Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowiez 21 kwietnia 2022 r., sygn. akt I SA/Rz 175/22

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi A. S. (dalej: wnioskodawca/skarżący) jest postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] grudnia 2021 r. nr [...]utrzymujące w mocy postanowienie organu z dnia [...] listopada 2021 r. nr [...], którym pozostawiono bez rozpatrzenia wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych.

Zaskarżone postanowienie zapadło w następującym stanie sprawy. Wnioskodawca wystąpił do organu o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie możliwości opodatkowania kwalifikowanych dochodów uzyskanych z kwalifikowanych praw własności intelektualnej preferencyjną stawką podatkową 5% (tzw. ulga IP Box), uregulowanej w ustawie z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2021 r. poz. 1128 ze zm., dalej: ustawa o PIT). Wnioskodawca zarysował następujący stan faktyczny. Prowadzi on [...] Wnioskodawca ma możliwość wykonywania zleceń zdalnie, w różnych miejscach oraz czasie, a także nie jest on związany sztywnymi godzinami pracy. Wnioskodawca ponosi ryzyko gospodarcze w związku z tak wykonywaną działalnością. Zlecenia realizuje na podstawie posiadanej wiedzy oraz doświadczenia. Działalność dzieli się na następujące etapy:

1. 1. Planowanie, analiza i projektowanie oprogramowania – szczegółowa analiza indywidualnych potrzeb danego kontrahenta lub użytkownika programu, zapoznanie się ze specyfiką jego branży oraz zbadanie i zaprojektowanie możliwych rozwiązań, dobranie odpowiednich technologii do wytworzenia oprogramowania i metod jego implementacji;
2. 2. Praca nad wytworzeniem programu i jego implementacja – tworzenie nowych funkcjonalności w oparciu o wyniki analizy potrzeb kontrahenta lub użytkownika programu komputerowego, przygotowywanie koncepcji rozwiązania z uwzględnieniem języków programowania i technologii wybranych na etapie projektowania oprogramowania. Przygotowywanie automatycznych testów jednostkowych oraz integracyjnych weryfikujących poprawność funkcjonalną oprogramowania na etapie jego tworzenia oraz zapewniające możliwość wykonania testów regresyjnych po wprowadzeniu koniecznych usprawnień, poprawek czy też optymalizacji w kodzie źródłowym zidentyfikowanych na etapie testów systemowych, wydajnościowych, obciążeniowych lub klienckich testów akceptacyjnych. Wsparcie kontrahenta podczas wdrażania oprogramowania oraz świadczenie pomocy technicznej w trakcie użytkowania oprogramowania związane z analizą potencjalnych błędów na etapie produkcyjnego działania oprogramowania oraz poprawą tychże błędów.
3. 3. Integracja oprogramowania z innymi systemami oraz wsparcie wdrożenia aktualizacji systemu – wnioskodawca pracuje również nad kompatybilnością wytworzonego programu z różnymi systemami zewnętrznego odbiorcy, a wraz z dalszym rozwojem funkcjonalności związanych z oprogramowaniem wymagane jest dostosowanie każdej aktualizacji do różnych systemów.

W ramach zawartej umowy wnioskodawca, pełniąc rolę zarządzającego zespołem, zajmuje się: analizowaniem i projektowaniem oprogramowania, koordynacją prac różnych działów odpowiedzialnych za tworzenie oprogramowania, udzielaniem pozostałym członkom zespołu wszelkich informacji niezbędnych do wykonania powierzonych zadań, pomaganiem pozostałym członkom zespołu z napotkanymi problemami, odpowiadaniem na ich pytania oraz przygotowywaniem propozycji rozwiązań napotkanych problemów, prowadzeniem projektu zgodnie z ramami czasowymi, sporządzaniem kosztorysów w ramach realizowanego projektu, prowadzeniem negocjacji oraz koordynacją dostawców, tworzeniem dokumentacji, realizacją obowiązków administracyjnych, testowaniem różnych hipotez badawczo-eksperymentalnych dotyczących rozwoju produktu, obserwowaniem rozwoju produktu, reakcji użytkowników – potwierdzanie/obalanie hipotez na temat dalszych dróg rozwoju oprogramowania.

Wnioskodawca realizuje zlecenia programistyczne na rzecz swoich kontrahentów, a w szczególności:

