Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowiez 27 sierpnia 2020 r., sygn. akt I SA/Rz 193/20

Uzasadnienie

Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2019r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej (dalej: DIAS) po rozpatrzeniu odwołania G. K. (dalej: podatnik/skarżący) od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego (dalej: NUS) z dnia [...] września 2019 r., nr [...], określającej za 2013 r. wysokość: straty z działalności gospodarczej w kwocie 294.844,79 zł, dochodu - 4.703,89 zł, zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych – 0 zł:

1. 1. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej straty z działalności gospodarczej i określił tę stratę w wysokości 388.844,79 zł;
2. 2. uchylił decyzję organu I instancji w części dotyczącej określenia zobowiązania podatkowego i umorzył postępowanie w tym zakresie,
3. 3. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji w pozostałej części.

Jak wynika z akt spraw w dniu 27 września 2016 r. wobec podatnika wszczęto kontrolę podatkową w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. W toku kontroli ustalono, że od 10 czerwca 2005 r. podatnik prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą "A" (kod PKD - rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych), opodatkowaną podatkiem dochodowym od osób fizycznych na zasadach ogólnych. W 2013 r. był on czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, składał kwartalne deklaracje VAT-7K, nie zatrudniał pracowników (nie składał deklaracji o pobranych zaliczkach na podatek dochodowy).

Kontrolą podatkową objęto podatkową księgę przychodów i rozchodów (p.k.p. i r.), faktury VAT dokumentujące zakup materiałów i poniesionych kosztów, faktury VAT dokumentujące uzyskane przychody oraz deklaracje ZUS. W toku kontroli przedłożono umowy na wykonanie robót budowlano-remontowych zawarte przez podatnika z firmami: "B" Sp. J. (8 umów z zawartych w okresie 2012-2013), "C" Sp. z o.o. w S. (1 umowa z 2013 r.), "D" w S. (1 umowa z 2013 r.), z "E" T. K. w T. (1 umowa z 2013 r.). Podatnik na wykonanie poszczególnych prac wynikających z ww. umów zawarł ustne umowy z podwykonawcami: R. S., R. S. i D. K. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r. NUS wszczął z urzędu postępowanie w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. W wyniku przeprowadzonego postępowania podatkowego ustalono, że podatnik w okresie objętym kontrolą zajmował się pracami remontowo-budowlanymi wykonywanymi na zlecenie: "B" Sp. J. w S.(dalej: "B"), "D" w S., "F" w W., "E" z siedzibą w T. (dalej: "E").

Przychód/obrót z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej w 2013 r. udokumentowany został fakturami VAT.

W toku postępowania sporządzono protokół badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów prowadzonej przez podatnika dla rozliczenia podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r., z którego wynikało, że podatnik w 2013 r. z tytułu działalności gospodarczej "A" nieprawidłowo zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zarówno wartość uzyskanych przychodów, jak i poniesionych kosztów z tego tytułu, tj:

1. 1) po stronie przychodów: 22 faktury sprzedaży usług remontowo-budowlanych, na łączną wartość netto 1.012.396,30 zł, w tym wystawione na rzecz:
2. - "B" - 17 faktur na wartość netto 581.160 zł,
3. - "F", W.- 2 faktury, 51.000 zł,
4. - "E" - 3 faktury 380.236,30 zł;
5. 2) po stronie kosztów: 30 faktur zakupu usług budowlanych na łączną wartość 692.190,24 zł, wystawionych przez podwykonawców, tj.:
6. - "G", S. (dalej: "G") - 13 faktur na kwotę 326.900 zł,
7. - "H", N. (dalej: "H" R. S.) - 13 faktur na kwotę 294.600 zł,
8. - "F", W.- 3 faktury na kwotę 46.300 zł,
9. - "I" - 1 fakturę na kwotę 24.390,24 zł.

Wymienione w ww. fakturach usługi budowlane miały dotyczyć wykonania w 2013 r. robót wskazanych przez podatnika jako: "J"- remont kładki nad torowiskiem, "K" - kino [...], terminal przeładunkowy "L" S., obiekty kontenerowe dla "Ł" – D., B., P., remont budynku [...] na terenie oczyszczalni ścieków w S. dla "M", remont dachu budynku "N" w R., młyn w T., obiekt "O" S.A. w S.- podjazd pod tor kadzi lejniczej pieca D-5, restauracja [...].

Na podstawie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego: umów inwestorów z wykonawcami, umów z podwykonawcami na wykonanie robót budowlano-remontowych, umów z odbiorcami faktur, protokołów odbioru, dzienników budowy poszczególnych inwestycji, zeznań podatnika i świadków, a także wyników kontroli u głównego podwykonawcy - R. S. NUS ustalił, że żadnej ze wskazanych robót nie wykonał ani podatnik osobiście, ani jego podwykonawcy.

Według NUS ustalenia te wynikały ze stwierdzonych w postępowaniu okoliczności tj. podatnik nie zatrudniał pracowników, wykonania robót nie potwierdzili przesłuchani w charakterze świadków przedstawiciele/pracownicy głównych wykonawców - PKP C., "K", LHS, "M", "O" S.A. (za wyjątkiem braci P. i S. oraz odbiorców i wystawców faktur nikt nie widział podatnika przy wykonywaniu robót).

W przekonaniu NUS R. S., R. S., J. D. i D. K. nie świadczyli żadnych usług budowlanych na rzecz podatnika, a faktury za usługi budowlane wystawione przez nich na rzecz podatnika są nierzetelne i niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń (puste faktury). Rzekomi podwykonawcy nie pamiętali szczegółów dotyczących: zakresu usług oraz miejsca i czasu ich świadczenia; nie potwierdzili wykonania przez nich jakichkolwiek robót główni wykonawcy zadań, nikt oprócz podatnika i jego braci nie znał ich, nie widział na żadnej z budów.

Ponadto R. S. i podatnik w pierwotnych zeznaniach potwierdzili, że niektóre faktury były "puste". R. S. zeznał, że faktury nr [...], [...], [...], [...], [...] i [...] były to "puste faktury" do ich wystawienia doszło z jego inicjatywy - zaproponował on podatnikowi ich wystawienie w zamian za umówioną kwotę. W następstwie tego procederu podatek wynikający z faktury miał być dzielony na pół pomiędzy wystawcą faktury, a jej odbiorcę. Pieniądze otrzymywał w gotówce w chwili wystawienia faktury.

NUS uznał, że faktury za usługi budowlane wystawione przez rzekomych podwykonawców na rzecz podatnika są nierzetelne i niedokumentujące rzeczywistych zdarzeń gospodarczych ("puste faktury"). Faktury te nie potwierdzają poniesienia wydatków w myśl art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm. – dalej: u.p.d.o.f.), w łącznej kwocie 692.190,24 zł. NUS stwierdził także, że podatnik w wystawionych fakturach sprzedaży wykazał usługi, których nie wykonał; faktury niedokumentujące sprzedaży usług nie generują przychodów, w związku z czym podatnik zawyżył z tego tytułu zadeklarowane za 2013 r. przychody o 1.012.396,30 zł.

Ustalenia te legły u podstaw wydania przez NUS decyzji z dnia [...] września 2019 r., nr [...], określającej podatnikowi wysokość straty z działalności gospodarczej "A" - 294.844,79, dochodu - 4.703,89 zł, zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych - 0 zł.

Od decyzji tej podatnik złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i uzupełnienie materiału dowodowego.

W wyniku rozpatrzenia odwołania podatnika DIAS powołaną na wstępie decyzją z dnia [...] grudnia 2019r., nr [...], uchylił decyzję NUS w części dotyczącej: straty z działalności gospodarczej FB M. i określił jej wysokość na 388.844,79 zł oraz określenia zobowiązania podatkowego i umorzył postępowanie w tym zakresie; w pozostałej części, tj. dotyczącej określenia dochodu w kwocie 4.703,89 zł, utrzymał w mocy decyzję organu I instancji.

Organ odwoławczy wskazał, że przedmiotem sporu w sprawie jest niezaliczenie do przychodów wartości netto faktur sprzedaży usług remontowo-budowlanych, wystawionych przez podatnika na rzecz podwykonawców: "B" – 17 faktur, "F"- 2 faktury i "E" - 3 faktury, na łączną wartość 1.012.396,30 zł - jako robót niewykonanych ani przez podatnika, ani przez podwykonawców oraz wyłączenie z kosztów wartości netto 30 faktur zakupu, wystawionych na rzecz podatnika przez: R. S., R. S., J. D. i D. K. - jako podwykonawców usług remontowo-budowlanych, łącznie na kwotę 692.190,24 zł.

Przywołując przepis art. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., zgodnie z którym kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23, DIAS wyjaśnił, że kosztem w działalności gospodarczej jest wydatek, który m.in. został właściwie udokumentowany. Skarżący w związku z działalnością gospodarczą w 2013 r., stosownie do art. 24a ust. 1 ustawy, obowiązany był do prowadzenia p.k.p. i r. na zasadach określonych w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 26 sierpnia 2003 r. w sprawie prowadzenia podatkowej księgi przychodów i rozchodów (Dz. U. Nr 152, poz. 1475 ze zm.- dalej: rozporządzenie p.k.p. i. r.). W myśl § 11 ust. 1 tego rozporządzenia, podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Podstawą zapisów w p.k.p. i r. powinny być prawidłowe i rzetelne dowody, stwierdzające fakt dokonania operacji gospodarczych zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem (§ 12 ust. 1-6).

