Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowiez 4 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 155/20

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi J. K. była decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2019 r. nr [...], [...], w przedmiocie odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej wraz z innymi osobami za zobowiązania podatkowe "A" z/s S. (dalej: "Klub"). Zreformowano nią decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] grudnia 2018 r. nr [...], [...], którą orzeczono o:

1. I. odpowiedzialności podatkowej J. K. jako osoby trzeciej - członka zarządu Klubu solidarnie z Klubem oraz z pozostałymi członkami zarządu, tj.:
2. 1. M. B., M. T. i A. K. za zaległości podatkowe Klubu w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pełnionej funkcji płatnika za miesiące I-V 2013 r., w łącznej kwocie 4.194,84 zł, a także za należne odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowych, naliczone na dzień wydania decyzji w kwocie 2.010 zł, oraz koszty egzekucyjne powstałe w związku z egzekucją administracyjną ww. zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 292,40 zł,
3. 2. M. B., T. O. i A. K. za zaległości podatkowe Klubu w:
4. a) podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pełnionej funkcji płatnika za miesiące VI-XII 2013 r., w łącznej kwocie 3.652 zł, a także za należne odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowych, naliczone na dzień wydania decyzji w kwocie 1.624 zł oraz koszty egzekucyjne powstałe w związku z egzekucją administracyjną ww. zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 231,70 zł,
5. b) podatku od towarów i usług za miesiące XII 2013 r. i III-VII 2014 r. w łącznej kwocie 226.640,67 zł, a także za należne odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowych, naliczone na dzień wydania decyzji w kwocie 92.135 zł oraz koszty egzekucyjne powstałe w związku z egzekucją administracyjną ww. zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę w łącznej kwocie 15.180,10 zł,
6. II. umorzeniu postępowania w przedmiocie orzeczenia o odpowiedzialności J. K. jako osoby trzeciej - członka zarządu Klubu solidarnie z Klubem oraz z pozostałymi członkami zarządu - za zaległości podatkowe klubu w podatku od towarów i usług za miesiące IX-XI 2014 r., a także za odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowych oraz koszty egzekucyjne powstałe w związku z egzekucją administracyjną tych zaległości wraz z odsetkami za zwłokę.

Z ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego wynikało, że na dzień wszczęcia postępowania (dnia 19 listopada 2015 r.) Klub posiadał zaległości podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pełnionej funkcji płatnika podatku opisane w tabeli nr 1 na stronie 2-3 decyzji I instancji oraz w podatku od towarów i usług opisane w tabeli nr 3 na stronie 4-5 decyzji I instancji, w tym nieuregulowane odsetki za zwłokę oraz koszty egzekucji administracyjnej (szczegółowe łączne zestawienie zawarto w tabeli 7 na stronie 41 decyzji I instancji). W dniu 31 stycznia 2014 r. Klub złożył deklarację roczną PIT-4R o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy za 2013 r., ale ich nie wpłacił.

Wobec tego decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r. nr [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego orzekł o odpowiedzialności podatkowej Klubu jako płatnika z tytułu pobranych a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych w miesiącach I-XII 2013 r. przychodów ze stosunku pracy i przychodów z działalności wykonywanej osobiście oraz określił wysokość należności z tytułu pobranych, a niewpłaconych zaliczek na podatek dochodowy od osób fizycznych od wypłaconych w miesiącach I-XII 2013 r. należności z ww. tytułów w kwotach wymienionych w tabeli nr 2 na s. 3-4 decyzji I instancji (za styczeń 2013 r. kwota okazała się niższa o 3,16 zł, na skutek zaliczenia nadwyżki z 2012 r.). Od decyzji organu odwoławczego z [...] marca 2015 r. utrzymującej ww. decyzję w mocy, skargi do sądu administracyjnego nie wniesiono. Powyższe zobowiązanie nie zostało uregulowane, a dokonana dnia 3 grudnia 2015 r. wpłata 325 zł została zarachowana na zaległość (258 zł) i odsetki (67 zł).

W zakresie podatku od towarów i usług zaległość wynikała z deklaracji VAT-7 składanych za poszczególne okresy 2013 i 2014 r. W przypadku zaległości za grudzień 2013 r. wynikała ona z korekty deklaracji złożonej dnia 30 września 2014 r. i w dniu wszczęcia postępowania wynosiła 220.980 zł (odsetki za zwłokę 35.090 zł); należność główna wynosiła 245.925 zł i była zgodna z ustaleniami kontroli podatkowej. W związku ze złożonymi wnioskami o stwierdzenie nadpłat w miesiącach IV-IX 2013 r., stosowne kwoty nadpłat zaliczono na poczet zaległości z grudnia 2013 r. Zaległości w tym podatku za miesiące III-XI 2014 r. także wynikały z deklaracji VAT-7. Decyzją z dnia [...] lipca 2017 r. określono Klubowi zobowiązanie podatkowe za wrzesień i październik 2014 r., ale decyzja ta nie stała się ostateczna, a zobowiązania za X i XI 2014 r. zostały uregulowane.

