Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowiez 24 kwietnia 2018 r., sygn. akt I SA/Rz 191/18

Uzasadnienie

Przedmiotem skargi Gminy Miasto R. (zwanej dalej jako Gmina) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej DKIS) z dnia [...] stycznia 2018 r. nr [...], w przedmiocie podatku od towarów i usług, w zakresie:

1. - prawa do obniżenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy planowanym zakupie taboru autobusowego, które na podstawie umowy dzierżawy zostaną przekazane do Spółki oraz;
2. - możliwości zastosowania przez jednostkę budżetową Gminy sposobu określenia proporcji jako rocznego udziału wpływów uzyskiwanych z działalności innych niż działalność gospodarcza w ogólnych wpływach tej jednostki.

Wnioskiem z dnia 24 października 2017 r., Gmina zwróciła się do DKIS o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług.

We wniosku przedstawiła następujący stan faktyczny:

Gmina Miasto R. jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT. Gmina jest zarejestrowana pod NIP [...]. Stosownie do przepisów ustawy z 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2016 r. poz. 446 ze zm.; dalej u.s.g.), Gmina jest jednostką samorządu terytorialnego posiadającą osobowość prawną, wykonującą zadania publiczne we własnym imieniu i na własną odpowiedzialność (art. 2 ust. 1 i 2 u.s.g.). Gmina realizuje zadania własne, które polegają na zaspokajaniu zbiorowych potrzeb wspólnoty oraz zadania zlecone z zakresu administracji rządowej, jak również z zakresu organizacji przygotowań i przeprowadzenia wyborów powszechnych oraz referendów (art. 7 i 8 u.s.g.).

Celem wykonywania zadań nałożonych na Gminę tworzy ona jednostki organizacyjne, a także zawiera umowy z innymi podmiotami (art. 9 ust. 1 u.s.g.). Wśród jednostek organizacyjnych znajduje się jednostka budżetowa powołana w celu realizacji zadań własnych Gminy z zakresu lokalnego transportu zbiorowego. Jednostką budżetową powołaną celem realizacji zadania własnego Gminy w postaci lokalnego transportu zbiorowego określonego w art. 7 ust. 1 pkt 4 u.s.g. oraz zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 1 ustawy z 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2015 r., poz. 1440 ze zm.; dalej ustawa o publicznym transporcie zbiorowym), jest Zarząd Transportu Miejskiego w R. (dalej: ZTM).

ZTM działa na podstawie ustawy o samorządzie gminnym, ustawy o publicznym transporcie zbiorowym, ustawy z 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r. poz. 885 ze zm.), uchwały Nr [...] Rady Miasta R. z dnia [...] lipca 2009 r. w sprawie utworzenia Zarządu Transportu Miejskiego w R., jak również statutu, będącego załącznikiem do uchwały [...] Rady Miasta w R. z dnia 7 lipca 2009 r. (dalej: Statut).

Zgodnie ze statutem podstawowym przedmiotem działania ZTM jest planowanie, organizowanie i zarządzanie publicznym transportem zbiorowym, a w szczególności:

1. - planowanie rozkładów jazdy oraz dokonywanie ich aktualizacji,
2. - wybór przewoźników i kontraktowanie usług przewozowych,
3. - emisja i sprzedaż biletów uprawniających do korzystania z usług publicznego transportu, ustalanie sposobów dystrybucji biletów,
4. - organizacja kontroli posiadania przez pasażerów dokumentów uprawniających do korzystania z przejazdów środkami transportu zbiorowego oraz pobieranie opłat dodatkowych,
5. - rozliczanie za świadczone przez przewoźników usługi przewozowe według zasad ustalonych w umowach,
6. - informowanie o usługach przewozowych, prowadzenie działalności marketingowej, reklamowej, promocyjnej i innej dla uzyskania dochodów,
7. - inicjowanie przedsięwzięć inwestycyjnych w zakresie budowy, rozbudowy, modernizacji obiektów i urządzeń oraz zakupów inwestycyjnych związanych z publicznym transportem zbiorowym.

Z tytułu wykonywanych czynności w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wnioskodawcy, ZTM osiąga przychody:

1. 1. Podlegające opodatkowaniu VAT, są to przychody z następujących źródeł:
2. - ze sprzedaży biletów jednorazowych oraz okresowych,
3. - za wydanie duplikatu R. Karty Miejskiej,
4. - dzierżawy taboru autobusowego,
5. - dzierżawy miejsc pod reklamę na wiatach przystankowych,
6. - usług aktualizacji rozkładów jazdy,
7. - odpłatności pracowników za rozmowy telefoniczne,
8. - sprzedaży składników majątku.
9. 2. Do pozostałych przychodów generowanych przez ZTM służących działalności gospodarczej zaliczyć należy:
10. - opłatę dodatkową za jazdę bez ważnego biletu,
11. - zwrot kosztów sądowych i komorniczych,
12. - odszkodowanie od ubezpieczyciela,
13. - kary umowne,
14. - odsetki za opóźnienie zapłaty należności,
15. - wynagrodzenie dla płatnika,
16. - opłatę za wydanie przewoźnikom zezwoleń na przewóz osób zgodnie z art.
17. 18. ust 1 i art. 20 ust. 1 ustawy z dnia 6 września 2016 r. o transporcie drogowym,
18. - opłatę za wydawanie zaświadczeń, zgodnie z art. 28 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym,
19. - opłatę z tytułu udostępniania przewoźnikom przystanków i dworca.
20. - ZTM nie prowadzi działalności zwolnionej.

Przychody wymienione w punkcie 2. są bezwzględnie i integralnie związane z prowadzoną przez ZTM działalnością gospodarczą, niemniej nie podlegają opodatkowaniu VAT.

W ramach prowadzonej działalności w zakresie organizowania i prowadzenia wszystkich spraw związanych z publicznym transportem zbiorowym ZTM wykonuje zarówno czynności:

1. 1. odpłatne:
2. a) opodatkowane podatkiem od towarów i usług (świadczenie odpłatnych usług transportu publicznego),
3. b) nie podlegające opodatkowaniu podatkiem VAT (opłaty za wydane zaświadczenia na wykonywanie publicznego transportu zbiorowego, opłaty za wydane przewoźnikom zezwolenia na przewóz osób, opłaty za korzystanie z przystanków i dworca, opłaty za usługi pomiędzy jednostkami organizacyjnymi Gminy lub pomiędzy jednostkami organizacyjnymi a Gminą na podstawie not księgowych);
4. 2. nieodpłatne (tzw. ulga 100%) na rzecz określonych grup pasażerów na podstawie uchwały Rady Miasta R. nr [...] z dnia 13 czerwca 2017 r. (zwana dalej uchwałą) zmieniająca uchwałę Rady Miasta R. w sprawie ustanowienia ulg za usługi przewozowe w publicznym transporcie zbiorowym w zakresie zadania o charakterze użyteczności publicznej, w gminnych przewozach pasażerskich na terenie Gminy Miasto R. Uchwała ta określa jakie osoby (grupy osób) uprawnione są do korzystania z bezpłatnych przejazdów na wszystkich liniach.

Na podstawie uchwały do przejazdów bezpłatnych w publicznym transporcie zbiorowym środkami miejskiej komunikacji zbiorowej na terenie Gminy Miasto R. uprawnieni są:

1. 1) dzieci do 4 roku życia;
2. 2) osoby, które ukończyły 70 lat;
3. 3) dzieci do 16 roku życia dotknięte inwalidztwem i niepełnosprawne wraz z opiekunem towarzyszącym w podróży;
4. 4) osoby:
5. a) całkowicie niezdolne do pracy i niezdolne do samodzielnej egzystencji lub niezdolne do samodzielnej egzystencji lub o znacznym stopniu niepełnosprawności wraz z opiekunem towarzyszącym w podróży
6. b) stale lub długotrwale niezdolne do pracy w gospodarstwie rolnym, z prawem do zasiłku pielęgnacyjnego - na podstawie orzeczenia wydanego przez Kasę Rolniczego Ubezpieczenia Społecznego lub inny upoważniony podmiot wraz z opiekunem towarzyszącym w podróży;
7. c) całkowicie niezdolne do służby i niezdolne do pracy, niezdolne do samodzielnej egzystencji (dotyczy służb mundurowych) wraz z opiekunem towarzyszącym w podróży;
8. 5) ociemniali o znacznym lub umiarkowanym stopniu niepełnosprawności - na podstawie orzeczenia lub decyzji wydanej przez upoważniony organ bądź legitymacji Polskiego Związku Niewidomych wraz z opiekunem towarzyszącym w podróży;
9. 6) radni Rady Miasta R. a oraz radni Gmin, z którymi Gmina Miasto R. zawarła porozumienie międzygminne;
10. 7) umundurowani funkcjonariusze Straży Miejskiej;
11. 8) mieszkańcy miast partnerskich, na zasadach wzajemności;
12. 9) honorowi dawcy krwi, którzy oddali co najmniej 15 litrów krwi - kobiety lub 18 litrów krwi -mężczyźni lub odpowiadającą tej objętości ilość innych jej składników;
13. 10) zasłużeni dawcy przeszczepu;
14. 11) kombatanci (osoby represjonowane);
15. 12) bezrobotni mieszkańcy Gminy Miasto R. oraz Gmin, z którymi Gmina Miasto R. zawarła porozumienia międzygminne;
16. 13) pracownicy i osoby działające na zlecenie organizatora i operatorów publicznego transportu zbiorowego w trakcie czynności służbowych;
17. 14) ustala się dodatkowe uprawnienia do bezpłatnych przejazdów dla osób w ramach inicjatyw kulturalnych, charytatywnych, sportowych lub innych inicjatyw społecznych;
18. 15) do korzystania z przejazdów w publicznym transporcie zbiorowym środkami miejskiej komunikacji zbiorowej, na podstawie specjalnych biletów miesięcznych trasowanych lub sieciowych uprawnione są dzieci z rodzin znajdujących się w trudnej sytuacji i materialnej, dojeżdżające do szkół podstawowych i ponadpodstawowych, w okresie pobierania nauki, nie dłużej jednak niż do 20 roku życia. Dla ustalenia uprawnień przyjmuje się, że miesięczny dochód na osoby w rodzinach nie może przekraczać kryterium dochodowego na osoby w rodzinie ustalonego na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy z dnia 12 marca 2004 r. o pomocy społecznej (Dz. U. 2016 r. poz. 930). Miejski Ośrodek Pomocy Społecznej w R. ustala uprawnienia do świadczeń, o których mowa powyżej, sporządzają comiesięczne wykazy osób uprawnionych, będące podstawą sprzedaży biletów specjalnych.