Dowody te powinny zawierać między innymi wiarygodne określenie wystawcy lub wskazanie stron (nazwy i adresy) uczestniczących w operacji gospodarczej, której dowód dotyczy (§ 12 ust. 3 pkt 2 lit. a) oraz przedmiot operacji gospodarczej i jego wartość oraz liczbowe określenie, jeżeli przedmiot operacji jest wymierny w jednostkach naturalnych (§ 12 ust. 3 pkt 2 lit. e). Organ wskazał, że dowód księgowy jest rzetelny wtedy, gdy transakcji dokonały strony w nim wyszczególnione oraz gdy wskazano w nim prawdziwe wartości; podatnik oprócz faktury i dowodu zapłaty powinien być w stanie wykazać lub posiadać dowody świadczące o tym, że zdarzenia gospodarcze miały rzeczywiście miejsce oraz dysponować dowodami umożliwiającymi ocenę związku przyczynowo-skutkowego między poniesionymi wydatkami, a uzyskanym przychodem (źródłem przychodu).

DIAS podkreślił, że to na podatniku spoczywa obowiązek wykazania w toku postępowania nie tylko faktu dokonania wydatku (faktura, umowy, bankowe dowody wpłaty, ale też tego, że usługa, której wydatek dotyczy została rzeczywiście wykonana. Bark przekonujących dowodów wykonania usług uniemożliwia zaliczenie wydatków z nimi związanych do kosztów uzyskania przychodów.

DIAS podzielił stanowisko organu I instancji, że sporne faktury dotyczące kosztów zakupu usług budowlanych od podwykonawców w łącznej kwocie 692.190,24 zł, w których jako wystawcy figurują wymienieni kontrahenci podatnika, nie dokumentują rzeczywistych transakcji pomiędzy tymi podmiotami.

DIAS wskazał, że z niekwestionowanych ustaleń NUS wynika, że podatnik zaliczył do kosztów wydatki na podstawie faktur, w których rozliczono rzekome wykonanie następujących robót przez:

1. 1) R. S. (326.900 zł):
2. - "J"- remontu kładki nad torowiskiem - nr [...] - 24.000 zł, nr [...] - 26.000 zł,
3. - "K", kina [...] - nr [...] - 27.000 zł,
4. - terminala przeładunkowego "L" S. – nr [...] - 37.000 zł, nr [...] - 14.900 zł, nr [...] - 20.000 zł, nr [...] - 12.000 zł,
5. - obiektów kontenerowych dla PKP L. – D., B., P. - nr [...] - 20.500 zł,
6. - remontu budynku [...] na terenie oczyszczalni ścieków w S. dla "M" - nr [...] - 13.500 zł,
7. - remontu dachu budynku "N" w R. - nr [...] - 38.000 zł,
8. - młyna w T. - nr [...] - 32.000 zł, [...] - 35.000 zł, nr [...] - 27.000 zł;
9. 2) R. S. (294.600 zł):
10. - "J"- remontu kładki nad torowiskiem - nr [...] - 14.950 zł,
11. - terminala przeładunkowego "L"S. - nr: (częściowo) [...]- 24.000 zł, nr [...] - 35.800 zł, nr [...] - 14.200 zł, (częściowo) nr [...] - 33.400 zł, nr [...] - 26.650 zł, nr [...] - 36.500 zł,
12. - obiektów kontenerowych dla "Ł" – D., B., P. - nr: [...] - 38.000 zł, (częściowo): nr [...] i nr [...],
13. - remontu budynku [...] na terenie oczyszczalni ścieków w S. dla "M" - nr [...] - 14.600 zł,
14. - remontu dachu budynku "N" w R. – nr [...] - 17.000 zł,
15. - młyna w T. - nr [...] - 16.000 zł,
16. - obiektu "O" S.A. w S.- podjazd pod tor kadzi lejniczej pieca D-5 – nr [...] - 11.900 zł,
17. - restauracji [...] - nr [...] - 11.600 zł;
18. 3) J. D. (46.300 zł):
19. - remontu dachu budynku "N" w R. - nr [...] - 1.300 zł,
20. - młyna w T. - nr [...] - 28.000 zł,
21. - restauracji [...] - nr [...] - 17.000 zł.
22. 4) D. K. (24.390,24 zł):
23. - młyna w T. - nr [...] - 24.390,24 zł.

W ocenie DIAS brak jest dowodów potwierdzających, że wymienione w ww. fakturach roboty remontowo-budowlane zostały w 2013 r. wykonane przez wystawców tych faktur na rzecz podatnika, a podatnik poniósł z tego tytułu koszty w łącznej kwocie 692.190,24 zł.

Odnośnie pierwszego z rzekomych podwykonawców DIAS stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że R. S. w ramach swojej działalności gospodarczej w 2013 r. nie wykonywał jakichkolwiek usług na rzecz firmy podatnika. W postępowaniu ustalono, że od 1998 r. prowadził on jednoosobową działalność gospodarczą., a od 4 maja 2005 r. był podatnikiem VAT; Postanowieniem Sądu Rejonowego w T. z dnia 10 listopada 2006 r. został pozbawiony prawa do prowadzenia działalności gospodarczej na okres 3 lat, tj. do 4 grudnia 2009 r. Po upływie ww. terminu nie zgłosił rozpoczęcia prowadzenia działalności gospodarczej i nie zarejestrował się jako czynny podatnik VAT. Od 2006 r. nie składał deklaracji podatkowych. Za 2013 r. nie złożył w ZUS dokumentów zgłoszeniowych dotyczących pracowników. R. S. zeznał, że w 2013 r. samodzielnie wykonywał działalność gospodarczą w zakresie usług remontowo - budowlanych, z przewagą usług tynkarskich na rzecz osób fizycznych oraz firm, jednak nie pamięta u kogo konkretnie wykonywał usługi w tym czasie.

W prowadzonej działalności wykorzystywał betoniarkę, poziomicę, rusztowanie i inny drobny sprzęt, jednak narzędzi tych już nie posiada, gdyż część została skradziona, a część uległa zniszczeniu. Oświadczył on, iż na rzecz części firm wystawiał puste faktury, dochodziło do tego z jego inicjatywy - składał on prepozycje zawarcia pustych faktur i podzielania się wynikających z nich podatkiem VAT osobom znajomym. Nie posiada kopii faktur VAT wystawionych w 2013 roku, gdyż je wyrzucił, ponadto oświadczył, iż nie prowadził dokumentacji księgowej za 2013 rok. W zakresie współpracy z R. S. podatnik zeznał, że w 2013 r. był on jego głównym podwykonawcom. Zaznaczył, że sprawdził czy firma kontrahenta figuruje w CEiDG oraz otrzymał od niego oświadczenie na piśmie, że jest zarejesrtowanym i czynnym podatnikiem podatku VAT. Podczas przesłuchania w 2016 r. oświadczył, że iż faktury VAT nr: [...], [...], [...], [...], [...], [...] nie dokumentują rzeczywistego wykonania usług.

Następnie w piśmie z dnia 17 stycznia 2017 r. podatnik oświadczył, że zeznania złożył pod wpływem błędu, będąc w stanie stresu oraz w obawie przed grożącą odpowiedzialnością przyznał, że ww. faktury nie dokumentują rzeczywistego wykonania usług, podczas gdy w rzeczywistości nigdy nie przyjął pustych faktur od R. S., a jego firma wykonała usługi z nich wynikające.

W przekonaniu DIAS na braku wykonywania przez R. S. usług na rzecz firmy podatnika wskazuje:

1. - brak dokumentacji w firmie R. S., w tym ewidencji sprzedaży VAT za 2013 r. umów, kopii faktur potwierdzających wykonanie jakichkolwiek usług dla podatnika; podatnik nie posiada także dowodów potwierdzających zlecenie oraz wykonanie usług przez tego kontrahenta (ofert, zamówień, zleceń, kosztorysów, umów, protokołów odbioru robót);
2. - strony rzekomych transakcji nie potrafią przybliżyć rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych udokumentowanych kwestionowanymi fakturami - nie są w stanie wskazać na czym miały polegać prace wykonywane przez R. S. na poszczególnych budowach przy pomocy jakich narzędzi, maszyn, osoby wskazywane jako świadkowie nie znały wystawcy faktur;
3. - płatność gotówką za rzekomo wykonane usługi, przekazywanie gotówki bez udziałów świadków - racjonalny przedsiębiorca reguluje swoje zobowiązania w sposób umożliwiający zidentyfikowanie płatności (w szczególności dla zabezpieczenia się przed zarzutami nieuregulowania zobowiązań lub dla wykazania płatności dla celów podatkowych);
4. - pracownicy podwykonawcy ("B"), ani głównego wykonawcy poszczególnych budów ("J", Gmina S., Pan M., "M", "O") nie potwierdzili wykonywania robót przez R. S. na żadnym z obiektów; nikt nie nadzorował wykonywania przez niego robót.

DIAS wskazał na rozbieżności zeznań R. S. i zeznań podatnika z zeznaniami przedstawicieli budów i materiałami zgromadzonymi w aktach sprawy odnośnie inwestycji w C., prac w "K", przy kinie [...], budynku "N". Przedstawione przez organ rozbieżności dotyczyły terminów wykonania robót, oraz zakresu prac. Ponadto świadkowie E. B. i M. N. wskazali na inne firmy jako wykonawców prac, które miał rzekomo wykonywać R. S. ze swoimi trzema pracownikami (pod silosy i pod halę), a z informacji ZUS wynikało, że w 2013 r. nie zatrudniał on żadnych pracowników. Organ zaznaczył również, że z pisma "N" wynikało, że umowa dotycząca inwestycji związanej z wykonaniem remontu budynku położonego w S. nie dopuszczała powierzenia przez wykonawcę usług innym podwykonawcom, co czyni niewiarygodnym, że R. S. wykonywał te roboty jako podwykonawca.