Ostatecznie przyjęto, że Klub nie posiadał zaległości w tym podatku za miesiące IX-XI 2014 r. i postępowanie dotyczące tych okresów umorzono. Ponieważ pozostałych kwot nie udało się wyegzekwować, a nie zostały one uregulowane, wszczęto postępowanie w sprawie odpowiedzialności za te zobowiązania osób trzecich - członków zarządu Klubu.

Naczelnik Urzędu Skarbowego ustalił, że Klub jest stowarzyszeniem kultury fizycznej, posiada osobowość prawną, a do 2016 r. był także wpisany do rejestru przedsiębiorców. W skład zarządu wchodzą J. K. (prezes), M. B. (wiceprezes ds. sportowo-finansowych) i A. K. (członek zarządu), ale na przestrzeni lat skład zarządu ulegał zmianom, co miało także wpływ na zakres podmiotowy solidarnej odpowiedzialności za zaległości Klubu. J. K. wchodził w skład zarządu Klubu przynajmniej od daty rejestracji w KRS, tj. od dnia 25 listopada 2002 r.

Z protokołu sporządzonego z Walnego Zebrania Sprawozdawczo-Wyborczego Członków "A" odbytego w dniu 31 marca 2011 r., a także z protokołu komisji skrutacyjnej sporządzonego w dniu 31 marca 2011 r. na okoliczność wyboru Prezesa Klubu wynika, że J. K. został wówczas wybrany ponownie prezesem stowarzyszenia i był nim w czasie, kiedy przypadał termin zapłaty ww. zobowiązań.

Postępowanie w sprawie odpowiedzialności osób trzecich wszczęto także wobec innych członków zarządu, a toczyło się ono według przepisów obowiązujących przed dniem 1 stycznia 2016 r., w szczególności art. 116 i art. 116a Ordynacji podatkowej. Egzekucja zaległości podatkowych klubu prowadzona była tak przez Naczelnika Urzędu Skarbowego, jak i komornika sądowego, ale doprowadziła ona do zaspokojenia tylko niewielkiej części należności. Postępowanie egzekucyjne zostało przez komornika umorzone z powodu bezskuteczności egzekucji. Także egzekucje prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego okazały się bezskuteczne. Klub nie posiada majątku podlegającego egzekucji. Od lat nie prowadzi działalności gospodarczej i wyprzedał majątek nieruchomy oraz ruchomy lub został on sprzedany przez komorników. W latach 2015-2017 nie wykazywał żadnych aktywów trwałych, nie deklarował przychodu. Nie posiada nawet lokalu, w którym mogłaby mieścić się jego siedziba, a korespondencja jest doręczana na adres wskazany przez J. K. Analizując, czy we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości, organ wskazał, że wniosku takiego członkowie zarządu nie zgłosili.

Wniosek taki dnia 20 lipca 2012 r. złożył tylko wierzyciel Klubu, ale został on przez Sąd oddalony postanowieniem z dnia 22 lutego 2013 r. W tym też roku nastąpił znaczący wzrost zobowiązań Klubu, ale z uwagi na posiadany majątek zobowiązania nie przekraczały jeszcze wartości aktywów. Niemniej, wobec Klubu były prowadzone liczne egzekucje. Na dzień 30 października 2013 r. Klub posiadał zadłużenia wynikające z wyroków sądowych na kwotę 1.245.486,50 zł. Stan niewypłacalności Klubu, rozumiany jako trwałe zaprzestanie wykonywania jego zobowiązań wymagalnych, powstał co najmniej (nie później niż) w dniu 2 lipca 2012 r., a w późniejszym terminie został utrwalony. Najstarsze zobowiązanie jako płatnika z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych miało termin płatności dnia 20 lutego 2013 r. Ponadto posiadane przez Klub nieruchomości obciążone były hipotekami na kwotę 2.127.661 zł i 2.077.535 zł, łącznie 4.205.196 zł, podczas gdy bilansowa wartość aktywów trwałych - środków trwałych w postaci gruntów (w tym prawa użytkowania wieczystego gruntu) oraz budynków, lokali i obiektów inżynierii lądowej i wodnej), według bilansu sporządzonego na koniec 2012 r. wynosiła łącznie 3.309.502,25 zł, a na koniec 2013 r. łącznie 3.308.732,53 zł. Zestawienie to nie obejmowało jednak wszystkich obciążeń, w tym hipotek obciążających nieruchomości Klubu położonych w Sanoku (prawa użytkowania wieczystego działki nr 2240 i prawa własności posadowionych na niej budynku i urządzenia w postaci stadionu piłkarskiego).

