać jaki właściwy środek odwoławczy przysługuje od czynności w postaci ustanowienia zastawu skarbowego. Wymagała tego treść art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej. Art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej stanowi, że postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych.
Natomiast zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania. Organ powinien mieć na względzie, iż ustanowienie zastawu skarbowego nie jest czynnością zwykłą, dla jego ustanowienia nie jest wydawana decyzja, a sposób obrony przed zastawem skarbowym nie jest oczywisty. Przepisy Ordynacji podatkowej nie określają jaki charakter ma czynność wpisu zastawu skarbowego do rejestru zastawów. W doktrynie wyrażany jest pogląd, że zastaw skarbowy powstaje wskutek samego wpisu do rejestru jako czynności materialno-techniczne i brak jest podstawy do wydawania decyzji w tym przedmiocie. Wpis zastawu skarbowego stanowi czynność z zakresu administracji publicznej dotyczącą uprawnień bądź obowiązków wynikających z przepisów prawa, na którą można wnieść skargę do sądu administracyjnego.
Także w orzecznictwie dopuszcza się możliwość zaskarżenia tej czynności do sądu administracyjnego, jako innej niż decyzja lub postanowienie czynności z zakresu administracji publicznej dotyczącej uprawnień bądź obowiązków wynikających z przepisów prawa - art. 3 § 2 pkt 4 Ppsa, tak też WSA w Poznaniu w wyroku z dnia 4 grudnia 2008r. sygn. akt I SA/Po 1180/08 oraz NSA w wyroku z dnia 16 lipca 2010r. II FSK 446/09.
Skoro możliwość zaskarżenia przez podatnika czynności w postaci ustanowienia zastawu skarbowego nie wynika z ustawy, to trudno wymagać od zwykłego obywatela - podatnika aby znał poglądy doktryny i orzecznictwa w tym względzie. W kontekście wyżej podniesionych okoliczności należałoby rozpatrywać istnienie winy lub braku winy w uchybieniu terminu, w rozumieniu art. 162 § 1 Ordynacji podatkowej, który stanowi, że w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni że uchybienie nastąpiło bez jego winy. Organ I instancji podniósł, że fakt iż Skarżący dowiedział się o prawidłowym trybie odwoławczym od czynności ustanowienia zastawu skarbowego dopiero w dniu doręczenia mu postanowienia z dnia [...] kwietnia 2013r. nie znajduje potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Jednakże nie podjęto żadnych kroków w celu wyjaśnienia tej okoliczności, pomimo, że podatnik nie miał obowiązku udowodnienia tej okoliczności a jedynie jej uprawdopodobnienie. Należałoby też mieć na względzie, że w demokratycznym państwie prawa nie powinno się obywatelowi w zbyt drastyczny sposób zamykać drogę do sądu - art. 45 ust. 1 Konstytucji RP.
Z uwagi na powyższe naruszenie prawa procesowego w postaci art. 121 § 1 i 2, art. 122, 187 § 1 Ordynacji podatkowej które mogą mieć wpływ na treść rozstrzygnięcia zaskarżone postanowienie oraz poprzedzające je postanowienie I instancji podlegało w oparciu o art. 145 § 1 pkt 1 lit. c Ppsa przy zastosowaniu art. 135 Ppsa uchyleniu.
W oparciu o art. 152 Ppsa orzeczono, iż uchylone postanowienia nie podlegają wykonaniu do chwili uprawomocnienia się wyroku.
W oparciu o art. 200 Ppsa zasądzono od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz Skarżącego W.G. kwotę 100zł tytułem zwrotu kosztów sądowych odpowiadającą uiszczonemu wpisowi.