Odnosząc się do zarzutów odwołania DIAS stwierdził, że nieuprawnione jest twierdzenie, że organ I instancji rozstrzygnął kwestię podwykonawstwa przy realizacji inwestycji wyłącznie w oparciu o zmieniające się zeznania podatnika i R. S. - wzięto pod uwagę wszelkie zgromadzone dowody. W ocenie DIAS nieuprawnione są również wywody w odwołaniu, jakoby przyczyną zmiany zeznań przez R. S. było konflikt z podatnikiem. Analiza zeznań wykazuje, że świadkowie - co do zasady - nie znali R. S., w konsekwencji nie wiedzieli czy pracował albo o tym, że pracował zostali poinformowani bezpośrednio przez podatnika. Jeżeli podatnik miał wiedzę o osobach, które widziały R. S. podczas rzekomego świadczenia usług w 2013 r. powinien był wskazać ich dane/wnioskować o przesłuchanie. Dla rozstrzygnięcia kwestii świadczenia usług organ I instancji uwzględnił zeznania świadków, którzy pamiętali okoliczności zdarzeń z 2013 r.; nieuprawniona jest teza prezentowana w odwołaniu, że żaden świadek nie był w stanie zdarzeń tych odtworzyć. Nie bez znaczenia jest fakt, że R. S. proponował wystawianie pustych faktur przedsiębiorcom, których znał i do których miał zaufanie.

W przekonaniu DIAS podatnik wyrażając zgodę na swoje uczestnictwo w tego rodzaju transakcjach, był w pełni świadomy ich fikcyjności; R. S. firmował wykonanie usług świadczonych nieformalnie przez inne podmioty. Materiał dowodowy jednoznacznie wskazuje, że faktury, na których jako sprzedawca widnieje firma R. S. na łączną wartość 326.900 zł, stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane, a tym samym transakcje nimi dokumentowane miały fikcyjny charakter i należności z nich wynikające nie zostały zapłacone.

Zdaniem DIAS wszystkie faktury wystawione przez R. S. na rzecz firmy podatnika nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji i nie dokumentują wykonania przez ten podmiot wskazanej w nich czynności - co wykazano powyżej, a podatnik na podstawie tych faktur faktycznie żadnych usług nie nabył, a wydatki nimi potwierdzone nie spełniają wymogów art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

DIAS wyjaśnił, że powodem uchylenia decyzji organu I instancji we wskazanym zakresie była konieczność zachowania spójności rozstrzygnięcia organu odwoławczego z ostateczną decyzją NUS z dnia [...] maja 2017r., nr [...] do 69.2317, określającą R. S. podatek VAT za 2013 r., w którym potwierdzono wykonanie przez niego na rzecz podatnika usług wskazanych w fakturach nr: [...], [...] i [...].

Z tego względu DIAS uwzględnił (odmiennie niż organ I instancji) w rozliczeniu podatkowym podatnika za 2013 r. wartości netto trzech faktur w łącznej kwocie 94.000 zł (nr [...] z 29 października 2013 r. - 32.000 zł, nr [...] z 30 października 2013 r. - 35.000 zł, nr [...] z 31 października 2013 r. - 27.000 zł), co spowodowało zwiększenie kosztów uzyskania przychodów w stosunku do ustaleń organu I instancji z 367.758,57 zł do 461.758,57 zł. Zaznaczono, że rozstrzygniecie organu odwoławczego jest korzystniejsze dla skarżącego, gdyż zwiększenie straty (o 94.000 zł) umożliwia obniżenie o wyższą wartość dochodu w latach następnych (tj. odliczenie straty)

Odnośnie R. S., D. i K., DIAS uznał za prawidłowe stanowisko organu I instancji, że rzekome prace budowlane wykazane przez nich w spornych fakturach na rzecz podatnika nie zostały w rzeczywistości wykonane przez ich wystawców – nikt tego nie potwierdził nie zgadzają się i są niespójne zeznania podatnika oraz rzekomych podwykonawców. Przesłuchani w postępowaniu świadkowie nie potwierdzili wykonywania robót przez R. S., D. ani K. W ocenie DIAS organ I instancji zasadnie stwierdził, że faktury wystawione przez rzekomych podwykonawców nie dokumentują zdarzeń w nich wskazanych i niesłusznie zostały zaewidencjonowane w p.k.p.i r. co spowodowało zawyżenie kosztów.

Odnosząc się do zarzutów odwołania za niezasadne DIAS uznał zarzuty naruszania przez organ I instancji art: 120-122, 124 i 187 § 1 oraz art. 191 i 192 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 900 ze zm. - dalej: O.p.) DIAS wskazał, że podatnik powielił kilkakrotnie składane już wnioski, ale nie przedłożył żadnych nowych dowodów, ograniczył się jedynie do zakwestionowania oceny materiału dowodowego przez NUS, nie udowodnił, ani nie uprawdopodobnił poniesienia wydatków. Poza spornymi fakturami nie przedłożył żadnych dowodów potwierdzających, że firmy R. S., R. S., J. D. i D. K. faktycznie wykonały usługi. W przekonaniu DIAS w postępowaniu bezsprzecznie ustalono, że sporne faktury nie dokumentują rzeczywistego przebiegu zdarzeń, gdyż wskazanych w nich zdarzeń gospodarczych nie było i są tzw. fakturami pustymi. Przeprowadzona w postępowaniu odwoławczym ponowna ocena zebranego materiału dowodowego wykazała, że zaskarżone rozstrzygniecie wydano w oparciu o prawidłowo ustalony stan faktyczny oraz na podstawie obowiązujących przepisów, potwierdziło ustalenia organu I instancji - nie były one ani dowolne, ani przypadkowe.

W tym zakresie organ odwoławczy nie stwierdził też uchybienia zasadzie rozstrzygania wątpliwości co do treści przepisów na korzyść podatnika (art. 2a O.p.). Wątpliwości te w przypadku kosztów uzyskania przychodów nie istnieją: przepisy podatkowe, na których oparto rozstrzygnięcie (m.in. art. 22 u.p.d.o.f.) nie budzą wątpliwości. Jak wykazano, spór w tej części dotyczy nie brzmienia czy znaczenia tych przepisów, lecz uznania poszczególnych wydatków za koszty i takiej ich kwalifikacji. Nie można zgodzić się z podatnikiem, że organ I instancji ww. zasadzie uchybił w zakresie rozliczenia się podatnika z usług wynikających z faktur wystawionych przez R. S., R. S., J. D. i D. K. Nieuprawnione jest twierdzenie podatnika, że I instancji rozstrzygnął kwestię podwykonawstwa przy realizacji inwestycji wyłącznie w oparciu o zmieniające się zeznania podatnika i R. S. - wzięto pod uwagę wszelkie zgromadzone dowody.

Jeżeli podatnik posiadał wiedzę o osobach, które widziały R. S. podczas rzekomego świadczenia usług w 2013 r., w jego interesie było wskazanie ich danych/wnioskowanie o przesłuchanie. Dla rozstrzygnięcia kwestii świadczenia usług organ I instancji uwzględnił zeznania świadków, którzy pamiętali okoliczności zdarzeń z 2013 r. Według organu II instancji nieuprawniona jest teza prezentowana w odwołaniu, że żaden świadek nie był w stanie zdarzeń tych odtworzyć. W ocenie organu odwoławczego nie bez znaczenia jest, że R. S. proponował wystawianie pustych faktur przedsiębiorcom, których znał i do których miał zaufanie w tym podatnikowi, który wyrażając zgodę na swoje uczestnictwo w tego rodzaju "transakcjach" był w pełni świadomy ich fikcyjności. R. S. firmował wykonanie usług świadczonych nieformalnie przez inne podmioty.

Za nieuzasadniony DIAS uznał również zarzut wybiórczej analizy zeznań świadków. Organ wskazał, że zarówno w odwołaniu, jak i w piśmie z 19 listopada 2019 r. podatnik wniósł o uzupełnienie materiału dowodowego poprzez dopuszczenie i przeprowadzenie dowodów, w tym z przesłuchania w charakterze świadków, tych wszystkich, których uwzględnienie rozważał już organ I instancji. Analogiczne wnioski dotyczące uzupełnienia ww. dowodów, ponownego przesłuchania świadków oraz przeprowadzenia konfrontacji podatnik składał już w zastrzeżeniach do protokołu badania ksiąg, złożonych 31 lipca 2019 r. oraz w piśmie złożonym 29 sierpnia 2019 r., do których szczegółowo odnosił się organ I instancji zarówno w odpowiedzi na zastrzeżenia do protokołu, jak również szeroko w uzasadnieniu wydanej decyzji.

DIAS podkreślił, że powtarzanie po raz kolejny wniosków o przesłuchania w charakterze świadków osób, które już wielokrotnie zeznawały jest niezrozumiałe - w jaki sposób przedmiotem tych dowodów miałyby być okoliczności mające znaczenie dla sprawy, jeżeli dotychczas podatnik nie odniósł się do nich, nie wyjaśnił, nie wskazał dowodów itd. Kolejne podjęcie próby uzyskania od nich informacji czy wskazania dowodów nie przyczyniłoby się do wyjaśnienia sprawy. Organ I instancji zgromadził bardzo obszerny materiał dowodowy, zatem dokumenty wymienione w odwołaniu, jak i piśmie z 19 listopada 2019 r. w ocenie organu odwoławczego nie są niezbędne do ustalenia stanu faktycznego dotyczącego niniejszej sprawy i na tym etapie postępowania nieprzydatne do poczynienia ustaleń faktycznych.