Termin na zgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości w ocenie organu upłynął dnia 16 lipca 2012 r. J. K. w dniu 10 lipca 2012 r. złożył rezygnację z pełnienia funkcji w zarządzie, niemniej jednak podczas walnego zebrania członków klubu, tego samego dnia przyjął propozycję ponownego kandydowania na stanowisko prezesa i został wybrany do składu zarządu (jako prezes). Termin na złożenie przez niego wniosku o ogłoszenie upadłości należało liczyć od tego dnia i upływał on 24 lipca 2012 r. W toku postępowania wezwano go do przedłożenia dowodów, z których wynikałoby, że we właściwym czasie zgłosił wniosek o ogłoszenie upadłości klubu lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości albo że niezgłoszenie takiego wniosku nastąpiło bez jej winy, jednak dowodów takich nie przedłożono.

Aktualnie Klub nie posiada majątku i nie prowadzi działalności. W 2013 r. komornik sądowy sprzedał w trybie egzekucyjnym ruchomości Klubu za 74.169 zł, która to kwota nie wystarczyła na zaspokojenie wierzycieli dłużnika. W 2013 i 2014 r. Klub zbył posiadane nieruchomości, a uzyskane ze sprzedaży środki doprowadziły do spłaty lub częściowej spłaty tylko niektórych wierzycieli. Sprzedaży nieruchomości w K. o pow. 7,0215 ha oraz prawa użytkowania wieczystego nieruchomości o pow. 17,33 ha położonej w P. dokonano dnia 11 grudnia 2013 r. za 2 mln zł, a akt notarialny podpisali J. K. i M. B. W dniu 26 maja 2014 r. Klub sprzedał R. i A. A. prawo użytkowania wieczystego działki nr [...] położonej w S. oraz prawo własności posadowionych na niej budynku i urządzenia w postaci stadionu piłkarskiego, za 2 mln zł. Akt notarialny podpisali J. K. i M. B. W dniu 6 czerwca 2014 r. Klub zbył na rzecz R. i A. A. wierzytelność wobec "B" Sp. z o.o. z/s w R. w kwocie 1.206.700 zł wynikającą z umowy sprzedaży z dnia 11 grudnia 2013 r., którzy w późniejszym terminie uzyskali klauzulę wykonalności nadaną przez Sąd Rejonowy w [...].

Następnie podejmowali próby odstąpienia od umowy sprzedaży z dnia 11 grudnia 2013 r. oraz cesji z dnia 6 czerwca 2014 r., ale nie przedstawili dokumentów, które potwierdziłyby skuteczność tych działań. Powyższe spowodowało uznanie, że J.K. nie wskazał majątku Klubu, innego niż wierzytelność od "B" Sp. z o.o. w kwocie 180.000 zł, której jak dotychczas nie otrzymał. Za takie nie mogły być uznane próby odzyskania ww. scedowanej wierzytelności, ponieważ jako sporne nie stanowią realnego majątku, który gwarantowałby spłatę zaległości podatkowych Klubu. Tymczasem w świetle przepisów art. 116 i 116a Ordynacji podatkowej w celu uwolnienia się od odpowiedzialności podatkowej członek zarządu powinien nie tylko wskazać mienie osoby prawnej, ale powinno ono umożliwić przeprowadzenie egzekucji w znacznej części.

W odwołaniu J. K. zarzucił, że Klub wskazał realne mienie, z którego można było zaspokoić jego zobowiązania, zaś w przepisach nie występują pojęcia o sporności majątku. Za takie realnie mienie uznał m.in. wierzytelności, a ta zgłoszona i wynikająca z tytułu egzekucyjnego została potwierdzona przez Sąd nadaniem klauzuli wykonalności. Wskazał też, że na skutek złożonej korekty deklaracji VAT wszczęto postępowanie podatkowe i do czasu jej weryfikacji nie da się określić wysokości zobowiązania. Klub oczekuje także na wyrok Sądu Apelacyjnego w sprawie odzyskania wierzytelności scedowanej na rzecz R. i U. A. Z posiadanych informacji wynika, że przeciwko "B" komornik wszczął postępowanie egzekucyjne. To zaś wskazuje, że decyzja I instancji jest przedwczesna.