Możliwość korzystania z bezpłatnych przejazdów komunikacją miejską wynika z następujących przepisów prawa:

1. - art. 16 ust. 1 i 2 ustawy o zaopatrzeniu inwalidów wojennych i wojskowych oraz ich rodzin (Dz. U. z 2015 r., poz. 871) dla inwalidów wojennych i wojskowych oraz ich opiekunów/przewodników;
2. - art. 43 ust. 1 ustawy o wykonywaniu mandatu posła i senatora (Dz. U. z 2015 r. poz. 1605) dla posłów i senatorów,
3. - pozostałe uprawnienia do bezpłatnych przejazdów komunikacją miejską wynikają z Uchwały Rady Miasta R. nr [...] z dnia 13 czerwca 2017 r. zmieniającą uchwałę Rady Miasta R. - w sprawie ustanowienia ulg za usługi przewozowe w publicznym transporcie zbiorowym w zakresie zadania o charakterze użyteczności publicznej, w gminnych przewozach pasażerskich na terenie Gminy Miasto R. oraz Uchwały Nr [...] z dnia 17 stycznia 2017 r. w sprawie ustanowienia uprawnień do bezpłatnych przejazdów środkami publicznego transportu zbiorowego w gminnych przewozach pasażerskich na terenie Gminy Miasto R. w przypadku wystąpienia przekroczenia określonych poziomów szkodliwych substancji w powietrzu lub skrajnie niskich temperatur. (Dziennik Urzędowy Województwa P. poz. 401 z dnia 17 stycznia 2017 r.). Do dnia 31 grudnia 2016 r. Gmina oraz utworzone jednostki organizacyjne dokonywały odrębnych rozliczeń z tytułu podatku od towarów i usług.

Z dniem 1 stycznia 2017 r. Gmina dokonała tzw. "centralizacji" rozliczeń w zakresie VAT w związku z czym dokonuje wspólnego rozliczenia podatku VAT. Działanie to spowodowane było wydaniem przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej orzeczenia w sprawie C-276/14 Gmina Wrocław z dnia 29 września 2015 r. oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego sygn. akt I FPS 4/15 z dnia 26 października 2015 r.

W związku z powyższym począwszy od 1 stycznia 2017 r., stroną wszelkich umów cywilnoprawnych (również dotyczących zakupu i sprzedaży), zawieranych przez kierowników jednostek organizacyjnych jest Gmina. Gmina wskazywana jest również jako sprzedawca na wystawianych fakturach oraz jako nabywca na otrzymanych fakturach zakupowych. Dokonuje także łącznego (ze wszystkimi funkcjonującymi jednostkami organizacyjnymi) rozliczenia należnego zobowiązania podatkowego z tytułu dokonywanych dostaw towarów oraz świadczonych usług na rzecz podmiotów zewnętrznych - w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W związku z dokonaną centralizacją w zakresie VAT, ze względu na powszechny charakter zadań realizowanych zarówno przez Gminę jak i jej jednostki organizacyjne, dochodzi również do wykonywania tych czynności (dostawy towarów lub świadczenia usług) na rzecz innych jednostek organizacyjnych lub Gminy.

Czynności te jednak jako dokonywane pomiędzy jednostkami organizacyjnymi Gminy lub pomiędzy jednostkami organizacyjnymi a Gminą, czyli w ramach jednego samorządu mają charakter wewnętrzny i jako takie dokumentowane są notami księgowymi. Na podstawie tych not dokonywane są stosowne rozliczenia.

Nadmieniono, że według stanu obowiązującego do 31 maja 2017 r. ZTM przekazywał bilety komunikacji miejskiej zarówno dla Gminy jak i jej jednostek organizacyjnych, gdzie nabywane towary i usługi wykorzystywane były do działalności wykonywanej w tych jednostkach. Z dniem 1 czerwca 2017 r. stan ten uległ zmianie i obecnie ZTM przekazuje bilety komunikacji miejskiej dla jednostek organizacyjnych Gminy: MOPS i Ośrodków Opiekuńczo-Wychowawczych, w których na podstawie otrzymanego oświadczenia wykorzystywane są w tych jednostkach do działalności zwolnionej. Pozostałe jednostki zaopatrują się w bilety u zewnętrznych dystrybutorów.

Zaznaczono, że organizatorem usługi lokalnego autobusowego transportu zbiorowego na terenie miasta R. i Gmin z którymi Miasto zawarło porozumienie jest jednostka budżetowa funkcjonująca pod nazwą Zarząd Transportu Miejskiego, natomiast operatorem wykonującym przewóz pasażerów na podstawie umowy wykonawczej Nr [...] z dnia 2 grudnia 2009 r. o świadczenie usług przewozowych w miejskiej autobusowej komunikacji zbiorowej w latach 2010-2019, jest Miejskie Przedsiębiorstwo Komunikacyjne R. Spółka z o.o. ze 100% udziałem Gminy (dalej: Spółka).

Spółka wykonuje usługi przewozu pasażerów przy użyciu taboru autobusowego będącego własnością ZTM oddanego w odpłatną dzierżawę, od przychodów z tego tytułu ZTM nalicza i odprowadza podatek VAT należny według stawki 23%. Z tytułu realizacji usług przewozowych Spółka wystawia fakturę VAT na rzecz ZTM w całości opodatkowaną podatkiem VAT, a stawka podatku wynosi 8%.

Spółka ponosi koszty związane z bieżącą eksploatacją dzierżawionego taboru autobusowego (np. koszty paliwa, części zamiennych, przeglądów technicznych, bieżących napraw, ubezpieczenia itp.). Korzystanie przez Spółkę z dzierżawionego taboru autobusowego znajduje odzwierciedlenie w ostatecznej kalkulacji ceny wozokilometra za świadczone usługi komunikacji miejskiej (kalkulacja ceny jest określona w umowie), za które Spółka co miesiąc obciąża ZTM i z tego tytułu wystawia na Gminę fakturę VAT opodatkowaną podatkiem od towarów i usług. Na wysokość ceny, jaką Spółka obciąża Gminę, nie ma wpływu ilość sprzedanych przez ZTM biletów komunikacji miejskiej jak też ilość przewiezionych pasażerów. Bez znaczenia w kalkulacji stawki jest również fakt czy przewożeni są pasażerowie z biletami pełnopłatnymi czy ulgowymi. Zatem wysokość wynagrodzenia za wykonane usługi transportu na rzecz Gminy, jakie ujmowane jest w wystawionych przez Spółkę fakturach, wyliczane jest według ilości przejechanych wozokilometrów.

Z uwagi na zużywający się tabor autobusowy ZTM zamierza dokonać zakupu nowych środków transportu, które następnie odda w dzierżawę do Spółki, realizującej umowę wykonawczą na świadczenie usług komunikacji miejskiej dla Gminy Miasta R. W konsekwencji Spółka będzie realizować usługi komunikacji miejskiej (tak jak dotychczas) na dzierżawionym od ZTM majątku. Zgodnie z umowami dzierżawy nr [...] z dnia 12 marca 2013 r. oraz [...] z dnia 15 maja 2013 r. i [...] z 23 listopada 2012 r., dzierżawca w zamian za używanie taboru autobusowego wraz z wyposażeniem i pobieraniem z tego tytułu pożytku zobowiązany jest płacić co miesiąc czynsz dzierżawny.

Takie same zasady będą obowiązywały przy zakupie nowego taboru autobusowego, niezbędnego do realizacji przez Spółkę zleconych usług komunikacji miejskiej. Gmina nadmienia, że w trakcie obowiązywania umowy dzierżawy, dzierżawiony tabor autobusowy znajduje się w ewidencji majątkowej ZTM.

Zgodnie z interpretacją indywidualną nr [...] uzyskaną od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] kwietnia 2017 r. ZTM do odliczenia podatku VAT od zakupów związanych z korzystaniem z przystanków i dworca lokalnego stosuje prewspółczynnik, cyt. "pobieranie przez samorząd opłat za korzystanie z przystanków i dworców komunikacyjnych jest przejawem wykonywania władztwa publicznego. Czynności udostępniania przystanków i dworca, za które pobierana jest opłata należy uznać za działalność inną niż działalność gospodarcza. W związku z tym dokonując odliczenia podatku naliczonego w odniesieniu do zakupów związanych z działalnością jednostki, których przypisanie do działalności gospodarczej nie jest możliwe ZTM zobowiązany jest do stosowania tzw. prewspółczynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT."

W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania:

1. 1) Czy ZTM będzie przysługiwało prawo do odliczenia w 100% podatku naliczonego przy planowanym zakupie taboru autobusowego, które na podstawie umowy dzierżawy zostaną przekazane MPK R. Sp. z o.o. ?
2. 2) Czy w opisie stanu faktycznego ZTM może na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług zastosować sposób określania proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy i określić ten wskaźnik jako roczny udział wpływów uzyskiwanych z działalności innych niż działalność gospodarcza w ogólnych wpływach ZTM ?

Stanowisko wnioskodawcy:

Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2017 r., poz. 1221 ze zm.; zwanej dalej ustawą), w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. W myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy, kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług.

Z treści ww. przepisów wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczania tego dokonuje zarejestrowany czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest powstanie zobowiązania podatkowego w postaci podatku należnego.

Przedstawiona powyżej zasada wyklucza zatem możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego przez podmiot niebędący czynnym zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT oraz podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług, które nie są wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub czynności niepodlegających temu podatkowi.

W przedstawionym przez Gminę stanie faktycznym, gdy ZTM ponosi ciężar ekonomiczny wydatków (w tym podatku naliczonego) na realizację zakupu taboru autobusowego, który generuje jednocześnie podatek należny, nie ma podstaw prawnych do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego w fakturach dokumentujących zakupy.

Fundamentalną zasadą podatku od towarów i usług jest zasada neutralności tego podatku i z tego też względu zasadne jest uznanie, iż ZTM przysługuje prawo do odliczania podatku naliczonego od wydatków ponoszonych na zakup środków trwałych, które służą wykonywaniu czynności opodatkowanych podatkiem VAT - staną się przedmiotem dzierżawy, czynności, które co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem VAT.

Tak więc ZTM dokonując zakupu taboru autobusowego, który jest później przedmiotem dzierżawy wnioskodawcy w pełni przysługuje mu prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu.

Wydatki ponoszone przez ZTM przeznaczone są na świadczenie usług transportu zbiorowego, niezależnie od tego, czy z usług tych korzystają także pasażerowie uprawnienie do 100% ulgi. Zakres, skala i rodzaj ponoszonych przez ZTM wydatków na cele związane wyłącznie z zakupem od Spółki usług przewozowych pozostają co do zasady, niezmienne, niezależnie od tego, czy z usług tych korzystają pasażerowie uprawnieni do 100% ulgi.