1. – wykorzystując język programowania [...] wykorzystywany w automatyzacji procesów weryfikacji kont bankowych podatników VAT w serwisach rządowych Ministerstwa Finansów. Czynności obejmujące prace to: zaprojektowanie i oprogramowanie metod komunikacji z serwisami rządowymi, interfejsów użytkownika, archiwizacja komunikatów API, dokumentacja modułu. Podstawowe korzyści osiągnięte po implementacji to minimalizacja czasu potrzebnego na sprawdzenie konta bankowego podatnika, zwiększenie efektywności pracy użytkowników, systemowe logowanie komunikatów z serwisami rządowymi.
2. – wykorzystując język programowania [...]. Czynności obejmujące prace modułu to: zaprojektowanie i oprogramowanie interfejsów na urządzenia mobilne dla systemów Android i IOS, obsługa procesów systemowych wydania, przyjęcia, przesunięcia, zużycia, likwidacji itp. Podstawowe korzyści implementacji to efektywniejsza praca użytkowników poprzez wykorzystanie urządzeń skanerowych, zastąpienie manualnych czynności związanych ewidencją czynności oraz automatyzacja procesów systemowych.
3. – wykorzystując język programowania [...] dla dokumentów sprzedaży i zakupu, interfejsów użytkownika, przygotowanie dokumentacji użytkownika itp. Podstawowe korzyści implementacji to systemowa możliwość księgowania i opisywania dokumentów faktur za pomocą atrybutów VAT, przygotowanie JPK_VAT obejmującego część ewidencyjną i deklaracyjną, eksport deklaracji JPK_VAT do pliku XML.
4. – wykorzystując język programowania [...]. Czynności obejmujące prace nad modułem to: zaprojektowanie i oprogramowanie narzędzi pozwalających na obliczenie wartości odchyleń naliczonych i rozliczonych cen ewidencyjnych produktów. Podstawowe korzyści to automatyzacja procesów kontrolingowych w wyliczeniu wartości odchyleń, produkcji w toku, analiz kosztowych w przekrojach wielowymiarowych.
5. – wykorzystując język programowania [...]Czynności obejmujące prace nad rozwiązaniem to: zaprojektowanie i oprogramowanie procesów obiegu dokumentów przychodzących w firmie, OCR dokumentu faktur zakupu, interfejsów użytkownika, dokumentacji modułu itp. Podstawowe korzyści implementacji to automatyzacja procesów związanych z odczytem, rozpoznaniem zawartości dokumentu PDF i przetworzeniem dokumentu zakupu, automatycznym powiązaniem dokumentów magazynowych z fakturami zakupu.
6. – wykorzystując język programowania [...]Czynności obejmujące prace nad rozwiązaniem to: zaprojektowanie i oprogramowanie tworzenia dokumentów zleceń f16 listotransportowych, kalkulacji kosztów obsługi zleceń, ewidencji tras przejazdów, automatyzacji raportowania i wysyłki dokumentów poprzez e-mail, aktualizacji kosztów dodatkowych zapasów Podstawowe korzyści implementacji to możliwość systemowego tworzenia dokumentów spedycyjnych, powiązania z dokumentami dostaw i faktur, ewidencji kosztowej i przychodowej związanej z działalnością spedycyjną, raportowania wyników marż zapasów.

Wnioskodawca zaznaczył, że w wyniku prowadzonych prac powstają programy komputerowe, które są utworami w rozumieniu art. 1 i 74 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, będące utrwaleniem przejawu działalności twórczej o indywidualnym charakterze. Pracując nad wytworzeniem oprogramowania wnioskodawca nabywa, łączy, kształtuje i wykorzystuje dostępną aktualnie wiedzę i umiejętności dotyczące narzędzi informatycznych i istniejących programów w celu wytworzenia nowych zastosowań w postaci nowoczesnych i unikalnych systemów i aplikacji. W ramach działalności wnioskodawca zdobywa, poszerza i łączy interdyscyplinarną wiedzę z zakresu tworzenia oprogramowania w celu optymalizacji i dalszego rozwijania stworzonych przez niego systemów i aplikacji. Wytwarzane przez wnioskodawcę Oprogramowania opierają się na indywidualnych, autorskich pomysłach i obejmują m.in. zaprojektowanie algorytmu, tworzenie dokumentacji projektowej, czynność programowania (tworzenia kodu źródłowego) oraz weryfikację, modyfikację i udoskonalanie dostępnych rozwiązań programistycznych.

W ramach prowadzonej działalności gospodarczej, wnioskodawca ponosi następujące wydatki w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów: koszt usługi księgowej i doradczej, koszt leasingu i użytkowania samochodu, koszt zakupu wyposażenia biurowego oraz artykułów biurowych, koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego, koszty związane z wyjazdami służbowymi oraz udziałem w szkoleniach i konferencjach, koszt usług telekomunikacyjnych, składki na ubezpieczenia społeczne.

W związku z tak przedstawionym stanem faktycznym, wnioskodawca zadał następujące pytania.