Odwołujący się podkreślił, że w Klubie pracował społecznie, nieodpłatnie. Decyzja o upadłości Klubu nie została podjęta, ponieważ w 2012 r. istniała szansa na uzyskanie ze sprzedaży nieruchomości w K. w 2012 r. kwoty około 3,5 mln zł, choć finalnie sprzedano ją za 2 mln, z czego zapłacono Klubowi jedynie 604.362,60 zł, a do zapłaty nadal pozostaje 1.395.637,40 zł plus odsetki. Wartość hipotek wpisanych do ksiąg wieczystych była dwukrotnie niższa, niż przyjęta przez organ, a wynikało to z faktu, że hipoteki były wpisywane do dwóch ksiąg wieczystych. Względem wierzyciela, który wystąpił z wnioskiem upadłościowym istniały problemy w płatnościach, ale ostatecznie w lutym 2012 r. wpłacono na jego rzecz 10.000 zł, a w 2013 r. 50.000 zł, tyle że informacji tych nie zdołano zgłosić sądowi upadłościowemu.

Opisaną na wstępie decyzją z dnia [...] grudnia 2019 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a Ordynacji podatkowej:

uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej J. K. jako członka zarządu Klubu za zaległości podatkowe Klubu z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych jako płatnika za okresy I-XII 2013 r. w łącznej kwocie 7.846,84 zł, a także za należne odsetki za zwłokę od ww. zaległości podatkowych naliczone na dzień wydania decyzji organu I instancji w kwocie 3.634 zł oraz koszty postępowania egzekucyjnego powstałe w związku z egzekucją administracyjną ww. zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę, w łącznej kwocie 524,10 zł i umorzył postępowanie w tym zakresie, uchylił decyzję organu podatkowego I instancji w części dotyczącej orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności podatkowej J. K., jako członka zarządu Klubu za koszty postępowania egzekucyjnego powstałe w związku z egzekucją administracyjną zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za XII 2013 r. oraz okresy III-VII 2014 r. w łącznej kwocie 15.180,10 zł i w tym zakresie orzekł o solidarnej odpowiedzialności podatkowej J. K., jako członka zarządu Klubu wraz z Klubem oraz pozostałymi członkami zarządu za koszty postępowania egzekucyjnego powstałe w związku z egzekucją administracyjną zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za XII 2013 r. i okresy III-VII 2014 r. w łącznej kwocie 15.132,70 zł, w pozostałej części decyzję organu I instancji utrzymał w mocy.

Organ odwoławczy w pierwszej kolejności zauważył, że wydaniu decyzji I instancji nie stał na przeszkodzie termin przedawnienia, o którym mowa w art. 118 Ordynacji podatkowej, ponieważ przed jej wydaniem nie upłynął. Nie uległo również przedawnieniu zobowiązanie podatkowe Klubu tak z tytułu pełnionej funkcji płatnika podatku dochodowego od osób fizycznych, jak i podatku od towarów i usług. Następnie zaznaczono, że odpowiedzialność osób trzecich jest uzależniona od istnienia zobowiązania pierwotnego dłużnika. W toku postępowania odwoławczego ustalono, że dnia 7 lutego 2019 r. Klub dokonał wpłaty kwoty 13.647 zł tytułem zaległego podatku dochodowego oraz 571,50 zł tytułem kosztów egzekucyjnych. Kwoty te zostały zaliczone na poczet zaległości w podatku dochodowym od osób fizycznych z tytułu pełnionej funkcji płatnika za okresy I-XII 2013 r. w łącznej kwocie 7.846,84 zł, należne odsetki za zwłokę w łącznej kwocie 3.706 zł, zaś wpłata 571,50 zł pokryła w całości koszty egzekucyjne, za które przeniesiono zaskarżoną decyzją odpowiedzialność podatkową na J. K. w łącznej wysokości 524,10 zł. Oznacza to, że pierwotny dłużnik uregulował zaległości, odsetki i koszty egzekucyjne, za które przywołano do solidarnej odpowiedzialności m.in. J. K. Zobowiązanie Klubu wygasło przez zapłatę, przez co odpowiedzialność posiłkowa J. K. stała się bezprzedmiotowa. W tym zakresie należało uchylić decyzję I instancji i umorzyć postępowanie na podstawie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej.

Odnośnie do pozostałego zakresu odpowiedzialności dotyczącego podatku od towarów i usług organ odwoławczy stwierdził, że Klub posiadał z tego tytułu zaległości określone w decyzji I instancji. Część została uregulowana wpłatami Klubu lub w wyniku egzekucji, a także zaliczono na poczet tej zaległości wpłatę dokonaną przez T. O. 26 czerwca 2019 r. w kwocie 744,50 zł, choć wpłata ta nie rzutuje na zakres odpowiedzialności J. K., ponieważ została dokonana po wydaniu decyzji I instancji. J. K. pełnił funkcję członku zarządu Klubu w czasie, kiedy mijał termin zapłaty zobowiązań. Wykazano także bezskuteczność egzekucji wobec Klubu i brak majątku, z którego można by ją prowadzić oraz wielość wierzycieli Klubu, których zobowiązania wyczerpują wierzytelność w kwocie 180.000 zł zajętą przez komornika sądowego. Za składnik majątku organ nie uznał wniosku Klubu o zwrot podatku od towarów i usług wykazany w korekcie deklaracji za październik 2014 r. w kwocie 225.512 zł, ponieważ w przedmiocie rozliczenia tego podatku za wskazany miesiąc Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z [....] lipca 2017 r. dokonał rozliczenia podatnika, określając kwotę zwrotu na 36 zł, a nadwyżki podatku na 0 zł, a organ odwoławczy decyzją z dnia 26 marca 2019 r. zreformował ww. decyzję określając kwotę zwrotu na 514 zł. Skarga na tę ostatnią decyzję została oddalona wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 3 października 2019 r. I SA/Rz 358/19.