Wykonując działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportu publicznego wnioskodawca za pośrednictwem ZTM świadczy usługi w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT i wykonuje je w oparciu o adhezyjne umowy cywilnoprawne zawierane między pasażerem, a wnioskodawcą, niezależnie od faktu, czy w zamian za usługi te realizowana jest odpłatność pełna, ulgowa, czy też przysługuje ulga 100% oznaczająca de facto uprawnienie do nieodpłatnego skorzystania z usługi przewozu na mocy aktu prawa rangi ustawowej, czy też aktu prawa miejscowego. Jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, niemalże cały zakres działalności ZTM dotyczy odpłatnych czynności opodatkowanych VAT. Nieodpłatne przejazdy dla określonych grup społecznych podyktowane uregulowaniami ustaw oraz aktów prawa miejscowego wpisują się w ogólną działalność gospodarczą prowadzoną przez ZTM. Do celów związanych z działalnością gospodarczą ZTM należy więc zaliczyć realizację obowiązków wynikających z przepisów wymienionych ustaw, a także uchwały Rady Miasta, polegających na zapewnieniu bezpłatnych przejazdów pojazdami komunikacji miejskiej na rzecz określonych grup społecznych.

W konsekwencji uznać należy, że ww. nieodpłatne działania polegające na umożliwieniu niektórym grupom społecznym korzystania z przejazdów oferowanych przez ZTM na preferencyjnych warunkach tj. nieodpłatnie, nie stanowią wyłączonej spoza VAT odrębnej działalności (obok działalności gospodarczej). W związku z powyższym uznać należy, że nieodpłatna działalność realizowana przez ZTM polegająca na umożliwieniu niektórym grupom społecznym korzystania z przejazdów na preferencyjnych warunkach tj. nieodpłatnie, jest ściśle związana z działalnością gospodarczą ZTM i nie mieści się w działalności innej niż działalność gospodarcza.

Ponadto wykonywane bezpłatne usługi na rzecz określonych grup pasażerów występują wówczas, gdy prowadzona jest przez wnioskodawcę za pośrednictwem ZTM działalność w zakresie komunikacji miejskiej, zatem nieodpłatne usługi występują tylko i wyłącznie, gdy ZTM prowadzi działalność gospodarczą.

Zauważono, iż zgodnie z akapitem trzecim art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dziennik Urzędowy Unii Europejskiej L. 347/1) w każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami określonymi w załączniku I, chyba że niewielka skala tych działań sprawia, że mogą być one pominięte. Załącznik I zawiera wykaz czynności, dla których świadczeniodawca będący podmiotem sektora publicznego zawsze uznawany jest za podatnika VAT. Wśród usług wymienionych w Załączniku I do Dyrektywy VAT znajdują się m.in. usługi telekomunikacyjne, dostawy wody, gazu, energii elektrycznej i energii cieplnej, transport towarów, świadczenie usług przez porty morskie i porty lotnicze, przewóz osób, dostawa nowych towarów wytworzonych na sprzedaż.

W świetle powyższego również z tego powodu czynności przewozu osób, które stanowią przedmiot działalności gospodarczej Gminy wykonywanej poprzez ZTM, ze względu na skalę realizowanych zadań, powinny być zawsze traktowane jako wykonywane przez podmiot działający w charakterze podatnika VAT niezależnie od tego czy są realizowane odpłatnie czy też nieodpłatnie.

Zgodnie z uzasadnieniem do uchwały Rady Miasta R. nr [...] z dnia 13 czerwca 2017 r. przejazdy bezpłatne w publicznym transporcie zbiorowym środkami miejskiej komunikacji zbiorowej na terenie Gminy, ustanowione zostały w celu promowania komunikacji miejskiej oraz wsparcia działań proekologicznych i mają bezpośredni związek z prowadzoną przez ZTM działalnością gospodarczą realizowaną dla zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie lokalnego transportu zbiorowego. Promocja komunikacji zbiorowej ma na celu zachęcenie mieszkańców do zmiany środka transportu z samochodu osobowego na ekologiczne pojazdy komunikacji miejskiej, co wpłynie pozytywnie na jakość powietrza. Bezpłatne przejazdy stwarzają również możliwość mieszkańcom poznawania innowacyjnego Systemu Transportowego, który istotnie poprawił komunikację w mieście.

W związku z konsolidacją podatkową w zakresie VAT świadczenie jakichkolwiek czynności pomiędzy jednostkami budżetowymi tej samej gminy staje się świadczeniem wewnętrznym niepodlegającym w ogóle podatkowi VAT.

W konsekwencji należy stwierdzić, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2017 r. rozliczenia pomiędzy jednostkami budżetowymi a Gminą lub innymi jednostkami budżetowymi tej samej gminy nie stanowią czynności podlegających ustawie o VAT.

Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt. 1 ustawy o VAT opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju.

W świetle art. 7 ust. 1 ustawy o VAT przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1, rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel (...).

Stosownie do treści art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nie mającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 (...).

W świetle powyżej przytoczonych przepisów przyjmuje się, że podstawową (konieczną) cechą usługi/dostawy towaru jest istnienie bezpośredniego konsumenta, odbiorcy.

W związku z brakiem możliwości uznania ZTM za odrębnego od Gminy podatnika podatku od towarów i usług nie występuje wzajemne świadczenie pomiędzy dwoma podatnikami. W konsekwencji nie występuje żadna czynność, dla której to czynności Gmina występowałaby w charakterze podmiotu świadczącego usługę lub dostarczającego towar na rzecz innego podmiotu. Zatem świadczenie usług komunikacji miejskiej dla jednostek budżetowych Gminy jest świadczeniem na potrzeby realizacji zadań Gminy, a nie świadczeniem na rzecz innego podmiotu. Świadczenie takie nie może mieć bowiem miejsca bez ustalania konsumenta, tj. podmiotu będącego beneficjentem danej usługi lub konsumentem towaru. Tym samym w przedmiotowej sytuacji nie występuje czynność na rzecz beneficjenta bądź konsumenta, którą można rozpatrywać w kategorii podlegających bądź niepodlegających opodatkowaniu.

O kwalifikacji wydatków czy związane są one z działalnością gospodarczą ZTM, czy z inną jej działalnością, nie przesądza okoliczność, czy są one przedmiotem wewnętrznych rozliczeń Gminy. Kwalifikacja tych wydatków zależy bowiem od tego, jakiej działalności prowadzonej przez Gminę za pośrednictwem ZTM one służą. Przekazanie biletów innym jednostkom organizacyjnym Gminy w okresie od 1 czerwca br. niewątpliwie służy działalności gospodarczej - zwolnionej realizowanej przez te jednostki.

Analizując powyższe zagadnienia, odniesiono się do zapisów ustawy z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (zwaną dalej ustawą centralizacyjną).

W art. 7 tej ustawy jednostki samorządu terytorialnego, które podjęły w roku 2016 lub 2017 rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, w przypadku wykonywania przy pomocy jednostki organizacyjnej czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, mają obowiązek stosowania proporcji wyliczonej odrębnie (zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy o VAT dla każdej jednostki organizacyjnej. Powyższe rozumienie zapisów we wspomnianym powyżej art. 7 ustawy centralizacyjnej, wyrażone zostało przez ustawodawcę w uzasadnieniu do projektu ustawy centralizacyjnej (druk nr 709 - uzas.docx na stronie sejmowej), w którym czytamy:

"art. 7 projektu zostały określone zasady wyliczania proporcji przy rozliczaniu VAT w sytuacji, gdy jednostka samorządu terytorialnego rozpoczęła w roku 2016 lub 2017 rozliczanie podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi Do końca roku, w którym samorząd rozpoczął wspólne rozliczanie i w roku następnym (nie dłużej jednak niż do końca roku 2017) przyjmuje się dla celów proporcjonalnego odliczenia, o którym mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, proporcję wyliczoną odrębnie dla każdej jednostki organizacyjnej, w tym dla urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego, działającego w formie samorządowej jednostki budżetowej, zgodnie z art. 90 ust. 3-6, 9a i 10 ustawy o VAT, w przypadku wykonywania przez tę jednostkę czynności opodatkowanych podatkiem oraz czynności zwolnionych od tego podatku, przez które należy rozumieć czynności określone w art. 43 ustawy o VAT lub w przepisach wydanych na podstawie art. 82 ust. 3 ustawy."

Zgodnie z art. 90 ust. 1 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego.

Jeżeli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, to - na mocy art. 90 ust. 2 ustawy - podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10.

Na podstawie art. 90 ust. 3 ustawy, proporcję, o której mowa w cyt. wyżej ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo.

Zgodnie z cytowanym powyżej art. 7 ustawy centralizacyjnej oraz przy uwzględnieniu ust. 3 art. 90, wyliczona proporcja dla jednostki organizacyjnej ZTM po zaokrągleniu wynosi 100%.

Z uwagi na wejście w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. zmian w u.p.t.u. polegających na nałożeniu na podatników nabywających towary i usługi służące zarówno prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i celom innym niż działalność gospodarcza obowiązku obliczania tzw. "sposobu określenia proporcji" (dalej również prewspółczynnik, preproporcja), ZTM jest obowiązany do obliczania stosownego współczynnika, ponieważ w zakresie jego aktywności występują czynności, takie jak pobieranie od przewoźników opłat za korzystanie z przystanków i dworca oraz wydanie biletów jednostkom organizacyjnym Gminy, które w okresie od stycznia do maja wykorzystywały je do działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza.

W związku z tym ZTM ma zamiar określać indywidualny prewspółczynnik wykorzystujący następujące dane: roczne wpływy ze sprzedaży niepodlegającej opodatkowaniu w rocznych wpływach sprzedaży opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu. Na podstawie art. 86 ust. 2h wskazano, iż sposób określenia proporcji winien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, jednostka może zastosować bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji. Najbardziej miarodajnym prewspółczynnikiem dla ZTM prowadzącego działalność gospodarczą w 97% opodatkowaną podatkiem VAT jest proporcja obliczona na podstawie rocznych wpływów związanych z działalnością niepodlegającą opodatkowaniu.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

1. - zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
2. - obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Tak, więc ZTM ma zamiar w liczniku uwzględnić roczne wpływy z działalności niepodlegającej opodatkowaniu (spoza działalności gospodarczej) uzyskane z tytułu opłaty za korzystanie z przystanków i dworca oraz czynności na rzecz innych jednostek organizacyjnych Gminy lub samej Gminy, w których otrzymane bilety komunikacji miejskiej służą działalności niepodlegającej opodatkowaniu (działalności statutowej), natomiast w mianowniku roczne wpływy uzyskane ze sprzedaży opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu.