DIAS zaznaczył, że organy podatkowe mają obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Obowiązek ten nie jest więc nieograniczony i bezwzględny. W przekonaniu tego organu podjęto wszelkie czynności zmierzające do ustalenia czy faktury wystawione przez kontrahentów na rzecz podatnika oraz przez samego podatnika dokumentują rzeczywiste zdarzenie gospodarcze, a w konsekwencji czy mogą stanowić koszty uzyskania przychodów uraz czy mogą dokumentować realne, rzeczywiste przychody podatnika. Z tego powodu organ odwoławczy odmówił ich przeprowadzenia. Bez znaczenia dla podjętego rozstrzygnięcia pozostaje niewydanie odrębnego postanowienia w przedmiocie odmowy przeprowadzenia dowodu, a ustosunkowanie się do tej kwestii w uzasadnieniu decyzji – taki tryb postępowania jest prawidłowy - przemawia za tym ekonomia procesowa oraz fakt, że postanowienia dowodowe nie podlegają zaskarżeniu.

To, że stosowne uzasadnienie nie zostało zawarte w odrębnym postanowieniu, nie narusza w żaden sposób praw strony. Organ I instancji odnosił się do wszystkich złożonych wniosków wielokrotnie, w tym szeroko w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, szczegółowo wykazując z jakich względów nie został on zrealizowany i argumentację tę organ odwoławczy w całości podtrzymał.

Ponadto DAIS wskazał, że w sprawie zebrano i uwzględniono cały materiał dowodowy, jaki udało się zgromadzić, podatnikowi zapewniono czynny udział w prowadzonym postępowaniu podatkowym, na każdym etapie, a przed wydaniem decyzji wypowiedzenie się co do zebranych dowodów. Mnogość wniosków dowodowych złożonych przez podatnika w ostatniej fazie postępowania, biorąc pod uwagę orzecznictwo, daje podstawy do rozważenia, czy taki zakres wniosków dowodowych może być postrzegany jeszcze w kategoriach przyczynienia się do wyjaśnienia sprawy, czy też już raczej próby nakreślenia takiego wymiaru postępowania dowodowego, który w praktyce byłby nie do zrealizowania i uniemożliwiłby jego zakończenie w racjonalnych ramach czasowych.

Organ I instancji zakwestionował rozliczenie podatnika w zakresie przychodów i kosztów działalności gospodarczej i stwierdził, że nie osiągnął on zadeklarowanego dochodu w wysokości 25.361,27 zł, lecz poniósł stratę w wysokości 294.844,79 zł; w szczególności stwierdzono zawyżenie przychodów o 1.012.396,30 zł, co skutkowało orzeczeniem o stracie. Każde orzeczenie organu odwoławczego, które prowadziłoby do zwiększenia wartości przychodu, skutkowałoby orzeczeniem o zmniejszeniu o wysokości straty, ewentualnie ustaleniem dochodu i zwiększeniem wysokości podatku zadeklarowanego w zeznaniu podatkowym. Byłoby zatem niekorzystne dla podatnika materialnie, w znaczeniu ekonomicznym - niedopuszczalne w kontekście art. 234 O.p. Z kolei w postępowaniu odwoławczym nie zebrano materiału dowodowego prowadzącego do zwiększenia przychodów, a wątpliwości w tym zakresie nie mogą być rozstrzygnięte na niekorzyść strony: nie jest możliwe mniej korzystne orzeczenie organu odwoławczego (art. 234 O.p.) - prowadzące do innych ustaleń niż wynikające z decyzji organu I instancji oraz z poprzedzających ją ustaleń co do rzetelności ksiąg podatkowych - w zakresie zawyżenia przychodów o 1.012.396,30 zł.

W ocenie organu odwoławczego, organ I instancji, orzekając w sprawie nieprawidłowo zastosował art. 21 § 3 O.p. w zw. z art. 45 ust 6 u.p.d.o.f., gdyż żaden ze wskazanych w tym przepisuje przypadków nie miał miejsca. Wysokość zadeklarowanego zobowiązania (0 zł) nie została przez organ I instancji zakwestionowana, co wykluczało określenie zobowiązania w wysokości 0 zł - w takiej jak wykazana. Z tego względu DIAS stwierdził, że decyzję w tej części należało uchylić i umorzyć postępowanie w tym zakresie.

W skardze na ww. decyzję skarżący, wnosząc o jej uchylenie w całości oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, zarzucił naruszenie:

1. 1. art 247 § 1 pkt 3 O.p. tj. z uchybieniem zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego zawartej w normie art. 127 O.p., a także z naruszeniem zasady legalizmu i praworządności wyrażonej w normie art. 120 O.p., poprzez ich niezastosowanie;
2. 2. art. 210 § 1 pkt 6) O.p w zw. z art. 210 § 4 O.p. w zw. z art. 234 O.p. polegające na brakach uzasadnienia, w zakresie w jakim organ II instancji nie odniósł się do wszystkich podnoszonych przez stronę skarżącą w odwołaniu zarzutów, mimo istnienia po stronie organu II instancji takiego obowiązku;
3. 3. art. 121 § 1 O.p. poprzez prowadzenie postępowania w celu udowodnienia z góry założonej przez organ tezy, że wszystkie czynności i transakcje faktycznie nie miały miejsca, a także wybieranie z zasobu materiału dowodowego jedynie tych dowodów, które uprawdopodabniają założoną przez organ tezę;
4. 4. art. 121 § 1 O.p. z powodu nieprzeprowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, z uwagi na brak uzasadnienia faktycznego decyzji odnośnie: wskazania dowodów, na których organ oparł się i dokonania oceny tych dowodów, nierównego traktowania interesów podatnika i Skarbu Państwa oraz braku dokonania rozstrzygnięcia materialnoprawnych wątpliwości na korzyść podatnika;
5. 5. art. 122 § 1 O.p. poprzez zaniechanie dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego zaistniałego w sprawie;
6. 6. art. 122 w zw. z art. 187 § 1 w zw. z art. 188 w zw. z art 191 O.p. poprzez niezasadne odmówienie przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez pełnomocnika podatnika, podczas gdy okoliczności na rzecz których miały być przeprowadzone ww. dowody mają istotne znaczenie dla rozpoznania sprawy oraz uznania, że zakwestionowane przez organ czynności miały miejsce, a także nie zostały stwierdzone wystarczająco innym dowodem, a w konsekwencji naruszenie zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art 122 O.p. oraz zasady prawdy materialnej wyrażonej w art. 187 § 1 O.p. poprzez niepodjęcie przez organ podatkowy niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, a także poprzez niedopełnienie przez organ podatkowy obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego;
7. 7. art. 122, art. 187 § 1 oraz art. 191 O.p. poprzez ocenę dowodów z zeznań świadków i zeznań strony w sposób sprzeczny z zasadami logiki i doświadczenia życiowego, a mianowicie poprzez wyprowadzenie niekorzystnych wniosków dla skarżącego z uwagi na brak możliwości przytoczenia szczegółów, która to okoliczność pozostaje naturalną konsekwencją upływu czasu od daty realizacji inwestycji w 2013 r. do daty przesłuchań, czego organ nie uwzględnił;
8. 8. art. 180 § 1 O.p. poprzez uchybienie zasadzie równej mocy środków dowodowych, przejawiające się wprowadzaniem ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu i niewskazanie dowodu, dlaczego nie daje się wiary wyjaśnieniom strony skarżącej, jej dokumentom i ewidencjom księgowym i zeznaniom;
9. 9. art. 187 § 1 O.p. z uwagi na niedopełnienie przez organ obowiązku zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego;
10. 10. art. 191 O.p. z powodu dokonania przez organ podatkowy dowolnej, a nie swobodnej oceny zgromadzonych w sprawie dowodów;
11. 11. art. 122, art. 187 § 1, art. 180 § 1, art. 191 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego wskutek niezgromadzania całego materiału dowodowego oraz poprzez błędną ocenę dowodów przedstawionych w sprawie prowadzącą do bezpodstawnego odrzucenia dowodów wskazanych przez stronę i w konsekwencji naruszenie zasady prawdy obiektywnej w postępowaniu podatkowym;
12. 12. błędy w ustaleniach faktycznych polegające na stwierdzeniu, że:
13. a) skarżący podczas przesłuchania w dniu 20 czerwca 2016 r. przyznał się, że R. S. nie wykonywał prac na inwestycji w C. podczas gdy strona w czasie tegoż przesłuchania przyznała się, iż na terenie "N" i Oczyszczalni Ścieków w S. nie wykonywała prac firma R. S., które to zeznania następnie zmieniała zgodnie zastrzeżeniami do protokołu kontroli;
14. b) w toku prowadzonej kontroli podatkowej i postępowania podatkowego, tut. organ nie stwierdził żadnych dowodów rzeczywistego świadczenia w 2013 r. usług przez R. S., R. S., C. D. i D. K. rzecz skarżącego.

Zarzucono także błędy w ustaleniach faktycznych, polegające na stwierdzeniu, że:

1. - faktury nr [...] z 29 października 2013 r., [...] z 30 2013 r. i [...] z 31 października 2013 r., wystawione przez R. S. na rzecz skarżącego nie są "puste" a roboty budowlane realizowane przez R. S. na rzecz skarżącego zostały faktycznie wykonane - w sprzeczności z twierdzeniami NUS;
2. - skarżący nie udowodnił, ani nawet nie uprawdopodobnił poniesienia spornych wydatków, podczas gdy przedłożył w toku postępowania m.in.: umowy na roboty budowlane, kosztorysy, protokoły odbioru, dokumentację zdjęciową, wyrok Sądu potwierdzający fakt wykonania prac, faktury zakupowe itp. - na potwierdzenie wykonania usług;
3. - R. S., R. S., D. K. i C. D. w 2013 r. nie wykonali na rzecz skarżącego żadnych usług remontowo-budowlanych.