Organ podkreślił, że strona nie przedłożyła dowodów wskazujących na przesłanki zwalniające go od odpowiedzialności posiłkowej. Klub, pomimo istniejących problemów finansowych, nie zgłosił wniosku o ogłoszenie upadłości, nie uczynił tego też żaden z członków jego zarządu. Jedyny wniosek pochodził od jednego z wierzycieli Klubu. Na dzień 30 października 2013 r. Klub posiadał zobowiązania wobec wierzycieli, wynikające z wyroków sądowych i objętych postępowaniami komorniczymi, w łącznej kwocie 1.245.486,50 zł. Tylko kilku z nich zostało całkowicie lub częściowo zaspokojonych. Komornik sądowy we wrześniu 2015 r. egzekwował od Klubu przeszło 1,5 mln zł. Problemy z płynnością finansową Klubu uwidoczniły się na początku 2012 r., a w połowie 2012 r. zaczęły mieć charakter trwały. Stan niewypłacalności powstał nie później niż dnia 2 lipca 2012 r., kiedy wystawiony został tytuł wykonawczy na rzecz drugiego wierzyciela, a utrwalony został w okresie późniejszym, w związku z narastaniem zobowiązań. Termin do zgłoszenia przez Klub wniosku o ogłoszenie upadłości przyjęto na dzień 16 lipca 2012 r.

J. K. nie wykazał też, aby nie ponosił winy w niezgłoszeniu wniosku upadłościowego. Nie wskazał również majątku Klubu, z którego można byłoby faktycznie zaspokoić dochodzone należności w znacznej części, co zostało szczegółowo opisane w decyzji I instancji. Wierzytelność przeciwko "B" sp. z o.o. z tytułu sprzedaży nieruchomości została scedowana na R. i U. A., a pomimo podejmowanych prób nie została odzyskana nawet na drodze postępowania sądowego. W ocenie organu posiadanie przez Klub tytułu egzekucyjnego na kwotę 180.000 zł z klauzulą wykonalności przeciwko "B" sp. z o.o. (tytułu wykonawczego) nie wypełnia znamion przesłanki z art. 116 § 1 pkt 2 w zw. z art. 116a Ordynacji podatkowej, ponieważ jak dotąd przez niespełna dwa lata od nadania przez Sąd ww. klauzuli wykonalności posiadanie ww. wierzytelności nie doprowadziło do pozyskania przez Klub jakichkolwiek kwot od spółki, które pozwoliłyby na spłatę zaległości Klubu. Źródłem mienia nie była także korekta deklaracji VAT za październik 2014 r., ponieważ w tym przedmiocie toczyło się wyżej opisane postępowanie podatkowe.

W świetle powyższego uznano, że J. K. odpowiada solidarnie za zaległości podatkowe Klubu w podatku od towarów i usług za XII 2013 r. oraz okresy III-VII 2014 r. wraz z odsetkami za zwłokę, a także koszty egzekucyjne, tyle że pomniejszone o dokonaną wpłatę 571,50 zł, z czego 47,40 zł przypadło za zobowiązanie z maja 2014 r., co z kolei wymagało zreformowania decyzji I instancji w tym zakresie.

Odnosząc się do stanowiska odwołującego się, że w przedmiocie rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. Klub złożył korektę deklaracji, organ uznał, że okoliczność ta nie podważa zasadności orzeczenia o odpowiedzialności za przedmiotowe zobowiązanie Klubu. Postępowanie o odpowiedzialności osób trzecich nie jest właściwe do oceny prawidłowości rozliczenia podatnika w zakresie podatku od towarów i usług. Zaległość podatkowa Klubu za grudzień 2013 r. wynikała z korekty deklaracji VAT-7 złożonej dnia 30 września 2014 r. Przesłana przy piśmie z dnia 28 listopada 2019 r. korekta deklaracji VAT-7 za grudzień 2013 r. jest już piątą z kolei deklaracją złożoną przez klub za ten miesiąc. Za pismem z dnia 9 grudnia 2019 r. organ odwoławczy zlecił Naczelnikowi Urzędu Skarbowego weryfikację tej korekty.