1. 1. Czy bezpośrednio podejmowana przez wnioskodawcę działalność polegająca na tworzeniu programów komputerowych stanowi prace rozwojowe w rozumieniu art. 5a pkt 40 ustawy o PIT, a tym samym czy stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT?
2. 2. Czy odpłatne przeniesienie prawa autorskiego do programu komputerowego przez wnioskodawcę w ramach wykonywanych zleceń programistycznych stanowi sprzedaż kwalifikowanego prawa własności intelektualnej w rozumieniu art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT, a tym samym wnioskodawca osiąga kwalifikowany dochód z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej, o którym mowa w art. 30ca ustawy o PIT?
3. 3. Czy część wynagrodzenia wnioskodawcy za pełnienie funkcji polegających na zarządzaniu zespołem (funkcji Project Managera) będzie kwalifikowanym dochodem w rozumieniu art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 7 pkt 2 ustawy o PIT?
4. 4. Czy wydatki ponoszone przez wnioskodawcę w ramach prowadzonej działalności gospodarczej na:
5. a) koszt usługi księgowej i doradczej,
6. b) koszt leasingu i użytkowania samochodu,
7. c) koszt zakupu wyposażenia biurowego oraz artykułów biurowych,
8. d) koszt zakupu sprzętu komputerowego i elektronicznego,
9. e) koszty związane z wyjazdami służbowymi oraz udziałem w szkoleniach i konferencjach,
10. f) koszt usług telekomunikacyjnych,
11. g) składki na ubezpieczenia społeczne – w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów w rozumieniu art. 22 ust. 1 w zw. z art. 23 ust. 1 ustawy o PIT, przy zachowaniu odpowiedniej metodyki alokacji, należy uznać za koszty do obliczenia wskaźnika Nexus, o których mowa w art. 30ca ust. 4 w zw. z art. 30ca ust. 5 ustawy o PIT, na potrzeby wyliczenia kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanego prawa własności intelektualnej?
12. 5. Czy w przedstawionym powyżej stanie faktycznym oraz stanowiskach wnioskodawcy do zadanych pytań możliwe jest zastosowanie stawki opodatkowania 5% do osiągniętego dochodu z praw własności intelektualnej, wyliczonego zgodnie z art. 30ca ustawy o PIT?

Wnioskodawca sformułował stanowisko, że odpowiedzieć na powyższe pytania należy twierdząco.

Pismem z dnia 14 października 2021 r. organ skierował do wnioskodawcy wezwanie do uzupełnienia wniosku. Organ sformułował w nim 11 pytań. Zwrócił się do wnioskodawcy m.in. o odpowiedź na pytanie czy sformułowania zawarte we wniosku o wydanie interpretacji oznaczają, że wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 ustawy z dnia 20 lipca 2018 r. – Prawo o nauce i szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2021 r. poz. 478 ze zm., dalej: Prawo o szkolnictwie wyższym) (pytanie 2. wezwania). Prócz tego organ wezwał wnioskodawcę do przeformułowania pytania oznaczonego we wniosku numerem 1, w taki sposób, aby dotyczyło wyłącznie wykładni przepisów ustawy o PIT, a ponadto do ponownego sformułowania własnego stanowiska w zakresie przeformułowanego zgodnie z powyższym wezwaniem pytania oraz doprecyzowania żądania wynikającego z pytania nr 5, poprzez wskazanie, w stosunku do jakiego okresu wnioskodawca ma zamiar zastosować preferencyjne opodatkowanie, a także do przeformułowania własnego stanowiska w tym zakresie.

Wnioskodawca odpowiedział na powyższe wezwanie, m.in. wskazując – odnośnie do pytania 2. – że uważa on, że prowadzi działalność badawczo-rozwojową, jednakże aby mieć pewność co do swojego stanowiska, zadał we wniosku pytanie oznaczone nr 1. Wnioskodawca zaznaczył, że to organ powinien poddać ocenie czy jego działalność jest działalnością badawczo-rozwojową. W nawiązaniu do żądania przeformułowania pytania nr 1, wnioskodawca przeformułował je w następujący sposób: czy podejmowana przez wnioskodawcę działalność, polegająca na tworzeniu programów komputerowych, stanowi działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38 ustawy o PIT? Wnioskodawca wskazał także, że zadając pytanie nr 5 chciałby dowiedzieć się, czy będzie mógł skorzystać z ulgi IP Box od 1 stycznia 2019 r. do czasu, kiedy nie zmieni się jego stan faktyczny lub stan prawny.

Postanowieniem z dnia [.] listopada 2021 r. organ pozostawił wniosek o wydanie interpretacji bez rozpatrzenia, twierdząc że wnioskodawca nie dokonał uzupełnienia wszystkich braków wniosku wskazanych w wezwaniu, co w rezultacie uniemożliwiło organowi merytoryczne wypowiedzenie się, co do skutków podatkowych przedstawionych w nim okoliczności. Organ podniósł swoje zastrzeżenia do odpowiedzi wnioskodawcy na pytania 1-4, 6, 8, a także do sposobu zajęcia stanowiska co do przeformułowanych pytań 1 i 5 wniosku o wydanie interpretacji. Następnie organ skonstatował, że brak uzupełnienia wniosku w zakresie pytania 2. organu skutkuje niemożnością udzielenia przez organ odpowiedzi na pytania sformułowane we wniosku. Organ zaznaczył, że wobec braku potwierdzenia czy działalność wnioskodawcy stanowi prace rozwojowe w rozumieniu Prawa o szkolnictwie wyższym, organ w dalszym ciągu nie dysponuje jasną i niepozostawiającą wątpliwości informacją w powyższym zakresie. Okoliczność ta stanowi natomiast podstawę dla pozostałych wątpliwości. Brak jednoznacznego potwierdzenia tego faktu uniemożliwia ocenę wniosku w zakresie możliwości skorzystania z ulgi IP Box

W wyniku złożonego zażalenia, organ postanowieniem z dnia [.] grudnia 2021 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W ocenie organu, wnioskodawca nie dokonał skutecznego uzupełnienia braków w części dotyczącej pytań 1. i 2., co uniemożliwiło wydanie interpretacji. Następnie organ podtrzymał argumentację, że prowadzenie przez podatnika prac rozwojowych musi stanowić opis rzeczywistości, zaś skoro wnioskodawca nie potrafi jednoznacznie odpowiedzieć na pytanie czy prowadzona przez niego działalność może być uznana za prace rozwojowe, to tym bardziej organ nie mógł udzielić takiej odpowiedzi. Zdaniem organu, ocena prowadzonej działalności pod kątem tego, czy stanowi prace rozwojowe lub badania naukowe, nie może być dokonana w postępowaniu interpretacyjnym, bowiem pojęcia te, poprzez odesłanie w ustawie o PIT, są definiowane przez przepisy Prawa o szkolnictwie wyższym, które – jako niebędące przepisami podatkowymi – nie podlegają interpretacji organu.