Ponadto skarżący zarzucił dokonanie dowolnych ustaleń dotyczących prac w zakresie inwestycji w C., "K", Kino [...], S., przesypowni materiałów sypkich w B., "O" SA, M. w T. i "N". Według skarżącego twierdzenia organów I i II instancji, że do protokołu z 20 czerwca 2016 r., przyznał się, że R. S. nie wykonywał prac na inwestycji w C. oraz że R. S. przyznał się do wystawiania faktur za usługi, których nie wykonał na rzecz skarżącego są nieprawdziwie, bezpodstawne i dowolne oraz rażąco naruszające zasady postępowania podatkowego.

Ponadto zarzucono, że organ nie wziął pod uwagę, iż wykonanie przez R. S. i R. S. usług budowlanych potwierdzili skarżący, R. S., A. N., M. N., C. D., J.M., S. K., M. B., T. K., pracownicy firmy "B" oraz Sąd Rejonowy w T. w wyroku sygn. akt V Gc [.]/15, akta dofinansowania i rozliczenia inwestycji w T. i, umowy G. K. z generalnym wykonawcą lub inwestorem, podpisy skarżącego na protokole odbioru i dokumentacji powykonawczej na inwestycji "N", umowa z 3 września 2013 r. pomiędzy firmą "L" a "B", czy też zakup przez skarżącego materiałów; nie przesłuchano również w charakterze świadka K. W. na wniosek skarżącego z 19 listopada 2019 r. - na okoliczność przebiegu prac wykonywanych przez R. S. W odpowiedzi na skargę DIAS podtrzymał dotychczasowe stanowisko i wniósł o oddalenie skargi.

Wojewódzki Sąd Administracyjny miał na uwadze, co następuje:

Skarga jest niezasadna.

Sąd nie stwierdził podstaw do zastosowania względem kontrolowanych decyzji obu instancji środków określonych w art. 145 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2019 r. poz. 2325 z ze zm. - dalej: P.p.s.a.). Uwzględnienie skargi i uchylenie zaskarżonej decyzji mogłoby bowiem nastąpić w razie stwierdzenia przez Sąd naruszenia przez organ prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

Ponadto Sąd stwierdza nieważność decyzji, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Może również stwierdzić wydanie decyzji z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub innych przepisach szczególnych. Żadna z powyższych okoliczności w niniejszej sprawie jednak nie zaistniała.

Kontroli Sądu poddano decyzję dotyczącą określenia wysokości straty z działalności gospodarczej skarżącego opodatkowanej podatkiem odchodowym od osób fizycznych za 2013 r. oraz określającej wysokość dochodu – ze źródeł innych niż pozarolnicza działalność gospodarcza. W decyzji tej organ odwoławczy dokonał korekty wysokości straty uwzględniając po stronie kosztów uzyskania przychodów trzy faktury VAT na łączną kwotę 94.000 zł.

Z ustaleń organów wynikało, że skarżący z tytułu działalności gospodarczej błędnie zaewidencjonował w podatkowej księdze przychodów i rozchodów zarówno wartość uzyskanych przychodów, jak i poniesionych kosztów.

Po stronie przychodów błędnie zaewidencjonowano faktury sprzedaży usług remontowo-budowlanych wystawionych przez skarżącego na rzecz podwykonawców, tj. firm: "B", "F" J. D. oraz "E". Do przychodów zaliczono wartość netto 22 faktur na łączną wartość 1.012.396,30 zł.

Po stronie kosztów błędnie zaewidencjonowano faktury zakupu usług remontowo-budowlanych wystawionych na rzecz skarżącego przez podwykonawców tj. firmy: "G" R. S., "H" R. S., "F"J. D. i D. K. "I" – 30 faktur zakupu łącznie na kwotę 692.190,24 zł.

Rozliczone fakturami sprzedaży roboty budowane miał być wykonane przez skarżącego osobiście lub przez podwykonawców: R. S., R. S., J. D. i D. K. W ocenie orzekających w niniejszej sprawie organów sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji pomiędzy skarżącym, a wystawcami tych faktur.

Według skarżącego natomiast stan faktyczny w sprawie nie został należycie ustalony, zgromadzone dowody oceniono w sposób dowolny, pod kątem przyjętej z góry tezy (wadliwie) i niezasadnie odmówiono przeprowadzenia dowodów zawnioskowanych przez skarżącego.

Analiza akt sprawy oraz stanowisk stron zajmowanych w sprawie prowadzi do wniosku, że istotą sporu stało się w niej właściwe ustalenie stanu faktycznego przyjętego za podstawę rozstrzygnięcia, co w realiach tej sprawy sprowadza się do oceny przyjętych przez organy podatkowe ustaleń, że zakwestionowane faktury VAT nie odzwierciedlały w rzeczywistości opisanych w nich zdarzeń gospodarczych - skarżący nie dokonał odpłatnego świadczenia usług, zatem nie uzyskał przychodów z tytułu pozarolniczej działalności gospodarczej, jak również nie dokonał zakupu usług, których wartość zaewidencjonował w p.k.p. i r. jako koszty uzyskania przychodów, w konsekwencji faktury kosztowe nie mogły stanowić podstawy do zaliczenia poniesionych na ich podstawie wydatków do kosztów uzyskania przychodów.

Kierunek postępowania dowodowego wyznaczały w niniejszej sprawie normy prawa materialnego zawarte w przepisach art. 14 ust. 1 oraz art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r.

Stosownie do art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f. za przychód z działalności gospodarczej uważa się kwoty należne, choćby nie zostały faktycznie otrzymane, po wyłączeniu wartości zwróconych towarów, udzielonych bonifikat i skont. U podatników dokonujących sprzedaży towarów i usług opodatkowanych podatkiem od towarów i usług za przychód z tej sprzedaży uważa się przychód pomniejszony o należny podatek od towarów i usług.

Osoby fizyczne wykonujące działalność gospodarczą są obowiązane prowadzić p.k.p. i r. zgodnie z przepisami rozporządzenia p.k.p. i r. w sposób zapewniający ustalenie dochodu (straty), podstawy opodatkowania i wysokości należnego podatku dochodowego za rok podatkowy (art. 24a ust. 1 u.p.d.o.f.).

W myśl § 11 ust. 1 rozporządzenia p.k.p. i r., podatnik jest obowiązany prowadzić księgę rzetelnie i w sposób niewadliwy. Stosownie zaś do § 12 ust. 3 ww. rozporządzenia podstawą zapisów w księdze są dowody księgowe, którymi są m.in. faktury VAT, które odpowiadają warunkom określonym w odrębnych przepisach. W przypadku powzięcia wątpliwości co do tego czy faktura odzwierciedla prawdziwe zdarzenia gospodarcze organ podatkowy uprawniony jest do sprawdzenia jej rzetelności. Zgodnie bowiem z zasadą samoopodatkowania obwiązująca w przedmiotowym podatku podatnik ma prawo i obowiązek samodzielnie kwalifikować ponoszone wydatki jako koszty, ale taka kwalifikacja ma charakter warunkowy. Organy podatkowe mają bowiem prawo oceniać czy dany wydatek może stanowić koszt podatkowy. Organy podatkowe są upoważnione do przeprowadzenia postępowania, którego celem jest weryfikacja działań podatnika kwalifikujących koszty uzyskania przychodów.

W ramach kontroli prawidłowości rozliczeń podatników i ciążących na nich zobowiązań, organy te uprawnione są nie tylko do analizy kosztów i celu ich poniesienia, ale również do kontroli dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków oraz do ich oceny. Samo udokumentowanie wydatku nie jest jednak wystarczające do zaliczenia go do kosztów w rachunku podatkowym; konieczne jest wykazanie, że zdarzenie gospodarcze opisane w dokumencie stwierdzającym poniesienie wydatku rzeczywiście miało miejsce, wydatek został przez podatnika poniesiony w kwocie wskazanej na tym dokumencie oraz pozostaje w związku przyczynowo-skutkowym z uzyskanym przychodem lub służy zachowaniu bądź zabezpieczeniu jego źródła.

Zakres i prawidłowość ustaleń poczynionych przez organy, będących podstawą wydanego w tej sprawie rozstrzygnięcia należy ocenić również z punktu widzenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2013 r., który statuuje definicję kosztów podatkowych. Zgodnie z jego treścią, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródeł przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23.

Pojęcie kosztów uzyskania przychodów na gruncie wskazanych przepisów oparte jest na klauzuli generalnej, że do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób fizycznych mogą być zaliczone wydatki poniesione w celu uzyskania przychodów z wyjątkiem taksatywnie wymienionych w art. 23 ust. 1, przy czym art.

23. Przy czym samo wyliczenie kosztów, których nie uważa się za koszty uzyskania przychodu, nie stwarza domniemania co do kosztowego charakteru wszystkich pozostałych wydatków. Podatnik ma bowiem możliwość odliczenia od przychodów kosztów pod warunkiem, że mają one związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma, bądź może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Ponadto wydatki muszą być faktycznie poniesione oraz prawidłowo udokumentowane, tj. w sposób nie budzący wątpliwości.