ZTM wskazuje, że prewspółczynnik obliczony na podstawie kryterium dochodu z działalności niepodlegającej opodatkowaniu najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć przez tą jednostkę budżetową.

ZTM jako jednostka budżetowa Gminy świadczy usługi komunikacji miejskiej wykonując działalność gospodarczą w dziewięćdziesięciu siedmiu procentach opodatkowaną podatkiem VAT. Wpływy z działalności niepodlegającej opodatkowaniu są marginalne i wynoszą zaledwie trzy procent w stosunku do działalności opodatkowanej.

W przypadku ZTM konieczność stosowania prewspółczynnika obliczonego na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, zwane dalej: rozporządzenie) narzucającego wprowadzenie do mianownika proporcji środki na zasilenie jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego oraz dochody wykonane, w sytuacji ZTM, którego działalność opiera się na świadczeniu usług za wynagrodzeniem otrzymane środki na wydatki pochodzą właśnie z uzyskanych przez ZTM dochodów, czyli w mianowniku mamy raz kwotę uzyskaną z dochodów i jednocześnie jako środki na wydatki. Jednostka budżetowa wszystkie swoje wydatki pokrywa bezpośrednio z budżetu, natomiast wszystkie dochody takiej jednostki odprowadzane są na rachunek jednostki samorządu terytorialnego.

W związku z powyższym w mianowniku uwzględnione zostaną również środki otrzymywane z budżetu Unii Europejskiej w ramach projektów na realizację zadań związanych z transportem, które spowodują znaczne zawyżenie mianownika, a tym samym znacząco ograniczą możliwość odliczenia podatku VAT. Wskaźnik ten ogranicza możliwość prawidłowego odliczenia podatku VAT i zaburza zasadę neutralności.

Dlatego ZTM uważa, że wzór określony w rozporządzeniu jest nieadekwatny do jego rodzaju działalności jako organizatora lokalnego transportu miejskiego. Działalność ZTM nakierowana jest przede wszystkim na osiąganie przychodów ze sprzedaży biletów poprzez zachęcenie mieszkańców do wyboru komunikacji miejskiej jako środka transportu. Dodatkowo osiąga opodatkowane przychody z dzierżawy autobusów i miejsc pod reklamę w gablotach na przystankach. Działalność opodatkowana jest niewspółmiernie wyższa w porównaniu do działalności niepodlegającej opodatkowaniu. A zatem nie można stosować jednakowego wzoru do obliczenia prewspółczynnika dla wszystkich jednostek budżetowych, ponieważ takie jednostki jak szkoły, przedszkola, żłobki, Ośrodki Pomocy Społecznej itp. wykonują działalność niepodlegającą opodatkowaniu lub zwolnioną, czyli w ich przypadku działalność opodatkowana jest marginalna porównując ją do Zarządu Transportu Miejskiego, gdzie działalność opodatkowana stanowi blisko sto procent całej działalności, prewspółczynnik obliczony na podstawie wzoru z rozporządzenia jest całkowicie niemiarodajny i nieodpowiadający specyfice prowadzonej działalności.

Zastosowanie we wszystkich jednostkach wzoru z rozporządzenia doprowadzi do zaburzenia zasady neutralności, ponieważ do mianownika tego wzoru bierzemy dochody wykonane i środki które otrzymujemy od Gminy na pokrycie wydatków co powoduje dublowanie kwot w mianowniku i zawyżenie mianownika. Jednostka, która nie posiada dochodów lub ma ich niewiele w mianowniku będzie wykazywała tylko otrzymane środki na realizację wydatków. Specyfika jednostek budżetowych polega na tym że uzyskane dochody nie może wykorzystać na pokrycie wydatków tylko odprowadza je do budżetu Gminy, w związku z czym na realizację wydatków środki otrzymuje ponownie z Gminy.

Ponadto w sytuacji, gdy w ZTM nie wystąpiłoby wydanie biletów komunikacji miejskiej innym jednostkom organizacyjnym oraz korzystanie z przystanków i dworca, ZTM odliczyłoby VAT w 100% bez względu na wysokość osiąganych wpływów z działalności gospodarczej i bez względu na wysokość zrealizowanych wydatków. W tej sytuacji nie można mówić, że wzór z rozporządzenia jest jak najbardziej reprezentatywny.

Stosując indywidualny wzór ZTM jest w stanie precyzyjnie określić udział procentowy wpływów uzyskiwanych z działalności innej niż gospodarcza (spoza działalności gospodarczej) i obiektywnie wyodrębnić i przyporządkować część wydatków faktycznie przypadających na każdy z rodzajów działalności.

Ostateczne wyliczenie podatku VAT do odliczenia nastąpi według wskaźnika procentowego wyliczonego według wzoru:

X = roczny udział wpływów uzyskiwanych z działalności innych niż działalność gospodarcza x 100 /roczne wpływy uzyskane ze sprzedaży opodatkowanej i niepodlegającej nieopodatkowaniu (ogólne wpływy ZTM)

Prewspółczynnik do wyliczenia podatku do odliczenia tj.:

Y =100 - X

W wyroku WSA w Poznaniu z dnia 6 grudnia 2016 r. sygn. akt I SA/Po 872/16 sąd podkreślił, że "podmioty wymienione w rozporządzeniu mogą zastosować inną metodę, jeśli wykażą, że zaproponowana przez nie metoda określenia proporcji zapewni bardziej dokładne, niż metoda wskazana w rozporządzeniu, odliczenie podatku naliczonego od wydatków przypadających na działalność gospodarczą".

Możliwość zastosowania innych wzorów na prewspółczynnik niż te określone w rozporządzeniu przedstawiają wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych m.in.:

I SA/Op 1/17 - wyrok WSA w Opolu z dnia 10 marca 2017 r.

I SA/Po 1626/16 - wyrok WSA w Poznaniu z dnia 9 maja 2017 r.

I SA/Łd 1014/16 - wyrok WSA w Łodzi z dnia 16 lutego 2017 r.

I SA/Rz 881/16 - wyrok WSA w Rzeszowie a dnia 15 grudnia 2016 r.

Uwzględniając powyższe, zdaniem Wnioskodawcy:

1. - ZTM ma prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego VAT od zakupu taboru autobusowego, które posłużą wyłącznie czynnościom opodatkowanym podatkiem VAT, ponieważ zostaną oddane w dzierżawę.
2. - ZTM ma prawo do zastosowania indywidualnego zaproponowanego w zapytaniu nr 2 wzoru w celu przyporządkowania podatku naliczonego (bez prawa do odliczenia) a dotyczącego działalności jednostki nie uznanej w myśl przepisów jako działalność gospodarcza.

W piśmie z 12 grudnia 2017 r. wnioskodawca wskazał, że Gmina - Zarząd Transportu Miejskiego będzie w pełni (100%) przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego zapłaconego przy planowanym zakupie taboru autobusowego, który będzie przedmiotem dzierżawy na rzecz MPK, tj. Spółki świadczącej usługi przewozu pasażerów na rzecz wnioskodawcy.

Uzupełniając stanowisko wnioskodawca podkreślił, że poprzez ZTM świadczy usługi lokalnego transportu zbiorowego, które co do zasady są odpłatne. Zasady prowadzenia działalności w zakresie publicznego transportu zbiorowego oraz zasady odpłatności za korzystanie z usług lokalnego transportu zbiorowego, w tym przyznające określonym grupom osób uprawnienia do przejazdów bezpłatnych lub ulgowych, tj. za obniżoną ceną zostały uregulowane w powszechnie obowiązujących aktach prawnych, w tym w ustawie z dnia 16 grudnia 2010 r. o publicznym transporcie zbiorowym (Dz. U. z 2016 poz. 1867 ze zm.) oraz ustawie z dnia 15 listopada 1984 r. - Prawo przewozowe (Dz. U. z 2015 r. poz. 915 ze zm.).

Gmina, działając przez swoją jednostkę budżetową ZTM świadczy usługi publicznego transportu zbiorowego, zlecając wykonanie usług przewozu pasażerów spółce miejskiej, tj. Miejskiemu Przedsiębiorstwa Komunikacyjnemu R. Sp. z o.o. (dalej też Spółka), na podstawie umowy wykonawczej nr [...] z dnia 2 grudnia 2009 r. o świadczenie usług przewozowych w miejskiej autobusowej komunikacji zbiorowej w latach 2010 - 2019. Zgodnie z podpisanymi umowami dzierżawy, ZTM zakupiony tabor autobusowy odpłatnie wydzierżawia Spółce świadczącej na rzecz ZTM usługi przewozu pasażerów.

Reasumując, ZTM z tytułu wykonywania działalności w zakresie usług publicznego transportu zbiorowego osiąga przychody ze sprzedaży biletów opodatkowane stawką podatku VAT 8% oraz przychody z tytułu wydzierżawiania taboru autobusowego opodatkowane stawką VAT 23%, tak więc zakupiony w przyszłości tabor autobusowy będzie służył wyłącznie działalności opodatkowanej, a tym samym ZTM będzie w pełni przysługiwało prawo odliczenia podatku naliczonego od zakupu taboru autobusowego na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT.

ZTM ma prawo do określenia (zastosowania) indywidualnego wskazanego we wniosku o interpretację indywidualną wskaźnika (proporcji) jako stosunek rocznego udziału wpływów uzyskanych z działalności innych niż działalność gospodarcza w ogólnych wpływach ZTM (opis stanu taktycznego oraz stanowisko w sprawie oceny prawnej w powyższym zakresie jak we wniosku z dnia 25 października 2017 r. str. 6 od akapitu: "Wykonując działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług transportu publicznego (...)" do str. 9. Uzupełniając stanowisko, wnioskodawca podkreślił, że z uwagi na wejście w życie z dniem 1 stycznia 2016 r. zmian w u.p.t.u. polegających na nałożeniu na podatników nabywających towary i usługi służące zarówno prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i celom innym niż działalność gospodarcza obowiązku obliczania tzw. sposobu określenia proporcji, ZTM jest obowiązany do obliczenia stosownego prewspółczynnika ponieważ w zakresie jego aktywności występują czynności takie jak pobieranie od przewoźników opłat za korzystanie z przystanków i dworców, które zgodnie ze stanowiskiem DKIS zawartym w otrzymanej przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnej z dnia 11 kwietnia 2017 r. znak: [...] nie są zaliczane do przychodów z działalności gospodarczej (przychody z działalności innej niż gospodarcza) oraz czynności przekazywania - w marginalnym zakresie - w okresie 5-ciu miesięcy b.r. (od 1 stycznia do 31 maja br.) biletów komunikacji miejskiej dla jednostek gminy z wykorzystaniem w tych jednostkach do działalności gospodarczej i statutowej Gminy.