Podsumowując wywód, organ podkreślił, że brak informacji czy wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe, uniemożliwił organowi wydanie interpretacji. Końcowo organ zarzucił wnioskodawcy, że z jego odpowiedzi nie sposób wywieść jakiego okresu dotyczy wniosek.

W skardze na powyższe postanowienie, skarżący – reprezentowany przez doradcę podatkowego – zarzucił naruszenie przepisów:

1. – art. 14b § 3, art. 14c § 1, art. 14g § 1, art. 14h w zw. z art. 169 § 4 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. (Dz.U. z 2021 r. poz. 1540 ze zm., dalej: O.p.) poprzez utrzymanie w mocy postanowienia o pozostawieniu bez rozpatrzenia wniosku, w którym to postanowieniu organ bezpodstawnie przerzucił na skarżącego ciężar interpretacyjny,
2. – art. 120 i 121 § 1 O.p. w zw. z art. 169 § 4 O.p. poprzez pozostawienie bez rozpatrzenia wniosku, mimo że wcześniej w odniesieniu do analogicznych stanów faktycznych ten sam organ wydawał interpretacje indywidualne,
3. – art. 32 Konstytucji RP poprzez naruszenie zasady równego traktowania obywateli, gdyż organ wydawał uprzednio interpretacje bez uzależniania tego od faktu samookreślenia charakteru prowadzonej działalności.

Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego i poprzedzającego je postanowienia i zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Na poparcie swojego stanowiska przywołał szereg orzeczeń sądów administracyjnych i interpretacji indywidualnych. W ocenie skarżącego, błędne jest stanowisko organu, jakoby definicje badań naukowych i prac rozwojowych nie stanowiły przepisów podatkowych – obowiązku udzielania interpretacji indywidualnych nie można bowiem ograniczać wyłącznie do ustaw, które mają w tytule pojęcie prawa podatkowego. Skarżący podkreślił, że to organ powinien ustosunkować się do przedstawionych wątpliwości, nie zaś oczekiwać rozstrzygnięcia merytorycznej kwestii przez podatnika.

W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Zaznaczył, że wydanie interpretacji w niniejszej sprawie było niemożliwe, bo interpretacja taka zmierzałaby do interpretacji stanu faktycznego, miałaby charakter warunkowy i nie spełniałaby funkcji ochronnej. Organ stanął na stanowisku, że nie może analizować wszelkich przejawów aktywności podatników pod kątem ich innowacyjności, twórczego charakteru, czy też innych cech, w kontekście definicji funkcjonujących na gruncie Prawa o szkolnictwie wyższym. W ocenie organu, stanowiłoby to prowadzenie postępowania dowodowego w formie pisemnej, do czego organ nie jest uprawniony. Zdaniem organu, decyzja ustawodawcy o zamieszczeniu definicji badań naukowych i prac rozwojowych w Prawie o szkolnictwie wyższym świadczy o braku uprawnienia organu interpretacyjnego do dokonywania analizy tych definicji. Organ zwrócił również uwagę, że wskazanie czy podatnik prowadzi prace rozwojowe jest jednym z kryteriów uznania jego działalności za działalność badawczo-rozwojową.

Podał również, że nawet jeśli opis stanu faktycznego byłby niezwykle precyzyjny, to organ nie byłby w stanie ocenić techniczno-naukowych elementów opisanych prac, kwestii faktycznej innowacyjności przyjętych rozwiązań. Jak ocenił organ, gdyby dokonał on jednak takiej analizy i doszedł do mylnych wniosków, mogłoby dojść do sytuacji, w której to sąd musiałby dokonać takiej analizy. W ocenie organu, nie miał on zatem innej możliwości, jak wezwać wnioskodawcę do uzupełnienia opisu sprawy.

W replice na odpowiedź na skargę skarżący podtrzymał swoje stanowisko. Wskazał, że w sprawach, w których zapadły przywołane przez niego wyroki, wnioskodawcy nie stwierdzili samodzielnie ani działalności badawczo-rozwojowej, ani prac rozwojowych, bądź badań naukowych.

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie miał na uwadze, co następuje.

Sprawa została rozpoznana w trybie uproszczonym na podstawie art. 119 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2022 r. poz. 329, dalej: P.p.s.a.).