W skardze na powyższą decyzję J. K. zarzucił naruszenie:

1. 1) art. 108 § 1 i 2 w związku z art. 21 § 2 i 3 w związku z art. 2a w zw. z art. 121 § 1 i 2 oraz art. 122 i art. 292 Ordynacji podatkowej poprzez orzeczenie o jego solidarnej odpowiedzialności podatkowej jako członka Klubu wraz z Klubem i pozostałymi członkami zarządu za koszty postępowania egzekucyjnego powstałe w związku z egzekucją administracyjną zaległości podatkowych z tytułu podatku od towarów i usług za XII 2013 r. i okresy III-VII 2014 r. w łącznej kwocie 15.132,70 zł oraz utrzymanie w mocy decyzji organu I instancji w pozostałej części, podczas gdy jego odpowiedzialność, jako osoby trzeciej, jest determinowana odpowiedzialnością podatnika, a wobec podatnika nigdy nie prowadzono postępowania podatkowego, które zakończyłoby się decyzją wymiarową, przez co złożona przez Klub korekta deklaracji VAT ograniczyła jego zobowiązanie, ponieważ zadeklarowano je w wysokości 0 zł, a wcześniejsza błędna deklaracja nie może być podstawą jego odpowiedzialności,
2. 2) art. 121 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP, przez prowadzenie postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, ponieważ nigdy nie prowadzono postępowania podatkowego w stosunku do Klubu, które zakończyłoby się decyzją wymiarową, a odwoływanie się do postępowania kontrolnego, od którego nie jest uzależniona odpowiedzialność osoby trzeciej oraz oparcie na nim rozstrzygnięcia, jest bezzasadne,
3. 3) art. 122 Ordynacji podatkowej, przez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i nie sprawdzenie, czy na dzień wydania decyzji istnieje podatek do zapłaty, o którym mowa w art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej w związku z przesłankami, o których mowa w art. 43 ust. 1 pkt 9-10 ustawy o podatku od towarów i usług,
4. 4) art. 187 §1 Ordynacji podatkowej, przez nie rozpatrzenie w wyczerpujący sposób zgromadzonego materiału dowodowego, tj. korekty deklaracji VAT-7, która to deklaracja jest formalną podstawą odpowiedzialności osoby trzeciej,
5. 5) art. 191 Ordynacji podatkowej, przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów i odwoływanie się do postępowania kontrolnego, które toczyło się wcześniej w stosunku do Klubu, chociaż żaden przepis prawa nie uzależnia odpowiedzialności osoby trzeciej, której podstawą byłby sam efekt postępowania kontrolnego.

Na tej podstawie skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji w części orzekającej o jego odpowiedzialności i utrzymującej decyzję I instancji w mocy, względnie uchylenie decyzji obu instancji, a także orzeczenie o kosztach postępowania.

W uzasadnieniu skargi stwierdzono, że podatek do zapłaty wynika z deklaracji podatkowej, a złożona korekta określała go w wysokości 0 zł. Organ nie zbadał zaś, czy na dzień wydania decyzji istnieje zobowiązanie podatkowe Klubu, za które ma ponosić odpowiedzialność. Istnieje bowiem wątpliwość, czy dostawa budynków nie powinna korzystać ze zwolnienia od podatkowania podatkiem od towarów i usług.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczas wyrażone stanowisko w sprawie. Odnośnie korekty podał, że kwestia ta była już analizowana. Korektę tę zgłoszono w odpowiedzi na zakreślony stronie termin do wypowiedzenia się co do zgromadzonego materiału dowodowego. Kwota zobowiązania za grudzień 2013 r. także wynikała z korekty - złożonej dnia 30 września 2014 r. Złożenie przedmiotowej korekty nie podważa decyzji o odpowiedzialności, ponieważ na dzień wydania decyzji I instancji Klub posiadał nieuregulowane zobowiązania.

Na rozprawie w dniu 4 sierpnia 2020 r. Sąd dopuścił dowód z dokumentów wskazanych w piśmie procesowym strony skarżącej z dnia 21 lipca 2020 r., w tym m.in. z protokołu kontroli podatkowej przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego zakończonej w dniu 27 marca 2020 r. oraz korekty deklaracji VAT za grudzień 2013 r. z 27 listopada 2019 r. i 15 kwietnia 2020 r.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje

Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2019 r. poz. 2167) kontrola sądowa zaskarżonych decyzji, postanowień, bądź innych aktów lub czynności wymienionych w art. 3 § 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2019 r. poz. 2325, dalej: P.p.s.a.), sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem. Natomiast w myśl art. 134 § 1 P.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną.

Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji Sąd uznał, że skarga jest zasadna.

Materialnoprawną podstawę rozstrzygnięć organów podatkowych obu instancji stanowił m. in. art.116a § 1 i – odpowiednio stosowany – art.116 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w organizacji, spółki akcyjnej lub spółki akcyjnej w organizacji odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu:

1. 1) nie wykazał, że:
2. a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowania zapobiegające upadłości (postępowanie układowe) albo
3. b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy;
4. 2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części.

Stosownie do art. 116 § 2 O.p. odpowiedzialność członków zarządu spółki obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu.

Organ podatkowy orzekając o odpowiedzialności członka zarządu spółki z o.o. jest zobowiązany wykazać, że pełnił on obowiązki członka zarządu w czasie, kiedy upływał termin płatności zobowiązania podatkowego oraz bezskuteczność egzekucji prowadzonej przeciwko spółce. Natomiast członek zarządu, chcąc uwolnić się od tej odpowiedzialności powinien wykazać, że we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub wszczęto postępowanie zapobiegające ogłoszeniu upadłości (postępowanie układowe) bądź też, że niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości lub niewszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (postępowania układowego) nastąpiło bez jego winy lub wskaże mienie spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Przepis art. 116 stosuje się odpowiednio do innych osób prawnych niż wymienione w tym przepisie – w tym do stowarzyszeń, a odpowiedzialność solidarną ponoszą członkowie organów zarządzających tymi osobami (art.116a Ordynacji podatkowej).

Nie ulega wątpliwości, że w okolicznościach niniejszej sprawy J.K. pełnił funkcje członka zarządu Klubu w okresie, kiedy powstały przedmiotowe zaległości podatkowe, a postępowanie egzekucyjne wobec podatnika było bezskuteczne. Jednak warunkiem podstawowym, umożliwiającym wszczęcie i prowadzenie postępowania w zakresie przeniesienia na osobę trzecią odpowiedzialności za zaległości podatkowe, jest istnienie tych zaległości. Osoba trzecia odpowiada bowiem za zaległości podatnika (art.107 § 1 Ordynacji podatkowej). Odpowiedzialność osoby trzeciej ma zatem charakter akcesoryjny, nie może powstać w oderwaniu od odpowiedzialności podatnika i bez jednoznacznego wykazania, że zaległość istnieje i jaka jest jej wysokość.

Co do zasady postępowanie w sprawie odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej nie może zostać wszczęte m. in. przed dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego (art. 108 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej). Jednakże w razie wystawienia tytułu wykonawczego na podstawie deklaracji, na zasadach przewidzianych w przepisach o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, przed orzeczeniem o odpowiedzialności osoby trzeciej, nie wymaga się uprzedniego wydania decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego i decyzji, o której mowa w art. 53a (art. 108 § 3 Ordynacji podatkowej). Zasady, o których mowa w tym przepisie zostały zawarte w art. 3a § 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2019 r., poz. 1438 ze zm.), który stanowi m. in., że w zakresie zobowiązań powstałych w przypadkach określonych w art. 8 i 21 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, stosuje się również egzekucję administracyjną, jeżeli wynikają one z deklaracji lub zeznania złożonego przez podatnika lub płatnika pod warunkiem, że w deklaracji, zeznaniu zostało zamieszczone pouczenie, że stanowią one podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego i wierzyciel przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego przesłał zobowiązanemu upomnienie, o którym mowa w art. 15 § 1.

Wysokość należności stanowiącej przedmiot odpowiedzialności osoby trzeciej wynika zatem z uprzedniej decyzji wydanej wobec podatnika, płatnika, inkasenta czy następcy prawnego, albo ze złożonej przez niego deklaracji podatkowej, gdy w świetle przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji mogła ona stanowić podstawę do wystawienia tytułu wykonawczego. W tej drugiej sytuacji, jeżeli poprawność złożonej przez podatnika deklaracji z wykazaną kwotą podatku nie budzi wątpliwości (organ nie kwestionuje deklaracji i nie wydaje decyzji na podstawie art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej), do wydania decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej nie jest konieczne uprzednie wydanie przez organ podatkowy decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego, ani też decyzji określającej wysokość odsetek za zwłokę na podstawie art. 53a Ordynacji podatkowej. W tym przypadku określenie wysokości zobowiązań podatkowych podatnika, orzeczenie o odpowiedzialności członka zarządu i określenie wysokości należnych odsetek za zwłokę następuje w decyzji o odpowiedzialności podatkowej osoby trzeciej, przy czym jest to możliwe pod warunkiem uprzedniego wszczęcia postępowania egzekucyjnego.