W świetle przepisów u.p.d.o.f. odnoszących się do przychodów i kosztów ich uzyskania oraz przepisów rozporządzenia p.k.p. i r. w brzmieniu obowiązującym w roku 2013, należy przyjąć, że dla uznania wydatku za koszt podatkowy muszą być spełnione wymagania szczegółowo określone przez ustawodawcę i tylko w takim przypadku poniesiony wydatek może być ujęty jako koszt uzyskania przychodów. Niezbędne jest zatem wykazanie, że wydatek został rzeczywiście przez podatnika poniesiony, pozostaje w związku z uzyskanym przychodem, nie należy do katalogu wydatków wyłączonych z kosztów uzyskania przychodów oraz został właściwie udokumentowany.

W orzecznictwie sądowoadmnistracyjnym podkreśla się, że w przypadku kosztów uzyskania przychodów w podatku dochodowym od osób fizycznych, zasadnicze znaczenie ma istnienie rzeczywistego zdarzenia gospodarczego kreującego poniesienie wydatku. W obrocie gospodarczym wydatki dokumentowane są zasadniczo fakturami. Faktura jest zatem dokumentem niezbędnym dla rozliczeń podatkowych, jednak sama nie może rzeczywistości kreować. Faktura winna odzwierciedlać dokładnie stan rzeczywisty, zarówno co do podmiotów transakcji, którą dokumentuje, jak i co do jej przedmiotu. W sytuacji natomiast, gdy mamy do czynienia z "pustą fakturą", która z istoty nie odzwierciedla zdarzenia gospodarczego, nie można mówić o poniesieniu wydatku, a tym samym o jego związku z przychodem bądź zachowaniem źródła przychodu. W przypadku zatem transakcji udokumentowanych za pomocą faktur lub dowodów zakupu nieodzwierciedlających rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych określone w nich wydatki nie mogą stanowić kosztu podatkowego (por. np. wyroki NSA: z dnia 7 czerwca 2011 r., II FSK 627/12; z dnia 7 października 2014 r., II FSK 2436/12; z dnia 13 kwietnia 2017 r., II FSK 791/15; z dnia 17 maja 2017 r., II FSK 1056/15; z dnia 19 maja 2017 r., II FSK 3009/15; z dnia 19 grudnia 2007 r., II FSK 1438/06).

Nie budzi zatem wątpliwości, że faktura jest dokumentem stwierdzającym fakt dokonania operacji gospodarczej zgodnie z jej rzeczywistym przebiegiem i zawiera elementy niezbędne do uznania tego dokumentu za dowód również w zakresie wiarygodnego wskazania wystawcy i nabywcy, czyli określenia stron uczestniczących w operacji gospodarczej, której dokument ten dotyczy.

Podkreślenia wymaga, że dowód poniesienia wydatków o kosztowym charakterze obciąża podatnika, którego obowiązkiem jest prowadzenie dokumentacji w taki sposób, aby zapisy ujmowane w księgach rachunkowych były dokumentowane rzetelnymi dowodami księgowymi, tj. zgodnymi z rzeczywistym przebiegiem operacji gospodarczych. Są to wymogi niezbędne dla prawidłowego udokumentowania kosztów uzyskania przychodu.

Zgodnie z art. 193 O.p. księgi podatkowe prowadzone rzetelnie i w sposób niewadliwy stanowią dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów (§ 1 art. 193 O.p.). Księgi podatkowe uważa się za rzetelne, jeżeli dokonywane w nich zapisy odzwierciedlają stan rzeczywisty (§ 2 art. 193 O.p.). Organ podatkowy nie uznaje za dowód w rozumieniu przepisu § 1 ksiąg podatkowych, które są prowadzone nierzetelnie lub w sposób wadliwy (§ 4 art. 193 O.p.). Stwierdzenie zatem przez organy podatkowe, że faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych stanowi podstawę do zakwestionowania ich rzetelności (art. 193 § 4 O.p.).

W świetle powyższego należy stwierdzić, że przeprowadzone w niniejszej sprawie postępowanie dowodowe miało na celu zweryfikowanie zgodności danych ujętych w fakturach zaewidencjonowanych przez skarżącego w podatkowej księdze przychodów i rozchodów z rzeczywistym stanem rzeczy.

Dokonując ustaleń w tym zakresie organy przeprowadziły szeroko zakrojone postępowanie dowodowe, analizując wszelkie istotne aspekty badanej okoliczności oraz fakty mogące potwierdzić, że do świadczenia usług remontowo-budowlanych, których dotyczą zakwestionowane faktury rzeczywiście mogło dojść. Całokształt zgromadzonego w sprawie obszernego materiału dowodowego wykazał jednak, że zakwestionowane faktury stwierdzały czynności, które nie zostały dokonane przez ich wystawców, a udokumentowane nimi zdarzenia gospodarcze w rzeczywistości nie miały miejsca.

Organy podatkowe ustaliły, że skarżący nie wykonał wskazanych w fakturach sprzedaży usług osobiście, gdyż prowadząc jednoosobową działalność gospodarczą, nie zatrudniając pracowników, nie był w stanie wykonać zakwestionowanych robót własnymi siłami. Co istotne, przesłuchani w postępowaniu pracownicy i przedstawiciele głównych wykonawców – "J", "K", "L", "M", "O" S.A. nie potwierdzili wykonania przez niego robót.

Natomiast zanegowanie rzeczywistego wykonania prac remontowo - budowlanych przez kontrahentów skarżącego: R. S., R. S., J. D. i D. K. opiera się na szeregu wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji okoliczności prowadzących do logicznego wniosku, że podmioty te nie wykonały usług na jego rzecz.

Odnośnie faktu świadczenia na rzecz skarżącego usług przez R. S., którego skarżący wskazał jako swojego głównego podwykonawcę, organy podatkowe ustaliły, że nie potwierdzają tego dokumenty zgromadzone w wyniku kontroli podatkowej i postępowania podatkowego przeprowadzonego wobec tego podmiotu w zakresie podatku VAT. R. S. nie posiadał dokumentacji (ksiąg ani dowodów źródłowych) w tym ewidencji sprzedaży VAT za 2013 r., umów, kopii faktur potwierdzających wykonanie jakichkolwiek usług dla skarżącego. Jednocześnie skarżący nie posiadał także dowodów potwierdzających zlecenie oraz wykonanie usług przez tego kontrahenta (ofert, zamówień, zleceń, kosztorysów, umów, protokołów odbioru robót). Zarówno on, jak i skarżący, nie potrafili przybliżyć rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych udokumentowanych kwestionowanymi fakturami. Pracownicy podwykonawcy ("B"), ani głównego wykonawcy poszczególnych budów ("J", Gmina S., M., "M", "O") nie potwierdzili wykonywania robót przez R. S. na żadnym z obiektów - nikt nie nadzorował wykonywania przez niego robót.

Z ustaleń organów podatkowych wynikał, że R. S. prowadził jednoosobową działalność gospodarczą, nie zgłaszał do ZUS pracowników, którzy mogliby te czynności realizować. Samo zatem stwierdzenie, że podczas realizacji zleconych prac przez pracowników skarżącego obecne były także inne osoby nie stwarza wystarczającej podstawy do przyjęcia, że realizowały one prace na rzecz R. S., który świadczył usługi na rzecz skarżącego.

Nie bez znaczenia pozostaje fakt, że w pierwotnie złożonych zeznaniach (następnie zmienionych) R. S. oświadczył, że dla części firm wystawiał puste faktury oraz że był inicjatorem tego procederu, a skarżący na początkowym etapie postępowania potwierdził, że niektóre faktury były "puste", z czego w późniejszym czasie się wycofał. Nie narusza oceny swobodnej dowodów, w które to uprawnienie wyposażone są organy podatkowe, okoliczność obdarzenia wiarygodnością tych pierwotnych depozycji, jeśli się zważy już tylko to, że w pewnej mierze potwierdził je na początkowym etapie sam skarżący i korelują one z ustaleniami i decyzją zapadłą wobec tego świadka w odrębnym postępowaniu. Wskazany zaś przez świadka powód zmiany stanowiska uznać trzeba za nieprzekonywujący i nielogiczny, bo rzekoma chęć "odegrania się" na skarżącym przez przypisanie mu sprzecznych z prawem zachowań stawiała go samego w niekorzystnej sytuacji i przyznanie się do sprzecznego z prawem zachowania, którego w istocie miał się nie dopuścić.

Takie zachowanie ocenić należałoby za irracjonalne, więc słusznie organy nie dały wiary takim wyjaśnieniom zmiany stanowiska. Godzi się przy tym podkreślić, na co słusznie zwróciły uwagę organy podatkowe, że według twierdzeń R. S., wystawiał "puste faktury" tylko zaufanym osobom, jak sam wskazał skarżący, z w/w znał się od 2007 r., z czego wynika, że w/w ze skarżącym wiązała pewna zażyłość, poddająca w wątpliwość obiektywizm tego pierwszego.

Odnośnie robót budowlanych, które miały zostać wykonane przez pozostałych kontrahentów skarżącego: R. S., J. D. i D. K., organy podatkowe na podstawie całokształtu obszernego materiału dowodowego obejmującego dokumentację poszczególnych inwestycji, gdzie miały być wykonywane oraz zeznań świadków - przedstawicieli inwestorów, podwykonawców i ich pracowników ustaliły, że w rzeczywistości nie zostały one przez nich wykonane. Ustalenia te z obszerną i szczegółową argumentacją zostały przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji. Organy podatkowe wykazały więc, że wykonania przez w/w podwykonawców prac nie potwierdzili przesłuchani w postępowaniu świadkowie, oczywiście ci, którym przydać można walor obiektywizmu, a tym samym wiarygodności.