Przedmiotem oceny Sądu, pod kątem zgodności z prawem, w okolicznościach niniejszej sprawy jest postanowienie w przedmiocie pozostawienia bez rozpatrzenia wniosku skarżącego o wydanie dla niego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego. Tego rodzaju rozstrzygnięciem organ odmówił merytorycznego załatwienia złożonego przez niego wniosku, powołując się na niepełne ustosunkowanie się przez skarżącego do zagadnień, jakie zostały poruszone w wezwaniu o uzupełnienie opisu stanu faktycznego/zdarzenia przyszłego.

Wskazać należy, że przepisy prawa podatkowego, w związku z którymi złożony został wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, dotyczyły stosowania tzw. ulgi IP Box, czyli preferencyjnego opodatkowania dochodów z kwalifikowanych praw własności intelektualnej. Jak stanowi art. 30ca ust. 1 ustawy o PIT, podatek od osiągniętego przez podatnika w ramach pozarolniczej działalności gospodarczej kwalifikowanego dochodu z kwalifikowanych praw własności intelektualnej wynosi 5% podstawy opodatkowania. Z kolei ust. 2 powołanego artykułu precyzuje, że kwalifikowanymi prawami własności intelektualnej są:

1. 1) patent,
2. 2) prawo ochronne na wzór użytkowy,
3. 3) prawo z rejestracji wzoru przemysłowego,
4. 4) prawo z rejestracji topografii układu scalonego,
5. 5) dodatkowe prawo ochronne dla patentu na produkt leczniczy lub produkt ochrony roślin,
6. 6) prawo z rejestracji produktu leczniczego i produktu leczniczego weterynaryjnego dopuszczonych do obrotu,
7. 7) wyłączne prawo, o którym mowa w ustawie z dnia 26 czerwca 2003 r. o ochronie prawnej odmian roślin (Dz.U. z 2021 r. poz. 213),
8. 8) autorskie prawo do programu komputerowego – podlegające ochronie prawnej na podstawie przepisów odrębnych ustaw lub ratyfikowanych umów międzynarodowych, których stroną jest Rzeczpospolita Polska, oraz innych umów międzynarodowych, których stroną jest Unia Europejska, których przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej.

Jeżeli chodzi o rozumienie pojęcia działalności badawczo rozwojowej, to w słowniczku ustawowym ustawy podatkowej (art. 5a pkt 38 ustawy o PIT) została ona zdefiniowana jako działalność twórcza obejmująca badania naukowe lub prace rozwojowe, podejmowana w sposób systematyczny w celu zwiększenia zasobów wiedzy oraz wykorzystania zasobów wiedzy do tworzenia nowych zastosowań. Natomiast art. 5a pkt 39) i 40) ustawy o PIT stanowią, że ilekroć w ustawie jest mowa o badaniach naukowych – oznacza to badania podstawowe w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 1 Prawa o szkolnictwie wyższym lub badania aplikacyjne w rozumieniu art. 4 ust. 2 pkt 2 Prawa o szkolnictwie wyższym, zaś ilekroć w ustawie jest mowa o pracach rozwojowych, oznacza to prace rozwojowe w rozumieniu art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym. Przytoczone przepisy Prawa o szkolnictwie wyższym precyzują, że badania naukowe są działalnością obejmującą:

1. 1) badania podstawowe rozumiane jako prace empiryczne lub teoretyczne mające przede wszystkim na celu zdobywanie nowej wiedzy o podstawach zjawisk i obserwowalnych faktów bez nastawienia na bezpośrednie zastosowanie komercyjne;
2. 2) badania aplikacyjne rozumiane jako prace mające na celu zdobycie nowej wiedzy oraz umiejętności, nastawione na opracowywanie nowych produktów, procesów lub usług lub wprowadzanie do nich znaczących ulepszeń (art. 4 ust. 2 pkt 1 i 2 Prawa o szkolnictwie wyższym).

Z kolei prace rozwojowe są działalnością obejmującą nabywanie, łączenie, kształtowanie i wykorzystywanie dostępnej aktualnie wiedzy i umiejętności, w tym w zakresie narzędzi informatycznych lub oprogramowania, do planowania produkcji oraz projektowania i tworzenia zmienionych, ulepszonych lub nowych produktów, procesów lub usług, z wyłączeniem działalności obejmującej rutynowe i okresowe zmiany wprowadzane do nich, nawet jeżeli takie zmiany mają charakter ulepszeń (art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym).

Odnosząc się do kwestii legalności zaskarżonego postanowienia, a tym samym zasadności podniesionych przez skarżącego zarzutów, zaznaczyć należy, że na gruncie przepisów regulujących postępowanie dotyczące wydawania indywidualnych interpretacji przepisów prawa podatkowego, warunkiem uzyskania tego rodzaju aktu administracyjnego jest przedstawienie przez wnioskodawcę wyczerpującego opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego (art. 14b § 3 O.p.). Właściwy do wydania interpretacji organ może jednak wezwać wnioskodawcę o uzupełnienie braku jego wniosku w tym zakresie, na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., poprzez podanie tych informacji, które do wydania interpretacji są niezbędne.