Zaproponowany sposób wyliczenia indywidualnego wskaźnika proporcji pozwoli w sposób precyzyjny przyporządkować podatek naliczony do przychodów z czynności spoza sfery działalności gospodarczej bez prawa jego odliczenia.

Zdaniem wnioskodawcy prewspółczynnik obliczony na podstawie wzoru z rozporządzenia jest całkowicie niemiarodajny i nieodpowiadający specyfice prowadzonej działalności przez ZTM. Wskaźnik ten ogranicza możliwość prawidłowego odliczenia podatku VAT i zaburza zasadę neutralności w przypadku takich jednostek budżetowych jak ZTM, prowadzących działalność gospodarczą w 97% opodatkowaną podatkiem VAT.

Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej interpretacją indywidulaną z dnia 9 stycznia 2018 r. – opisaną na wstępie stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy – Gminy, przedstawione we wniosku z dnia 24 października 2017 r., uzupełnionym pismem z dnia 12 grudnia 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, w zakresie:

1. - prawa do obniżenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy planowanym zakupie taboru autobusowego, które na podstawie umowy dzierżawy zostaną przekazane do Spółki - jest prawidłowe;
2. - możliwości zastosowania przez jednostkę budżetową Gminy sposobu określenia proporcji jako rocznego udziału wpływów uzyskiwanych z działalności innych niż działalność gospodarcza w ogólnych wpływach tej jednostki - jest nieprawidłowe.

W uzasadnieniu organ wskazał, że podatnik, u którego nabywane towary i usługi, wykorzystywane będą zarówno do celów wykonywanej przez niego działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, w sytuacji gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe, będzie w pierwszej kolejności zobowiązany do wydzielenia podatku naliczonego przy zastosowaniu współczynnika (proporcji) umożliwiającego odliczenie podatku naliczonego w prawidłowej wysokości, zgodnie z zasadami określonymi w art. 86 ust. 2a-2h ustawy oraz rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r. poz. 2193).

Wyjaśnił, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi.

Aby podmiot mógł skorzystać z prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony związany z dokonanym nabyciem towarów i usług, w pierwszej kolejności winien spełnić przesłanki umożliwiające uznanie go - dla tej czynności - za podatnika podatku od towarów i usług, działającego w ramach prowadzonej działalności gospodarczej.

Zatem tylko podatnik w rozumieniu art. 15 ustawy, ma prawo do odliczenia podatku naliczonego. Co do zasady status podatnika związany jest z prowadzeniem przez dany podmiot działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy.

DKIS wyjaśnił, że organy władzy publicznej nie będą podatnikami podatku od towarów i usług w związku z realizacją zadań, które podejmują jako podmioty prawa publicznego, nawet jeśli pobierają należności, opłaty lub składki. Organy te, będą natomiast podatnikami podatku od towarów i usług, w przypadku wykonywanych przez nie czynności na podstawie umów cywilnoprawnych. Kryterium podziału stanowi charakter wykonywanych czynności: czynności o charakterze publicznoprawnym wyłączają te podmioty z kategorii podatników, natomiast czynności o charakterze cywilnoprawnym skutkują uznaniem tych podmiotów za podatników podatku od towarów i usług, a realizowane przez nie odpłatne dostawy towarów i świadczenie usług podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług.

Jak wynika z przedstawionego we wniosku opisu, jednostka budżetowa Gminy, ZTM zamierza dokonać zakupu nowych środków transportu, które następnie odda w dzierżawę do Spółki, realizującej umowę wykonawczą na świadczenie usług komunikacji miejskiej dla Gminy. W konsekwencji Spółka będzie realizować usługi komunikacji miejskiej (tak jak dotychczas) na dzierżawionym od ZTM majątku. Zgodnie z umowami dzierżawy nr [...] z dnia 12 marca 2013 r. oraz [...] z dnia 15 maja 2013 r. i [...] z 23 listopada 2012 r., dzierżawca w zamian za używanie taboru autobusowego wraz z wyposażeniem i pobieraniem z tego tytułu pożytku zobowiązany jest płacić co miesiąc czynsz dzierżawny. Umowy dzierżawy zawierane są na czas określony do 31 grudnia 2019 r., ponieważ na taki okres zawarta jest umowa wykonawcza o świadczenie usług przewozowych w miejskiej autobusowej komunikacji zbiorowej w latach 2010-2019. Z chwilą aneksowania ww. umowy wykonawczej i wydłużenia czasu jej realizacji wydłużone zostaną również umowy na dzierżawę taboru autobusowego, aż do całkowitego zamortyzowania autobusów.

Miesięczny czynsz z tytułu dzierżawy taboru autobusowego ustalony będzie jako 1/12 rocznej amortyzacji wszystkich autobusów. Zaplanowany budżet na zakup taboru autobusowego na 2018 r. wynosi 120.999.404.00 zł brutto. Miesięczną kwotę czynszu dzierżawnego w chwili obecnej można prognozować na poziomie 655.000,00 zł. Czynsz dzierżawny ustalony będzie jako suma wartości amortyzacji wszystkich autobusów oddanych do użytkowania, która stanowi 8% ceny netto autobusów. Czynsz dzierżawcy będzie umożliwiał zwrot poniesionych nakładów. Wysokość czynszu będzie skalkulowana z uwzględnieniem realiów rynkowych.

Zaplanowano w budżecie środki w kwocie 208.661.504,00 zł brutto realizowane w latach:

120.999.404,00 zł; 40.098.000,00 zł; 14.022.000,00 zł; 2021 - 16.771.050,00 zł; 2022 - 16.771.050,00 zł.

Stosunek poniesionych nakładów do rocznej kwoty czynszu wynosi: 12,5: 1.

Wartość czynszu dzierżawnego jest składnikiem kosztu działalności przewozowej. Wyliczenie ceny 1 wozokm dokonuje się przez podzielenie rocznych kosztów działalności przewozowej przez ilość wykonanych wozokm.

Wątpliwości wnioskodawcy dotyczą po pierwsze prawa do obniżenia pełnej kwoty podatku naliczonego przy planowanym zakupie taboru autobusowego, które na podstawie umowy dzierżawy zostaną przekazane do Spółki.

Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego).

Odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza tym samym możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystywania do czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT. Jednocześnie z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. w tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku od tych towarów i usług, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności nieopodatkowanych podatkiem VAT.

Ponadto podkreślono, że ustawodawca stworzył podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego.

Zauważono, że obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonego rodzaju działalności, z którym wydatki te są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi.

Jednocześnie podkreślono, że w odniesieniu do zakupów dokonywanych w związku z realizacja opisanego we wniosku projektu, wnioskodawca w pierwszej kolejności powinien dokonać ich alokacji do konkretnych kategorii czynności. W konsekwencji, z tytułu zakupów, które można przyporządkować wyłącznie do czynności opodatkowanych, wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego.

W konsekwencji, wnioskodawcy będzie przysługiwało prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego z faktur dokumentujących zakup taboru autobusowego, który na podstawie umowy dzierżawy będzie przekazany do Spółki z o.o.

Zatem stanowisko wnioskodawcy jest w ww. zakresie prawidłowe.

Ponadto przedmiotem zainteresowania wnioskodawcy jest kwestia zastosowania przez ZTM - jednostkę budżetową Gminy sposobu określenia proporcji jako rocznego udziału wpływów uzyskiwanych z działalności innych niż działalność gospodarcza w ogólnych wpływach tej jednostki.

Z opisu sprawy wynika, że Gmina za pośrednictwem ZTM wykonuje czynności udostępniania przystanków i dworca, za które pobierana jest opłata, którą to czynność należy uznać za działalność inną niż działalność gospodarcza.

Zgodnie zaś z art. 86 ust. 2a ustawy, w sytuacji gdy podatnik nie jest w stanie przypisać tych towarów i usług w całości do działalności gospodarczej (nabywa towary i usługi wykorzystywane zarówno do celów działalności gospodarczej i działalności innej niż gospodarcza), dokonując odliczenia podatku naliczonego winien zastosować sposób określenia proporcji przewidziany w przepisach art. 86 ust. 2a-2h ustawy o VAT.

W takich okolicznościach kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej.

Zaproponowana przez ustawodawcę metoda ma charakter "obrotowy", polegający na ustaleniu udziału "obrotów" z tytułu działalności gospodarczej w całkowitym "obrocie" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT. Z uwagi na fakt, że w przypadku jednostki budżetowej realizującej zadania jednostki samorządu terytorialnego utrudnione jest wyliczenie "obrotu" uzyskanego z tytułu czynności pozostających poza systemem VAT przyjęto zasadę - dla celów zastosowania sposobu obliczenia proporcji - że całkowity "obrót" z tytułu działalności gospodarczej oraz działalności pozostającej poza sferą VAT odpowiada wysokości zrealizowanych przez jednostkę budżetową dochodów, z uwzględnieniem środków przeznaczonych na zasilenie. W tak zdefiniowanych dochodach mieścić się będą zarówno dochody z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego.

Kwota, która pozostanie po odjęciu dochodów z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej, odpowiada zatem niejako "cenie" lub "obrotowi" z tytułu świadczonych przez jednostkę budżetową w imieniu jednostki samorządu terytorialnego zadań mieszczących się poza systemem VAT.

Zauważono, że art. 86 ust. 2a ustawy wprost określa, co stanowi kwotę podatku naliczonego w przypadku nabycia towarów i usług, wykorzystywanych zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych. Cele prowadzonej działalności gospodarczej należy rozpatrywać w kontekście definicji działalności gospodarczej, określonej w art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy. W związku z prowadzeniem działalności gospodarczej u podatnika mogą wystąpić działania czy sytuacje, które nie generują opodatkowania podatkiem VAT. "Towarzyszą" one działalności gospodarczej i nie stanowią obok niej odrębnego przedmiotu działalności podatnika. Nie podlegają one opodatkowaniu podatkiem VAT, jednakże ich występowanie nie oznacza, że u podatnika występują czynności wykonywane poza działalnością gospodarczą. Za czynności zrównane z czynnościami wykonywanymi w ramach działalności gospodarczej uznaje się także nieodpłatną dostawę towarów lub nieodpłatne świadczenie usług na cele osobiste, w przypadkach, o których mowa w art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy.