I tak odnośnie prac w C. i S. żaden z pracowników firmy "B" nie wskazał ich jako wykonujących jakiekolwiek prace na którejkolwiek z budów, a nadzorujący prace A. N. nie znał ich. Natomiast przedstawiciel "O" S.A. wskazał, że na prace remontowo-budowlane wykonywane dla tej firmy wystawiane były przepustki dla osób zgłoszonych przez "B" – nie było wśród nich R. S., ani R. S. Z kolei zakres prac w restauracji Roma wskazany przez rzekomych podwykonawców podatnika nie zgadzał się z zakresem prac odebranych na podstawie protokołów odbioru. Odnośnie zaś robót przy młynie w T. i, które miał wykonywać R. S. i J. D., w dokumentach dotyczących tej inwestycji brak prac kanalizacyjnych, które miał rzekomo wykonywać R. S., natomiast prace elektryczne, które miał wykonywać D. wykonała inna firma.

Ponadto ustalono, że R. S. nie mógł wykonywać prac na rzecz R. S. – nikt go nie znał, ani nie widział na żadnej z budów w tym miejscu gdzie wykonawcą miał być R. S. Organy podatkowe słusznie zwróciły również uwagę na formę rozliczeń między skarżącym a rzekomymi podwykonawcami. Gotówkowe rozliczenia są dopuszczalne, jednak w kontekście stanu faktycznego tej konkretnej sprawy stanowią tylko dodatkowe potwierdzenie na fikcyjność usług, które miały być świadczone przez tych podwykonawców. Zauważyć wypada, że w realiach gospodarczych zasadą jest, że przedsiębiorcy dokonują zapłaty za pośrednictwem banku. Obrót bezgotówkowy to podstawowy sposób rozliczania się między podmiotami prowadzącymi działalność gospodarczą. Zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej (Dz.U. z 2013 r., poz. 672) dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność jest inny przedsiębiorca (pkt 1 cyt. przepisu).

Skoro zaś skarżący dokonywał płatności gotówką, to zdaniem Sądu świadomie zrezygnował z prowadzenia swoich spraw w sposób zapewniający przejrzystość dokonywanych transakcji. To nie jest przesadzająca, ale jedna z wielu, okoliczności, w tym obok braku jakiejkolwiek dokumentacji dot. istotnych i ważnych robót z punktu widzenia odpowiedzialności wykonawcy za ewentualne wady czy usterki, budująca uzasadnione przekonanie organu o braku ich wykonania.

W przekonaniu Sądu przyjęte za podstawę wydania zaskarżonej decyzji ustalenia faktyczne są prawidłowe i głęboko zakorzenione w zebranych dowodach. Dokonana przez organy podatkowe analiza całości zebranego materiału dowodowego oraz jego wszechstronna i wnikliwa ocena przedstawiona w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, według Sądu daje podstawę do konkluzji, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych w nich ujętych, w konsekwencji nie mogły być uwzględnione w rozliczeniu podatkowym skarżącego za 2013 r. Organy podatkowe do takich wniosków doszły na podstawie analizy całokształtu okoliczności sprawy, natomiast skarżący przeciwstawia im w sposób wybiórczy i tendencyjny niektóre z okoliczności, które wydobyte z całego kontekstu sprawy mogłyby prowadzić do innych wniosków.

Odnosząc się do zarzutów skargi w pierwszej kolejności należy wskazać, że podnoszona przez skarżącego jako niezrozumiała dla niego kwestia uchylenia przez DIAS decyzji organu I instancji w części dotyczącej straty z działalności gospodarczej stanowiła konsekwencję uwzględnienia przez organ odwoławczy w rozliczeniu podatkowym za 2013 r. jako koszt uzyskania przychodów trzech faktur z 2013 r. nr: [...], [...], [...], na kwotę 94.000 zł, wystawionych przez R. S. na rzecz skarżącego. Powody wydania takiego rozstrzygnięcia zostały wyjaśnione przez DIAS w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji (str.18-19). Z przedstawionego tam stanowiska wynika jednoznacznie, że w ostatecznej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z [...] maja 2017 r. wydanej wobec R. S. w przedmiocie podatku od towarów i usług za 2013 r. organ podatkowy potwierdził wykonanie na rzecz skarżącego usług udokumentowanych ww. fakturami. Dlatego w odniesieniu do wydatków udokumentowanych tymi fakturami DIAS uznał za zasadne uwzględnić je w rozliczeniu podatkowym skarżącego jako koszt uzyskania przychodów, stwierdzając, że wymaga tego określona w art. 14 ustawy z dnia 3 marca 2018r.

Prawo przedsiębiorców (t.j. Dz. U. z 2019 r., poz. 1292) zasada pewności, oznaczająca wymóg jednolitości stanowisk organów podatkowych odnośnie tego samego stanu faktycznego i prawnego, mimo, że jednocześnie uważa, iż także tych uznanych usług w/w nie wykonał, na co wskazują jednoznacznie zebrane w niniejszej sprawie dowody.

W przekonaniu Sądu rozstrzygniecie DIAS w tym zakresie należy ocenić jako niewłaściwe, ale nie w sposób oczekiwany przez skarżącego. Powołany przepis art. 14 ustawy Prawo przedsiębiorców stanowi, że organ bez uzasadnionej przyczyny nie odstępuje od utrwalonej praktyki rozstrzygania spraw w takim samym stanie faktycznym i prawnym. Należy zwrócić uwagę, że organy administracji publicznej działają na podstawie przepisów prawa i norma art. 14 Prawa przedsiębiorców nie może prowadzić do rozszerzania hipotetycznych, jednorazowych uchybień przepisom na kolejne rozstrzygnięcia (por. Wyrok WSA w Gliwicach sygn. akt III SA/Gl 126/20). W sytuacji zatem gdy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wykazał, że faktury te były "puste", gdyż R. S. nie wykonał w 2013 r. żadnych usług na rzecz skarżącego, niewłaściwe było uwzględnienie tych dokumentów przez DIAS, zwłaszcza, że podstawa faktyczna skarżonej decyzji różniła się od tej, w której zakorzeniona była decyzja wydana w sprawie wobec R. S. Należało dokonać zestawienia dowodów z obu spraw dla wykazania czy i jakie kontrdowody pojawiły się w niniejszej sprawie i czy mają one dostateczną siłę do obalenia domniemania wiarygodności i mocy dowodowej decyzji wobec R. S. Dopiero gdyby okazało się, że w obu postępowaniach prowadzące je organy dysponowały tożsamymi dowodami, inna ich ocena byłaby w świetle art. 14 Prawa przedsiębiorców niedopuszczalna.

Z uwagi jednak na to, że rozstrzygniecie DIAS jest korzystniejsze dla skarżącego od rozstrzygnięcia organu I instancji, gdyż zwiększenie straty (o 94.000 zł) umożliwia obniżenie o wyższą wartość dochodu w latach następnych (tj. odliczenie straty), wskazane uchybienie nie może być przez Sąd uwzględnione, gdyż skutkowałoby orzeczeniem na niekorzyść dla skarżącego.

Jeżeli chodzi o podniesione w skardze zarzuty natury procesowej, które zdaniem skarżącego miały prowadzić do wadliwych ustaleń faktycznych, w związku z brakiem wszechstronnego zebrania materiału dowodowego, jego dowolną oceną, przejawiającą się w oparciu się przez organy wyłącznie na dowodach niekorzystnych dla strony, to wskazać należy, że nie zasługują one na uwzględnienie.

Zdaniem Sądu ocena poszczególnych dowodów została przeprowadzona w oparciu o pełny materiał dowodowy i całokształt wynikających z niego okoliczności, czemu organ dał wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Organ ocenił poszczególne dowody, tak z dokumentów, jak i z zeznań świadków szczegółowo w decyzji omówionych. Następnie zestawiając te dowody ze sobą dokonał analizy wynikających z nich faktów i wyciągnął wnioski, które w ocenie Sądu, są prawidłowe. Nie można im zarzucić braku logiki, czy sprzeczności z ogólną wiedzą, jak też z zasadami doświadczenia życiowego. Organ podatkowy dokładnie wyjaśnił na podstawie jakich dowodów doszedł do przekonania, że transakcje wynikające z zakwestionowanych faktur, nie miały faktycznie miejsca. W ocenie Sądu wbrew zarzutom skarżącego, wyjaśnienia te są przekonujące i ocenie dowodów nie można zarzucić dowolności.

W ocenie Sądu niezasadny jest zarzut błędnego przyjęcia przez organy podatkowe, że R. S. nie wykonał prac na inwestycji w C. Organy podatkowe uznały za wiarygodne wyjaśnienia skarżącego złożone na piśmie w których potwierdził on, że faktura VAT z dnia 17 stycznia 2013 r. nr [...] wystawiona przez R. S. na kwotę 26.000 zł netto, dokumentująca roboty na kładce przy dworcu "J" w C. nie dokumentowała rzeczywiście wykonanych prac. Twierdzenia te zostały potwierdzone przez skarżącego podczas przesłuchania w dniu 20 czerwca 2016 r. oraz R. S. podczas przesłuchania w dniu 9 czerwca 2016 r.