W związku z przyjętymi w tym zakresie rozwiązaniami nie może budzić wątpliwości, że w przypadku niepodania przez wnioskodawcę wyczerpującego opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, skutkiem takiego stanu rzeczy nie jest automatyczne zdyskwalifikowanie jego wniosku o wydanie interpretacji, ale wezwanie wnioskodawcy do uzupełnienia braków wniosku, w terminie 7 dni, pod rygorem pozostawienia wniosku bez rozpatrzenia (art. 169 § 1 O.p.). Pozostawienie wniosku bez merytorycznego załatwienia może być więc wynikiem nieprzedstawienia przez wnioskodawcę informacji, uzupełniających opis stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, ale tylko takich, bez których wydanie indywidualnej interpretacji nie jest możliwe.

W związku z tym kluczowe jest ustalenie znaczenia pojęcia wyczerpującego przedstawienia opisu stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, którym to terminem posługuje się art. 14b § 3 O.p., określając warunki, jakie winien spełniać wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji.

Orzecznictwo sądów administracyjnych jest zgodne co do tego, że termin wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego sprawy lub zdarzenia przyszłego rozumieć należy w sposób mający na względzie potrzebę ustosunkowania się do przedstawionego przez wnioskodawcę zagadnienia. I tak, NSA w wyroku z dnia 28 maja 2021 r., sygn. II FSK 3732/18 stwierdził, że w trybie żądania uzupełnienia braków formalnych pisma, jakim jest wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej, organ podatkowy może żądać jedynie uzupełnienia wniosku o takie elementy, bez których nie jest możliwa ocena, czy stanowisko przedstawione we wniosku i ocena prawna są prawidłowe, czy też błędne. Elementy te organ podatkowy powinien precyzyjnie wskazać w wezwaniu, wyjaśniając dlaczego ich brak uniemożliwia wydanie interpretacji indywidualnej.

Zatem korzystając z proceduralnej możliwości, jaką jest wezwanie o uzupełnienie opisu stanu faktycznego czy zdarzenia przyszłego, mającego stanowić podstawę wydania interpretacji indywidualnej, a także stanowiska wnioskodawcy w przedstawionej przez niego kwestii, organ nie może dowolnie korzystać z tego rodzaju sposobności, według własnego uznania. W każdym bowiem przypadku winien mieć na względzie podstawowy cel całego postępowania, jakim jest wydanie indywidualnej interpretacji, a więc udzielenie wnioskodawcy odpowiedzi na postawione przez niego pytanie, a także ocena jego własnego stanowiska w tej materii. Wnioskodawca powinien uzyskać w sposób jasny i zrozumiały informacje o słuszności pojmowania przezeń skutków prawnopodatkowych występującego albo mającego wystąpić w jego działalności zdarzenia, albo o nieprawidłowości jego stanowiska, a w takiej sytuacji wskazanie z jakich względów nie jest ono właściwe.

Temu też celowi podporządkowany jest tryb uzupełniania wniosku o informacje niezbędne dla oceny przedstawionego w nim zagadnienia prawnego. Wystąpienie o uzupełnienie braku formalnego wniosku nie może być jednak wykorzystywane do poszerzania opisu zdarzenia przyszłego czy stanu faktycznego, jeżeli nie jest to bezwzględnie konieczne do zajęcia stanowiska przez organ, ani też do mnożenia proceduralnych wymogów uzyskania indywidualnej interpretacji, które nie są uzasadnione obiektywnymi okolicznościami i potrzebami w tym względzie. Ten tryb nie może być wykorzystywany instrumentalnie, to jest w taki sposób, że zmusza wnioskodawcę do udzielenia szeregu uzupełnień w zakresie mniej lub w ogóle nie związanym z istotą przedstawionego do oceny organu zagadnienia, co stwarza swoistą pułapkę dla wnioskodawcy, bo gdy nie odpowie lub odpowie w sposób zdaniem organu niepełny, narazi się na nierozpatrzenie wniosku.

W niniejszym przypadku organ uznał, że opis stanu faktycznego, zamieszczony we wniosku skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, nie spełnia wymogów pozwalających uznać go za wyczerpujący, z punktu widzenia potrzeb wydania interpretacji. Wobec tego, w ramach wezwania o uzupełnienie przedmiotowego opisu, sformułował wobec skarżącego aż jedenaście pytań dotyczących tyluż różnorodnych zagadnień, na które oczekiwał odpowiedzi (pkt I.1-11 wezwania). Następnie zaś uznał, że skarżący nie na wszystkie z nich udzielił odpowiedzi. Z lektury zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia organu można wysnuć wniosek, że powodem odmowy merytorycznego rozpatrzenia wniosku była wybrakowana – w ocenie organu – odpowiedź skarżącego na pytanie 2, w którym organ zapytał skarżącego czy prowadzi prace rozwojowe, o których mowa w art. 4 ust. 3 Prawa o szkolnictwie wyższym.

W przypadku odpowiedzi na pozostałe pytania, organ w postanowieniu z dnia [.] listopada 2021 r. – nawet jeśli wskazał, że ma do nich zastrzeżenia – to nie ocenił ich jako stojących na przeszkodzie do wydania interpretacji. Z kolei w postanowieniu z dnia [.] grudnia 2021 r., pomimo że podniósł zastrzeżenie także do odpowiedzi na pytanie I.1. i pkt IV wezwania, to ponownie wskazał, że to "brak [informacji czy wnioskodawca prowadzi prace rozwojowe] uniemożliwił organowi wydanie interpretacji" (s.