Uzasadnia to fakt, że chociaż czynności te z definicji nie mają związku z działalnością gospodarczą, w przypadkach określonych w tych przepisach następuje obowiązek naliczenia VAT. Natomiast przez cele inne rozumie się sferę działalności danego podmiotu niebędącą działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 i ust. 3 ustawy (przykładowo działalność podmiotu w charakterze organu władzy czy nieodpłatną działalność statutową).

Podkreślono, że z uwagi na swą specyfikę jednostki samorządu terytorialnego nie są podmiotami zrównanymi z komercyjnymi przedsiębiorcami. Powyższe wynika chociażby z racji uprzywilejowania tych jednostek poprzez treść art. 15 ust. 6 ustawy i nieuznawania ich za podatnika w określonych okolicznościach, tj. w przypadku działania w charakterze organu władzy publicznej, którego przymiotu komercyjny przedsiębiorca nie posiada i którego działalność, co do zasady, jest opodatkowana w całości. Z tego też względu rozpatrując w zakresie podatku VAT kwestie uprawnień i obowiązków podmiotów, takich jak jednostki samorządu terytorialnego, należy mieć na względzie okoliczność, że podmioty te - co do zasady - w odniesieniu do niektórych czynności występują jako organ władzy publicznej i nie są uznawane za podatników.

Jak wynika z opisu sprawy, prewspółczynnik, jaki planuje zastosować wnioskodawca w stosunku do jednostki budżetowej (ZTM) będzie wyliczany jako roczny udział wpływów uzyskiwanych z działalności innych niż działalność gospodarcza w ogólnych wpływach ZTM. Obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie nabywanych towarów i usług do określonego rodzaju sprzedaży, z którymi towary te i usługi są związane. Podatnik ma zatem obowiązek odrębnego określenia, z jakim rodzajem działalności będzie związany podatek wynikający z otrzymanych faktur zakupu, czyli dokonania tzw. bezpośredniej alokacji. Jeżeli takie wyodrębnienie jest możliwe, podatnikowi przysługuje pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług związanych ze sprzedażą opodatkowaną, brak jest natomiast takiego prawa w stosunku do towarów i usług wykorzystywanych do wykonywania czynności niepodlegających temu podatkowi oraz zwolnionych od podatku.

Natomiast w sytuacji, gdy takie przyporządkowanie nie jest możliwe, a wydatki służą zarówno do celów wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż działalność gospodarcza, podatek do odliczenia od zakupów realizowanych w danej jednostce organizacyjnej ustala się z wykorzystaniem sposobu określenia proporcji, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy. Sposób określenia proporcji ustala się dla każdej jednostki organizacyjnej odrębnie. Wyliczony dla jednostki organizacyjnej sposób określenia proporcji znajdzie zastosowanie do zakupów towarów i usług zarówno dokonywanych przez tą jednostkę organizacyjną, jak i przez jednostkę samorządu terytorialnego, wykorzystywanych jednak przez tą jednostkę organizacyjną do ww. celów.

Odnosząc się natomiast do metody kalkulacji prewspółczynnika w odniesieniu do ZTM, a więc wydatków związanych z jego działalnością - stwierdzono, że jak wynika z art. 86 ust. 2a ustawy, sposób określenia proporcji powinien najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

Z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika. Przepisy ustawowe wymagają jedynie, aby odpowiadał on najbardziej specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Będzie to spełnione, jeśli sposób ten:

1. - zapewni dokonanie odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w części przypadającej na działalność gospodarczą (co do zasady dotyczącej czynności opodatkowanych VAT) oraz
2. - obiektywnie odzwierciedla część wydatków przypadających na działalność gospodarczą oraz na cele inne (z wyjątkiem celów prywatnych) - gdy przypisanie tych wydatków w całości do działalności gospodarczej nie jest możliwe.

Ustawa o podatku od towarów i usług proponuje w art. 86 ust. 2c kilka metod, które podatnik może wykorzystać celem proporcjonalnego odliczenia podatku naliczonego, jednakże katalog ten nie ma charakteru zamkniętego.

Wskazano, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, daje podatnikom możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, jednak tylko w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. Zatem podatnik może zastosować inną metodę tylko i wyłącznie, gdy wybrana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna i tym samym najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności.

W rozporządzeniu z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Minister Finansów - korzystając z delegacji ustawowej - wskazał: urzędom obsługującym jednostkę samorządu terytorialnego, jednostkom budżetowym oraz zakładom budżetowym najbardziej odpowiadające specyfice metody określenia proporcji, uwzględniając charakter prowadzonej działalności gospodarczej oraz działalności statutowej takich instytucji. Oznacza to, że wnioskodawca winien zastosować metodę określania proporcji wskazaną w ww. rozporządzeniu, jako właściwą i najbardziej odpowiadającą specyfice jego działalności, chyba że wykaże, iż zaproponowana przez niego metoda jest bardziej reprezentatywna.

W ocenie organu, przedstawiony przez wnioskodawcę sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych nabyć, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika przez wnioskodawcę - budzą wątpliwości.

Zaznaczono, że dokonując wyboru sposobu określenia proporcji należy mieć na uwadze charakter działalności prowadzonej przez jednostkę budżetową, a także sposób finansowania tego podmiotu. Zgodnie z przepisami rozporządzenia w sprawie proporcji działalność jednostki budżetowej finansowana jest z dochodów publicznych, środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej oraz środków pochodzących ze źródeł zagranicznych, w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Środki te powiększone są o kwotę stanowiącą równowartość środków przeznaczonych na zasilenie tej jednostki celem realizacji przypisanych jej zadań jednostki samorządu terytorialnego. Przyjęta przez wnioskodawcę metoda nie uwzględnia tych elementów prowadzonej działalności, które mają wpływ na jej prowadzenie i funkcjonowanie.

Ponadto odnosząc się do zaproponowanego przez Gminę w stosunku do ZTM "sposobu określenia proporcji" - wskazano, że argumentacja wnioskodawcy nie jest przekonywująca i nie zawiera obiektywnych powodów, dla których przedstawiona metoda najbardziej odpowiada specyfice działalności ZTM.

Wnioskodawca uzasadniając swoje stanowisko wskazał, że w przypadku konieczności stosowania prewspółczynnika obliczonego na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów z 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, "w mianowniku uwzględnione zostaną również środki otrzymywane z budżetu Unii Europejskiej w ramach projektów na realizację zadań związanych z transportem, które spowodują znaczne zawyżenie mianownika, a tym samym znacząco ograniczą możliwość odliczenia podatku VAT. Wskaźnik ten ogranicza możliwość prawidłowego odliczenia podatku VAT i zaburza zasadę neutralności."

Odniesząc się do § 2 pkt 9 lit. f rozporządzenia, zgodnie z którym kwoty stanowiące równowartość środków, innych niż stanowiące zapłatę, o której mowa w art. 29a ust. 1 ustawy, przekazanych zakładom budżetowym, innym jednostkom sektora finansów publicznych oraz innym osobom prawnym lub jednostkom organizacyjnym nieposiadającym osobowości prawnej, z wyłączeniem kwot, które zostały zwrócone, celem realizacji przez te podmioty zadań jednostki samorządu terytorialnego są wyłączone z definicji dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Środki wyłączone z definicji dochodów wykonanych urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego powinny być zasadniczo uwzględniane przy wyliczaniu proporcji przez podmioty, które wykorzystują te środki, przy obliczaniu kwoty podatku naliczonego podlegającego odliczeniu w przypadku wykonywania czynności o charakterze mieszanym, gdy nie istnieje możliwość bezpośredniego przyporządkowania podatku naliczonego w całości do działalności gospodarczej.

Podkreślono, że w przypadku przyjęcia proponowanej przez wnioskodawcę metody, dotacje te, które stanowią znaczną część przychodów jednostek budżetowych, nie zostałyby w ogóle uwzględnione w proporcji obliczanej przez jednostki budżetowe, ani w proporcji urzędu obsługującego jednostkę samorządu terytorialnego.

Uwzględniając powyższe, wskazano, że wnioskodawca nie przedstawił wiarygodnych przesłanek pozwalających na stwierdzenie, że przedstawiony sposób będzie gwarantował, że zakres wykorzystywania do działalności gospodarczej nabywanych towarów i usług będzie odzwierciedlony w sposób obiektywny i pełny. Zdaniem organu przedstawiony sposób nie jest w pełni obiektywny i nie jest w stanie precyzyjnie odzwierciedlić stopnia wykorzystania zakupów związanych z działalnością prowadzoną przez ZTM zarówno do działalności gospodarczej oraz do działalności innej niż gospodarcza.

Stanowisko organu potwierdza orzeczenie TSUE z 8 listopada 2012 r.

C-511/10, w którym stwierdzono, że państwa członkowskie są uprawnione do stosowania w pierwszej kolejności jako kryterium podziału do celów obliczenia podlegającej odliczeniu proporcjonalnej części naliczonego podatku od wartości dodanej dla danej transakcji, takiej jak wzniesienie budynku o mieszanym użytku, kryterium innego niż kryterium oparte na wielkości obrotu, pod warunkiem, że przyjęta przez te państwa metoda gwarantuje dokładniejsze ustalenie rzeczonej proporcjonalnej części odliczenia.

W konsekwencji, organ uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest w ww. zakresie jest nieprawidłowe.

Interpretacja indywidualna wywołuje skutki prawnopodatkowe tylko wtedy, gdy rzeczywisty stan faktyczny sprawy będącej przedmiotem interpretacji pokrywał się będzie ze stanem faktycznym (opisem zdarzenia przyszłego) podanym przez wnioskodawcę w złożonym wniosku. W związku z powyższym, w przypadku zmiany któregokolwiek elementu przedstawionego we wniosku opisu sprawy, udzielona odpowiedź traci swoją aktualność.