W niniejszej sprawie w zakresie spornych zaległości w podatku od towarów i usług za grudzień 2013r. i miesiące od marca do lipca 2014r. żadna decyzja podatkowa nie została wydana, a wysokość zobowiązań podatkowych za te okresy wynikała z deklaracji i korekt składanych przez podatnika. Organ wystawił stosowne tytuły wykonawcze (w oparciu o które zresztą toczyło się postępowanie egzekucyjne w stosunku do Klubu), zatem nie miał obowiązku wydawania odrębnej decyzji w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego wobec Klubu.

Nie można jednak pominąć, że wysokość zaległości podatkowej Klubu, za którą solidarnie z nim miał odpowiadać m.in. J.K., uległa zmianie w trakcie postępowania odwoławczego prowadzonego przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, bowiem w dniu 29 listopada 2019 r., przed wydaniem decyzji w II instancji, podatnik złożył korektę deklaracji na podatek od towarów i usług za grudzień 2013 r., z której wynikało, że zobowiązanie Klubu z tego tytułu wynosi 32.752 zł.

Skorygowanie uprzednio złożonej deklaracji podatkowej powoduje obalenie domniemania wynikającego z treści art. 21 § 2 Ordynacji podatkowej i prowadzi do ukształtowania nowego domniemania, będącego konsekwencją złożenia nowej deklaracji podatkowej. Z chwilą złożenia skorygowanej deklaracji, nie zakwestionowanej przez organ podatkowy, jedynie wykazane w niej zobowiązanie jest prawidłowe. Tymczasem organ pierwszej instancji orzekając o odpowiedzialności J. K. jako osoby trzeciej przyjmował, że wysokość zaległości Klubu z tytułu podatku VAT za grudzień 2013 r. wynosi 245.925 zł. Skoro zatem w trakcie postępowania dotyczącego odpowiedzialności skarżącego jako osoby trzeciej uległa zmianie wysokość zaległości Klubu, za które miał on odpowiadać, organ odwoławczy w ramach tego postępowania, bądź w ramach postępowania wszczętego przez właściwy organ w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania Klubu za ten okres, powinien zweryfikować wspomnianą korektę deklaracji.

Do czasu dokonania tej weryfikacji nie mógł podejmować rozstrzygnięcia w sprawie odpowiedzialności skarżącego za zobowiązania Klubu, ponieważ nie była znana wysokość zaległości podatkowej podatnika – Klubu, za którą miał odpowiadać skarżący.

Podobnie sytuacja wyglądałaby, gdyby wysokość zaległości podatkowej za którą ma odpowiadać skarżący wynikała z decyzji określającej wysokość zobowiązania Klubu, a decyzja ta zostałaby w jednym z trybów nadzwyczajnych zmieniona w ten sposób, że wysokość zaległości podatkowej byłaby inna niż pierwotnie przyjmowano. Gdyby do takiej sytuacji doszło w trakcie postępowania odwoławczego w przedmiocie odpowiedzialności osoby trzeciej, organ powinien tę okoliczność uwzględnić i dać temu wyraz w swoim rozstrzygnięciu. Niedopuszczalne byłoby w takiej sytuacji utrzymanie w mocy decyzji o odpowiedzialności osoby trzeciej za zaległości podatkowe, które nie występują po stronie podatnika.

W ocenie Sądu w rozpoznawanej sprawie organ odwoławczy w nieuprawniony sposób nie uwzględnił złożonej przez Klub korekty deklaracji, przez co doszło do sytuacji, w której orzekł o odpowiedzialności za nieistniejące zaległości podatkowe. Z dołączonego do akt sprawy protokołu z kontroli przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w Sanoku wynika, że zobowiązanie Klubu w podatku od towarów i usług za grudzień 2013 r. wynosiło nie 245.925 zł, lecz 28.094 zł. Kontrola ta została wprawdzie przeprowadzona już po wydaniu zaskarżonej decyzji, niemniej jednak samo złożenie korekty deklaracji miało miejsce jeszcze przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy. Skoro organ nie wydał decyzji w trybie art.21 § 3 O.p., to powinien uwzględnić - zgodnie z treścią art. 21 § 2 O.p. - że podatek wykazany w ostatniej skorygowanej deklaracji jest podatkiem do zapłaty.

Z powyższych względów Sąd uznał za zasadne podniesione w skardze zarzuty naruszenia przepisów postepowania podatkowego, dlatego na podstawie art.145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.

Na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 P.p.s.a. oraz § 14 ust. 1 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności adwokackie (Dz. U. z 2015 r. poz. 1800 ze z.) Sąd zasądził na rzecz skarżącego od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kwotę 980 złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego, na którą składa się uiszczony od skargi wpis w wysokości 500 zł oraz wynagrodzenie pełnomocnika w wysokości 480 zł.