8) oraz "Organ nie mając wiedzy czy podatnik prowadzi badania naukowe albo prace rozwojowe nie jest w stanie ustalić czy prowadzona działalność jest działalnością badawczo-rozwojową. To zaś stanowiło podstawę merytoryczną dla całokształtu rozstrzygnięcia w sprawie." (s. 9).

Mając na uwadze tak zarysowaną istotę sporu, rację należy przyznać skarżącemu. Kwalifikacji działalności wnioskodawcy jako prac rozwojowych winien dokonać organ interpretacyjny i nie może tego ciężaru przerzucać na wnioskodawcę.

Art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT, do którego rozumienia i zastosowania odnosi się wniosek skarżącego o wydanie indywidualnej interpretacji, mówi o kwalifikowanym prawie własności intelektualnej, którego przedmiot ochrony został wytworzony, rozwinięty lub ulepszony przez podatnika w ramach prowadzonej przez niego działalności badawczo-rozwojowej. Działalność badawczo-rozwojowa, badania naukowe i prace rozwojowe są pojęciami z zakresu prawa podatkowego, których wykładni musi dokonać organ. Nawet jeżeli wyjaśnienia pojęć należy poszukiwać także na gruncie innych regulacji (Prawa o szkolnictwie wyższym), to nie zwalnia to organu z przeprowadzenia tego rodzaju procesu interpretacyjnego.

Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). W zakresie rozumienia pojęcia przepisów prawa podatkowego odwołać się należy do jego ustawowej definicji, zawartej w art. 3 pkt 2 O.p., który stanowi, iż poprzez przepisy prawa podatkowego rozumie się przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych.

Z kolei poprzez ustawy podatkowe, w myśl art. 3 pkt 1 O.p. rozumie się ustawy dotyczące podatków, opłat oraz niepodatkowych należności budżetowych określające podmiot, przedmiot opodatkowania, powstanie obowiązku podatkowego, podstawę opodatkowania, stawki podatkowe oraz regulujące prawa i obowiązki organów podatkowych, podatników, płatników i inkasentów, a także ich następców prawnych oraz osób trzecich.

Pytanie skarżącego, odnoszące się do kwalifikacji prawnopodatkowej tworzenia oprogramowania komputerowego, bez wątpienia odnosiło się do wykładni przepisów prawa podatkowego. Skoro bowiem kreując określoną ulgę podatkową ustawodawca odwołuje się do znaczenia konkretnego pojęcia, które ją definiuje, to tym samym jest ono terminem z zakresu prawa podatkowego. W ocenie Sądu, nie można ograniczać obowiązku udzielania pisemnej interpretacji wyłącznie do ustaw zawierających z racji swej nomenklatury pojęcie prawa podatkowego, ponieważ nie tylko w tych ustawach uregulowano parametry, od których zależy opodatkowanie i jego wysokość. O ile przepisy prawa podatkowego, stanowią autonomiczną dziedzinę prawa, to jednak nie są całkowicie odrębne, niezależne i niepowiązane z innymi dziedzinami systemu prawnego, a wręcz przeciwnie, wraz z przepisami innych gałęzi prawa, stanowią część jednego porządku prawnego, obowiązującego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej.

Przyjęcie odmiennego stanowiska wypaczyłoby sens wydawania interpretacji i nie zapewniłoby wnioskodawcom ochrony, o której mowa w art. 14k § 1 O.p. (por. wyrok NSA z dnia 18 maja 2018 r., sygn. II FSK 1392/16).

Ponadto dodać należy, że pogląd organu, jakoby celem decyzji ustawodawcy o zamieszczeniu definicji prac rozwojowych i badań naukowych w Prawie o szkolnictwie wyższym było wyłączenie uprawnienia organu interpretacyjnego do dokonywania ich analizy, nie znajduje potwierdzenia w uzasadnieniu nowelizacji z 2018 r., mocą której obecne dotąd w ustawie o PIT definicje badań naukowych i prac rozwojowych zostały sformułowane przez odesłanie do Prawa o szkolnictwie wyższym. Jak bowiem wskazano w uzasadnieniu projektu ustawy z dnia 3 lipca 2018 r. – Przepisy wprowadzające ustawę - Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce (Dz.U. z 2018 r. poz. 1669 ze zm.), głównym celem przyświecającym ustawodawcy podczas nowelizacji było "dążenie do ujednolicenia pojęć stosowanych w zmienianych aktach prawnych z siatką pojęciową projektowanej ustawy" (zob. uzasadnienie projektu ustawy Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o szkolnictwie wyższym i nauce, druk nr 2447, s. 12).

Organ winien więc zająć stanowisko w tej sprawie, a nie wzywać skarżącego do tego, aby sam ustosunkował się do przedmiotowego zagadnienia. Zwracając się o to do skarżącego, przerzuca na niego wykonanie własnych obowiązków, a tym samym podważa sens wystąpienia przez niego o wydanie indywidualnej interpretacji. Organ w sposób instrumentalny potraktował instytucję pozwalającą mu na wezwanie wnioskodawcy o uzupełnienie braku formalnego jego wniosku, w zakresie opisu stanu faktycznego, żądając od niego kwalifikacji realizowanych przez niego przedsięwzięć gospodarczych. Takie działanie, skutkujące odmową wydania merytorycznego rozstrzygnięcia, nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach.