Nadmieniono, że w niniejszej interpretacji udzielono odpowiedzi w zakresie zadanych pytań. Inne kwestie nieobjęte pytaniami nie mogą być - zgodnie z art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r. poz. 201, dalej O.p.) - rozpatrzone. W szczególności niniejsza interpretacja nie odnosi się zatem do następujących kwestii:

1. - zaliczenia czynności wykonywanych nieodpłatnie przez wnioskodawcę do działalności związanej z działalnością gospodarczą wnioskodawcy;
2. - uznania przewozu osób za czynności świadczone przez podmiot działający w charakterze podatnika podatku VAT;
3. - uznania rozliczeń dokonywanych po dniu 1 stycznia 2017 r. pomiędzy jednostkami budżetowymi a Gminą lub innymi jednostkami budżetowymi za czynności niepodlegające ustawie o VAT;
4. - uznania czynności przekazania biletów innym jednostkom organizacyjnym Gminy za służące działalności gospodarczej - zwolnionej realizowanej przez jednostki;
5. - obowiązku obliczania prewspółczynnika z uwagi na takie czynności występujące w aktywności wnioskodawcy, takie jak pobieranie od przewoźników opłat za korzystanie z przystanków i dworca oraz wydanie biletów jednostkom organizacyjnym Gminy, które w okresie od stycznia do maja wykorzystywały je do działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza, bowiem w tym zakresie wnioskodawca nie przedstawił pytań.

Powołane w treści wniosku nieprawomocne wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych nie mogą wpłynąć na ocenę prawidłowości przedmiotowej kwestii. Nie negując tych orzeczeń, jako cennego źródła w zakresie wskazywania kierunków wykładni norm prawa podatkowego, zauważono, że moc obowiązująca wyroków zamyka się w obrębie spraw, w których zostały wydane. Organ podatkowy jest zobowiązany traktować indywidualnie każdą sprawę, natomiast rozstrzygnięcia sądów podejmowane są w oparciu o zebrany w danej sprawie materiał dowodowy.

Gmina Miasto R. reprezentowana przez adwokata skierowała do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie skargę na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] stycznia 2018 r. w części - dotyczącą podatku od towarów i usług w zakresie możliwości zastosowania przez jednostkę budżetową Gminy sposobu określenia proporcji jako rocznego udziału wpływów uzyskiwanych z działalności innych niż działalność gospodarcza w ogólnych wpływach tej jednostki, wnosząc o uchylenie - w części zaskarżonej interpretacji i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przypisanych.

Zaskarżonej interpretacji indywidualnej zarzucono naruszenie:

1. 1) art 86 ust. 2a oraz art. 86 ust. 2h ustawy o podatku od towarów i usług poprzez błędne uznanie, że przedstawiony przez skarżącą sposób określenia proporcji nie może zostać uznany za najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez ZTM działalności, bowiem założenia przyjęte przy obliczaniu wysokości współczynnika budzą wątpliwości i tym samym błędne przyjęcie, że skarżącej nie przysługuje prawo do zastosowania sposobu określenia proporcji, który został wskazany we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji;
2. 2) art. 14b § 1 i 3 oraz art. 14c § 1 i 2 O.p. poprzez wykroczenie przez DKIS poza treść zadanego - we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji - zapytania dotyczącego możliwości zastosowania przez ZTM sposobu określenia proporcji jako rocznego udziału wpływów uzyskiwanych z działalności innych niż działalność gospodarcza w ogólnych wpływach tej jednostki.

W uzasadnieniu skarżąca nie zgodziła się z powyższą interpretacją indywidualną podnosząc, iż stanowisko DKIS jest błędne. Wskazała, iż ZTM jest obowiązany do obliczania stosownego współczynnika, ponieważ w zakresie jego aktywności występowały czynności, takie jak pobieranie od przewoźników opłat za korzystanie z przystanków i dworca oraz wydanie biletów jednostkom organizacyjnym Gminy, które w okresie od stycznia do maja wykorzystywały je do działalności gospodarczej oraz działalności innej niż gospodarcza. W związku z tym ZTM zamierza określać indywidualny pre-współczynnik wykorzystujący następujące dane: roczne wpływy ze sprzedaży podlegającej opodatkowaniu w rocznych wpływach sprzedaży opodatkowanej i niepodlegającej podatkowaniu. Zwrócono uwagę, że z uwagi na różnorodność i bogactwo życia gospodarczego wybór sposobu, według którego dokonuje się tego proporcjonalnego przypisania, należy do podatnika.

Tak, więc ZTM chciałby by w liczniku uwzględnić roczne wpływy z działalności podlegającej opodatkowaniu (spoza działalności gospodarczej) uzyskane z tytułu opłaty za korzystanie z przystanków i dworca oraz czynności na rzecz innych jednostek organizacyjnych Gminy lub samej Gminy, w których otrzymane bilety komunikacji miejskiej służą działalności podlegającej opodatkowaniu (działalności statutowej), natomiast w mianowniku roczne wpływy uzyskane ze sprzedaży opodatkowanej i niepodlegającej opodatkowaniu.

ZTM wskazuje, że pre-współczynnik obliczony na podstawie kryterium dochodu działalności niepodlegającej opodatkowaniu najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć przez tą jednostkę budżetową. Istotne jest, iż ZTM jako jednostka budżetowa Gminy wykonuje działalność gospodarczą w dziewięćdziesięciu siedmiu procentach opodatkowaną podatkiem VAT, świadcząc usługi komunikacji miejskiej, z której osiąga przychody opodatkowane w postaci wpływów ze sprzedaży biletów. Wpływy z działalności niepodlegającej opodatkowaniu są marginalne i wynoszą zaledwie trzy procent w stosunku do działalności opodatkowanej, dodatkowo zaznaczono, że w tych 3% o przekazywanie biletów pomiędzy jednostkami gminy stanowi zaledwie 0,3%. Zaproponowany sposób wyliczenia indywidualnego wskaźnika proporcji pozwoli w sposób precyzyjny przyporządkować podatek naliczony do przychodów z czynności spoza sfery działalności gospodarczej bez prawa jego odliczenia.

Dlatego skarżąca uważa, że wzór określony w rozporządzeniu jest nieadekwatny do rodzaju działalności ZTM, jako organizatora lokalnego transportu miejskiego. Skarżąca podniosła, że w przypadku konieczności stosowania pre-współczynnika obliczonego na podstawie rozporządzenia Ministra Finansów w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników, do mianownika tego wzoru bierze dochody wykonane i środki które ZTM otrzymuje od Gminy na pokrycie wydatków co powoduje dublowanie kwot w mianowniku oraz znaczne jego zawyżenie, a tym samym znacząco ogranicza możliwość odliczenia podatku VAT. Zastosowanie we wszystkich jednostkach budżetowych jednego wzoru zaburza zasadę neutralności.

Zdaniem skarżącej, organ w zaskarżonej interpretacji wyszedł poza ramy określonego we wniosku drugiego zapytania. Niniejsze zapytanie miało na celu wyjaśnienie skarżącej, czy ZTM, jako jednostka budżetowa Gminy ma prawo ustalenia sposobu określenia proporcji jako rocznego udziału wpływów uzyskiwanych z działalności innych niż działalność gospodarcza ogólnych wpływach tej jednostki. Zapytanie nie dotyczyło prawidłowości wskazanego przez nią sposobu, na co DKIS zwrócił uwagę i co stało się podstawą przyjętego przez niego w interpretacji stanowiska w tej kwestii. Skarżącej chodziło wyłącznie o wyjaśnienie, czy w ogóle może stosować inną metodę ustalania pre-współczynnika, niż ta przewidziana - dla jednostki budżetowej jednostki samorządu terytorialnego - w treści rozporządzenia. Niemniej jednak ostateczna decyzja w kwestii przyjętego przez podatnika sposobu ustalania pre-współczynnika należy tylko i wyłącznie do niego.

Dodano, iż przy wydawaniu interpretacji indywidualnej, to właśnie wnioskodawca wyznacza zakres udzielanej interpretacji. Organ interpretacyjny jest jedynie związany przedstawionym we wniosku stanem faktycznym, jak i zadanym we wniosku pytaniem. W tej sprawie skarżąca wyznaczyła DKIS zakres udzielanej interpretacji. Rolą organu interpretacyjnego jest jedynie dokonanie oceny stanowiska wnioskodawcy przez pryzmat przedstawionego stanu faktycznego, jako prawidłowe lub nieprawidłowe. Organ ten ma jedynie udzielić wnioskodawcy informacji w zakresie zastosowania i wykładni prawa podatkowego w przedstawionym przez wnioskodawcę stanie faktycznym danej sprawy.

W odpowiedzi na skargę DKIS wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko.

Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze co następuje:

Skarga nie jest zasadna.

W pierwszej kolejności należy wskazać na granice skargi w postępowaniu sądowoadminstracyjnym toczącym się na skutek zaskarżenia interpretacji indywidualnej wydanej przez Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej.

W przypadku bowiem zaskarżenia takiego aktu wydanego przez organ administracji obowiązują szczególne unormowania dotyczące zakresu badania skargi przez sąd. Odmiennie, niż we wszystkich innych postępowaniach sąd związany jest zarzutami skargi, które nie mogą zostać rozszerzone po upływie terminu do złożenia skargi. Unormowanie to wynika z przepisu art. 57a ppsa i ma w niniejszej sprawie zastosowanie.

Sąd swoje rozważania odnosi więc do zarzutów skargi oraz zawartej w niej argumentacji popierającej te zarzuty.

Wobec takiego zakreślenia przez ustawodawcę ram postępowania sądowego toczącego się na skutek złożenia skargi na interpretację przepisów prawa podatkowego sąd najpierw odniesie się do zarzutu opisanego w pkt 2 skargi, a mianowicie wykroczenia poza treść zadanego we wniosku o interpretację pytania. Wydanie bowiem interpretacji nieadekwatnej do wniosku byłoby podstawą do jej uchylenia, bez wkraczania w szczegółowe zagadnienia udzielonej odpowiedzi.

Zarzut ten nie jest jednak prawdziwy. Jak wynika z treści pytania zawartego we wniosku o interpretacje w pkt. 2 było ono dwuczłonowe. Pierwszy człon dotyczył kwestii tego czy gmina może określić proporcję w oparciu o przepis art. 86 ust.2h ustawy o VAT, ale drugi człon tego pytania odnosił się – zakładając twierdzącą odpowiedź na pytanie zawarte w członie pierwszym, że proporcja ta zostanie ustalona jako roczny udział wpływów uzyskiwanych z działalności innych niż działalność gospodarcza w ogólnych wpływach ZTM.

Zainteresowany pytał wiec nie tylko o to czy może samodzielnie ustalić wskaźnik ale tez zapytał o konkretną postać takiego wskaźnika o sposób, w jaki miałby on być ustalony.

W takim przypadku rolą organu było więc udzielenie odpowiedzi nie tylko na pytanie czy Gmina może określić współczynnik, ale także o możliwość określenia go w taki właśnie konkretny sposób.

Wydając interpretacje o określonej powyżej treści interpretujący nie naruszył zatem treści przepisu art. 14b § 1 i 3 o.p. oraz 14c § 1 i 2 o.p.