Sąd dostrzega, przywołaną przez skarżącego, kształtującą się linię orzeczniczą sądów administracyjnych, której wyrazem były również wyroki WSA w Rzeszowie (por. wyrok z 14 grudnia 2021 r., sygn. I SA/Rz 836/21, wyrok z 16 grudnia 2021 r. sygn. I SA/Rz 869/21 czy wyrok z 3 lutego 2022 r., sygn. I SA/Rz 886/21). Należy również zwrócić uwagę na powołane przez organ w odpowiedzi na skargę przykłady orzeczeń nieprzyznających racji podatnikom. Korzystne dla podatników stanowisko wojewódzkich sądów administracyjnych podzielił jednak Naczelny Sąd Administracyjny. W wyroku z dnia 23 listopada 2021 r. (sygn. II FSK 1049/21) wskazał bowiem wprost, że w trybie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. nie można żądać od podatnika ubiegającego się o interpretację indywidualną, aby we własnym zakresie rozstrzygnął on, czy podejmowane przez niego czynności stanowią działalność badawczo-rozwojową w rozumieniu art. 5a pkt 38-40 ustawy o PIT. Stanowisko to NSA podzielił również w kolejnym rozstrzygnięciu w analogicznej sprawie (zob. wyrok NSA z dnia 17 grudnia 2021 r., sygn. II FSK 1239/21).

NSA uznał za zasadne żądanie skarżącego o wydanie interpretacji, czy prowadzona przez niego działalność może zostać uznana za badawczo-rozwojową. NSA zważył, że skoro ustawodawca posłużył się w treści art. 30ca ust. 2 ustawy o PIT pojęciem działalności badawczo-rozwojowej, a w art. 5a pkt 38 oraz związanych z nim punktach 39 i 40 tego artykułu, odwołuje się do jej rozumienia w kontekście innej ustawy, wobec tego kluczowa z punktu widzenia skutków podatkowych była ocena charakteru prowadzonej działalności na kanwie właśnie tej ustawy. Ze względu na bezpośrednie odwołanie się do tej ostatniej w ustawie o PIT i wyraźne wskazanie, że definicję tę należy rozumieć w konkretny sposób, tj. przedstawiony w Prawie o szkolnictwie wyższym, zapisy te są elementem normy prawa podatkowego. NSA podkreślił, że skoro skarżący dokładnie opisał swoją działalność przez pryzmat cech działalności badawczo-rozwojowej, to organ miał obowiązek udzielić odpowiedzi na przedstawioną wątpliwość.

Uchylenie się od takiej oceny stanowi naruszenie art. 14b § 3 O.p. Jeżeli aspekt wykonywania przez skarżącego działalności badawczo-rozwojowej wymaga w rozpatrywanej sprawie wyjaśnienia i interpretacji, to nie może on zatem zostać uznany jako element stanu faktycznego, którego podanie obciąża wnioskodawcę, jako podatnika.

Rację należy przyznać organowi, że – jak wskazał w postanowieniu z dnia [.] listopada 2021 r. – ulga IP Box jest złożonym instrumentem podatkowym, a ocena możliwości skorzystania przez podatnika z tej preferencji wymaga szczegółowej analizy okoliczności faktycznych jego indywidualnej sprawy. Sąd zwraca jednak uwagę, że to właśnie w takich przypadkach – o skomplikowanej materii przepisów podatkowych – może ujawnić się najlepiej ochronna funkcja interpretacji indywidualnej. Skoro ustawodawca dał podatnikom uprawnienie do uzyskiwania od organu indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, to uchylanie się od jej dokonania i przerzucanie na podatnika obowiązku odpowiedzi na pytanie, które on sam organowi zadał, jest nie do pogodzenia z instytucją przewidzianą w art. 14b O.p. W sytuacji, w której – zgodnie z wezwaniem organu – skarżący sam udzieliłby odpowiedzi na nurtujące go zagadnienie dotyczące prawa podatkowego, interpretacja indywidualna byłaby dla niego bezwartościowa.

Mając na uwadze powyższe okoliczności stwierdzić należy, że zaskarżone postanowienie, podobnie jak poprzedzające je postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej, zostało wydane z naruszeniem prawa, tj. przepisów prawa procesowego – art. 14b § 3 O.p., art. 14g O.p. w zw. z art. 169 § 1 i § 4 O.p.

W związku z powyższym, Sąd uchylił zaskarżone postanowienie, a także poprzedzające je postanowienie z dnia [.] listopada 2021 r., działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1) lit. c w zw. z art. 135 P.p.s.a.

Na podstawie art. 200 w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a. w zw. § 2 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1687) Sąd zasądził od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 597 zł, tytułem zwrotu kosztów postępowania. Kwota ta obejmuje zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez doradcę podatkowego, w wysokości 480 zł, zwrot uiszczonego wpisu od skargi w wysokości 100 zł, a także zwrot poniesionych przez skarżącego kosztów uiszczenia opłaty skarbowej od pełnomocnictwa.