Po rozstrzygnięciu tego zarzutu mającego charakter formalnoprocesowy, które to rozważania powodują przyjęcie,że organ wydał interpretację adekwatną do przedstawionego we wniosku pytania należy przejść do rozważań czy stanowisko organu sprowadzające się do uznania poglądu wnioskującego na możliwość zastosowania wskaźnika o odpowiedniej – wskazanej przez niego proporcji za nieprawidłowe narusza prawo.

Kwestia tzw. prewspółczynnika VAT została uregulowana w treści przepisu art. 86 ust.2a ustawy o VAT. Przepis ten wprowadza zasadę, że w sytuacji gdy nie jest możliwe przyporządkowanie dokonanych nabyć towarów do działalności gospodarczej lub tez działalności podatnika nie będącej działalnością gospodarczą kwotę podatku naliczonego oblicza się zgodnie ze sposobem określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej zwanym sposobem określenia proporcji. Sposób jej określenia powinien przy tym, jak najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez podatnika działalności i dokonywanych przez niego nabyć.

W przepisach art. 86 ust. 2b i 2c ust. o VAT ustawodawca określa kryteria przyjęcia odzwierciedlenia działalności podatnika w specyfice wykonywanej przez niego działalności i charakterze nabyć oraz rodzaj danych podlegających uwzględnieniu przy wyborze sposobu określania proporcji.

Zasada jest bowiem,że to podatnik określa właściwą proporcję stosując metodę wskazaną w ustawie oraz wymienione tam możliwe do wykorzystania dane.

Jednocześnie jednak przepis art. 86 ust.22 ustawy o VAT w odniesieniu do określonego rodzaju podmiotów zawiera delegację ustawową dla Ministra właściwego do spraw finansów publicznych do wydania rozporządzenia określającego dla niektórych grup podatników sposób określenia proporcji najbardziej odpowiadający specyfice wykonywanej przez tych podatników działalności i dokonywanych przez nich nabyć oraz wskazania danych, na podstawie których obliczana jest kwota podatku naliczonego z wykorzystaniem tego sposobu określania proporcji, uwzględniając specyfikę prowadzenia działalności przez niektórych podatników.

Jakkolwiek delegacja ta miała charakter opcjonalny, tzn minister mógł ale nie musiał wydać rozporządzenie w jej wykonaniu, to jednak Minister Finansów w dniu 17 grudnia 2015 r. wydał Rozporządzenie w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników (Dz.U..2015.2193) określające sposób ustalania takiego współczynnika m.in. przez jednostki budżetowe samorządu terytorialnego.

Wobec wydania takiego rozporządzenia jednostki w nim wskazane muszą obliczać proporcję o której mowa w art. 86 ust.2a ustawy o VAT w sposób wskazany w tym rozporządzeniu, w szczególności jednostki budżetowe w sposób opisany w § 3 rozporządzenia.

Stanowisku temu nie stoi na przeszkodzie fakultatywność wydania rozporządzenia. Chociaż Minister nie miał obowiązku wydawania go, to jednak wobec wydania jest ono prawem bezwzględnie wiążącym podatnika, pod wszakże tym warunkiem, że nie zajdzie wyjątek przewidziany w art. 86 usty.2h ustawy o VAT.

Ustawodawca w przepisie tym przewidział bowiem możliwość uniknięcia przez podatnika obowiązku stosowania proporcji określonej w rozporządzeniu – w przypadku, gdyby zostało wydane, a to w takiej sytuacji, gdy podatnik, dla którego sposób określenia proporcji wskazują przepisy wydane na podstawie ust. 22, uzna, że wskazany zgodnie z przepisami wydanymi na podstawie ust. 22 sposób określenia proporcji nie będzie najbardziej odpowiadać specyfice wykonywanej przez niego działalności i dokonywanych przez niego nabyć, to wtedy może zastosować inny bardziej reprezentatywny sposób określenia proporcji.

Rozpoczynając analizę zawartości normatywnej tego przepisu należy wskazać na możliwe wątpliwości co do przesłanki umożliwiającej podatnikowi zastosowanie własnego, oryginalnego sposobu obliczania proporcji. Przepis ten wskazuje bowiem na możliwość zastosowania odstępstwa od sposobu obliczania wskazanego w rozporządzeniu jeżeli " podatnika uzna", że ten sposób nie będzie najlepiej odpowiadać wykonywanej przez niego działalności.

To niezbyt szczęśliwe sformułowanie mogłoby sugerować, że przesłanką zastosowania indywidualnego współczynnika jest subiektywne uznanie przez podatnika,że jego własny sposób obliczania jest lepszy.

Takie jednak wykładanie tego przepisu byłoby sprzeczne za systematyką ustawy podatkowej, gdzie subiektywna ocena podatnika jakiego stanu faktycznego nie może być miarą jego obowiązków czy zobowiązań podatkowych.

Z uwagi na to należy ten przepis wykładać w ten sposób, że indywidualny sposób ustalania proporcji może mieć zastosowanie wtedy gdy podatnik " uzna",że będzie on dokładniej odpowiadał specyfice jego działalności i nabyciom w trakcie jej dokonanym, ale także stanowisko to będzie w sposób akceptowalny z punktu widzenia prawidłowości rozliczania VAT uzasadnione.

Samo subiektywne przekonanie podatnika, że sposób zawarty w tym akcie prawnym nie odzwierciedla jego działalności gospodarczej nie jest wystarczające.

Podatnik musi bowiem wykazać w sposób nie budzący wątpliwości i zrozumiały,że opisany w rozporządzeniu sposób adekwatności takiej jest pozbawiony i sposób proponowany przez niego najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej działalności i dokonywanych nabyć. Obowiązek ten ciąży na podatniku i tylko w przypadku sprostaniu temu kryterium będzie mógł on skorzystać z indywidualnego sposobu określania proporcji. Jeżeli nie przedstawi w tym zakresie wiarygodnej argumentacji to musi się zastosować do współczynnika wskazanego w rozporządzeniu.

Taki rozkład ciężaru udowodnienia konieczności zastosowania indywidualnej metody obliczania proporcji nakazuje zatem podmiotowi ubiegającemu się o interpretację indywidualną, która ma potwierdzić jego prawo do zastosowania takiej metody przedstawienie nie budzącej żadnej wątpliwości argumentacji wskazującej, że spełniona tylko przy jej zastosowaniu spełniona będzie przesłanka z art. 86 ust2a i 2h ustawy o VAT.

Aby to uczynić musi wskazać, jak będzie wyglądało obliczenie tej proporcji przy wykorzystaniu metody zawartej w rozporządzeniu a następnie podać jaka będzie to proporcja przy wykorzystaniu metody indywidualnej. Dopiero porównanie tych dwóch metod w aspekcie ich rezultatów w połączeniu z przedmiotem działalności danego podatnika pozwoli na jednoznaczne wskazanie, która w sposób dokładny uwzględnia charakter działalności podatnika w zakresie sprzedaży i nabyć towarów.

Trzeba w tym miejscu zaznaczyć, że przepis art. 86 ust.2c ustawy o VAT przewiduje jako podstawę do obliczania proporcji cztery rodzaje danych na podstawie których może być ona obliczona. Mogą to być: zatrudnione osoby, godziny robocze poświęcone na dana działalność, obroty z danego rodzaju działalności czy też w końcu powierzchnia przeznaczona pod dana działalność. Spośród tych czterech danych w rozporządzeniu Minister przewidział dla jednostki budżetowej metodę oparta na danych dotyczących obrotu. Metodę indywidualną podatnik zaproponował również oparta na danych dotyczących obrotu, a więc powołanych w przepisie art. 86 ust.2c pkt 3 ustawy o VAT. W takim przypadku wykazanie, ze metoda indywidualna jest dokładniejsza dla oceny działalności podatnika jest szczególnie trudne. O ile zmiana danych, na których oparte jest obliczenie proporcji będzie łatwiejsze dla wykazania z uwagi na fakt, że obrót może rzeczywiście nie oddawać dokładnie rodzajów prowadzonej działalności z podziałem na gospodarczą i inna i dokładniej opisać ja w oparciu o inne dane, to zmiana metody obrotowej na inna obrotową wymagać będzie szczególnie precyzyjnego odniesienia się do poszczególnych proporcji (rozporządzeniowej i indywidualnej).

W przedmiotowym wniosku o interpretację jakkolwiek bardzo obszernym i uzupełnianym podatnik nie wykazał jednak w sposób nie budzący wątpliwości, że metoda obrotowa wskazana w rozporządzeniu będzie mniej dokładna niż indywidualnie przyjęta. Wniosek ten na stronie 9 zawiera co prawda kilka argumentów, które sprowadzają się do twierdzeń podatnika o nieprzydatności metody rozporządzeniowej jednak w sposób konkretny i rzeczowy nie wyjaśniają dlaczego proporcja wyliczona przy pomocy metody indywidualnej jest dokładniejsza dla wnoszącego niż proporcja nakazana przez prawo.

W tych okolicznościach trafne jest stwierdzenie organu, że stanowisko podatnika jest nieprawidłowe, zaś przedstawiona przez niego argumentacja nieprzekonująca. Nie mogą wpływać na sposób obliczenia proporcji metodą indywidualna takie elementy jak rodzaj prowadzonej działalności, udział procentowy działalności opodatkowanej w całości działalności, czy ilość biletów przekazywanych pomiędzy jednostkami gminy- co podnoszone jest w skardze. Skarżący nie wykazał dlaczego te czynniki skutkują nieprawidłowością stosowania metody rozporządzeniowej i oddają dokładność metodzie indywidualnej.

Istotne natomiast, jak się wydaje jest to, że w przypadku metody indywidualnej – co podnosi organ interpretacyjny nie uwzględnione zostaja dotacje dla jednostki budżetowej.

Mając powyższe na uwadze sąd uznał, że skarżący nie wykazał – wbrew obowiązkowi wynikającemu z systemowej wykładni prawa, że zastosowanie metody opisanej w rozporządzeniu będzie mniej dokładne do opisania sytuacji podmiotu gospodarczego w zakresie sprzedaży i nabyć od metody indywidualnej proponowanej przez podatnika. Nie można bowiem utożsamiać pojęcia metody dokładniejszej z pojęciem metody korzystniejszej. Prawo z art. 86 ust.2h ustawy o VAT obejmuje bowiem możliwość zastosowania metody dokładniejszej, a nie korzystniejszej. Argumentacja oparta zatem na korzyściach jakie dana metoda indywidualna może dać podmiotowi gospodarczemu jest z góry skazana na niepowodzenie.

Podstawa oddalenia skargi jest przepis art. 151 ppsa.