Późniejsza zmiana stanowiska skarżącego, że nie przyjął od R. S. żadnej "pustej" faktury została przez organy prawidłowo oceniona jako niewiarygodna, gdyż nie znalazła potwierdzenia w pozostałym materiale dowodowym. Z ustaleń organów wynikało, że prace przy inwestycji w C. ("Naprawa kładki dla pieszych na stacji C.") powierzono do kompleksowego wykonania firmie "B", która zatrudniała kilkunastu pracowników i podsiała zaplecze techniczne do wykonania prac budowlanych. Skarżący, R. S. oraz R. S. jako rzekomi podwykonawcy, nie posiadali zaplecza osobowo-technicznego, które gwarantowałoby wykonanie prac wynikających z harmonogramu robót, gdyż nie dysponowali odpowiednim sprzętem, ani nie zatrudniali pracowników do jego obsługi. Zeznania skarżącego oraz R. S. dotyczące prac wykonywanych w C. były sprzeczne z zeznaniami m.in. K. C. pełniącego obwiązki kierownika budowy w takcie inwestycji, który zeznał, że nie zna ani skarżącego, ani R. S. Według A. N. wspólnika firmy "B" ta właśnie osoba miała zlecać prace, bezpośrednio nadzorować i odbierać roboty zlecone do wykonania skarżącemu i R. S. W świetle powyższego, zwłaszcza pierwotnych twierdzeń skarżącego i jego rzekomego podwykonawcy, bez znaczenia pozostaje podniesiona w skardze okoliczność rozróżnienia zakresu robót dodatkowych i poprawkowych na tej inwestycji.

Dla oceny badanej sprawy pod kątem realności robót budowlanych wykazywanych zakwestionowanymi fakturami nie może zostać bez wpływu, że rzekomi ich wykonawcy i skarżący różnią się w ich opisie co do rodzaju, zakresu i czasu ich wykonania. Przedstawione w uzasadnieniach wydanych w sprawie decyzji organów podatkowych rozbieżności w zeznaniach skarżącego, R. S., oraz inwestorów osób współpracujących i nadzorujących poszczególne prace, zostały przez organy ocenione w kontekście całokształtu zgromadzonego materiału dowodowego i wbrew twierdzeniom skarżącego, ocena ta nie jest dowolna. Symptomatyczne jest to, że skarżący dopiero z upływem, i to znacznego, czasu stara się w ten czy w inny sposób wyjaśniać owe sprzeczności, kiedy należałoby się spodziewać, że te pierwsze depozycje, bliższe dacie wykazywanych robót powinny być pełniejsze i konkretniejsze. W niniejszej sprawie jest natomiast na odwrót.

Według Sądu przytoczone przez skarżącego w uzasadnieniu skargi argumenty, w tym fragmenty zeznań A. N. w świetle całości materiału dowodowego, w tym wykazanych przez organy podatkowe rozbieżności w zeznaniach tego świadka, nie podważają stanowiska organów negującego rzeczywiste wykonanie prac na inwestycji w C. z uwagi na brak odpowiedniego zaplecza technicznego (niezbędnego sprzętu) i osobowego (pracowników), brak zabezpieczenia - gwarancji wykonania prac przez skarżącego, R. S. i R. S. Biorąc pod uwagę zeznania świadków – pracowników "B", zwłaszcza A.P., powiązań pomiędzy skarżącym, R. S. i R. S. oraz zbieżne, pierwotne twierdzenia dwóch pierwszych wymienionych o fikcyjności faktur wystawionych w związku z rzekoma realizacją robót w pełni uprawnione są twierdzenia organów podatkowych, że skarżący sam czy też z wykorzystaniem podwykonawców żadnych prac przy obiektach kontenerowych dla "Ł" w miejscowościach D., B. i P., czy remontu dachu nie wykonywał.

Rozbieżności pomiędzy skarżącym, R. S. i R. S. z jednej strony oraz A. a N. z drugiej strony w zestawieniu z pierwotnymi twierdzeniami skarżącego i R. S. co do fikcyjności faktury wystawionej w związku z realizacją remontu budynku [...] dla "M", także pozwalał zakwestionować faktury wystawione przez R. S. i R. S. Odnośnie inwestycji w Miejskim Domu Kultury w S. oraz w okolicach Kina [...] w S. zasadnicze znaczenie potwierdzające prawidłowość ustaleń organów podatkowych, że R. S. nie wykonał na rzecz skarżącego żadnych prac przy realizacji ww. inwestycji, miał materiał dowodowy w postaci zeznań obiektywnych świadków. Przesłuchani w postępowaniu: inspektor nadzoru przy realizacji inwestycji "K", przedstawiciel zamawiającego przy inwestycji w okolicy Kina [...] nie znali R. S. czy nie widzieli go przy pracach. Drugi z wymienionych świadków nie znał również skarżącego i zaprzeczył, że firma skarżącego wykonywała parce przy ww. inwestycji jako wykonawca, czy podwykonawca.

Ponadto organy ustaliły, że umowa z dnia 9 maja 2012 r. dotycząca prac przy kinie [...] dopuszczała możliwość zmiany podwykonawcy za zgodą zamawiającego wyrażoną na piśmie, a wykonawca takiej zgody nie otrzymał. Nie zgadzał się zakres prac, które miał rzekomo wykonywać R. S. – według skarżącego miał on wykonywać usługi wewnątrz budynku "K", a według R. S. – na zewnątrz budynku.

Tożsamo przy inwestycji dla "L" w S. inspektor nadzoru zeznał, że przy realizacji tej inwestycji nie spotkał się z firmą skarżącego, ani R. S. Zakres robót wskazany przez skarżącego (skarżący – rozstrzyganie dokumentacji tj. rysunków technicznych, R. S. – wypompowywanie wody, R. S. – wykonanie fundamentów pod silosy i halę) nie korespondował z zeznaniami przesłuchanych świadków. Organy podatkowe zwróciły również uwagę na nieracjonalność twierdzeń skarżącego, że zatrudnił on jako podwykonawców R. S. oraz R. S., a następnie R. S. podzlecił wykonanie prac R. S. Przy ustalaniu stanu faktycznego organy podatkowe wzięły również pod uwagę fakt, że zarówno skarżący, jak i R. S. w pierwotnych zeznaniach potwierdzi, że faktury nr [...] i [...] nie dokumentują rzeczywistego wykonania usług.

W przypadku inwestycji przebudowy obiektu – młyn w T. i organy podatkowe poza rozbieżnościami w zeznaniach pomiędzy osobami, które w imieniu skarżącego miały wykonywać prace budowlane zwróciły przede wszystkim uwagę na na wielkość inwestycji, to jest, że jest obiekt trzykondygnacyjny, o pow. całkowitej blisko 1000 m2, a kosztorys inwestycyjny obejmował szereg wysoko specjalistycznych prac i sprzętu, czego w żaden sposób nie gwarantował skarżący nawet przy pomocy braci Sławomira i Piotra, ani też wskazani przez niego podwykonawcy R. S., R. S. i C. D. ze względu podnoszony już argumenty o braku zaplecza sprzętowo-technicznego. W/w podmioty nie tylko ie miały technicznych możliwości realizacji takiej inwestycji, ale też ze względu na skomplikowanie robót nie zapewniały gwarancji jakości i terminu wykonania. Tym bardziej, że skarżący nie zabezpieczył się w tym zakresie nie zawierając ze swoimi kontrahentami umów o podwykonawstwo.

W przypadku prac przy Restauracji R., organy zwróciły w szczególności uwagę, że z analizy zapisów spornych faktur wystawionych w związku z ta inwestycją przez rzekomych podwykonawców na rzecz firmy skarżącego, a następnie przez skarżącego na rzecz "B" oraz dołączonych do akt sprawy protokołów odbioru robót z dnia 31 października 2013 r. i 28 listopada 2013 r. wynika, po pierwsze, że rzekomi podwykonawcy wskazali różny zakres prac od tych, które zostały odebrane, a po drugie, że "B" nabył usługi od swych podwykonawców już po dacie ich sprzedaży do zamawiającego.

Warte podkreślenia jest, że organy podatkowe, po stronie sprzedaży, wskazały zresztą na pewien wycinek robót – prace brukarskie i dekarskie (faktura nr [...] na dostawę i montaż kostki brukowej i orynnowania – PKP D.), które skarżący mógł wykonać samodzielnie i czemu nie sprzeciwiają się dowody – zeznania świadków pracowników "B". Notabene przeczy to tezie lansowanej przez skarżącego, że organy podatkowe prowadziły postępowanie w stosunku do niego w sposób tendencyjny, pod z góry założoną tezę, że nie wykonał on żadnych robót. Zwrócić tez należy uwagę, że nie zakwestionowano też tego, że skarżący wykonywał w 2013 r. usługi ogólnobudowlane na rzecz innych, mniejszych podmiotów oraz na rzecz osób fizycznych.

Nie można zgodzić się z twierdzeniem skarżącego, że organy w niniejszej sprawie bezpodstawnie pominęły jego zeznania oraz świadków R. S., R. S., C. D., D. K., S. K., A. a N. czy T. K. Organy wbrew temu twierdzeniu miały prawo dokonać takiej a nie innej oceny wiarygodności tych świadków, których nie sposób uznać za obiektywne źródła osobowe, poprzez fakt oczywistego ich zainteresowania wynikiem sprawy czy też bliskimi związkami ze skarżącym. Oczywiście odmowa uznania tych osobowych źródeł dowodowych nie opiera się tylko na stwierdzeniu takiej relacji pomiędzy nimi, lecz na szczegółowej analizie spójności wewnętrznej i konsekwentności ich depozycji, także w układzie zewnętrznym, w zestawieniu z innymi dowodami. Szczególnie jest to widoczne w uzasadnieniu decyzji organu I instancji (str. 16-75 w zakresie kwestionowanych nabyć), gdzie w odniesieniu do każdego zagadnienia (inwestycji) przedstawione są twierdzenia skarżącego i osób rzekomo wykonujących na jego rzecz usług, skonfrontowane następnie z zeznaniami świadków – przedstawicieli inwestora, osób współpracujących czy nadzorujących wykonywane prace oraz ze zgromadzonymi w sprawie dokumentami dotyczącymi poszczególnych inwestycji.

Omówione zostały poważne rozbieżności pomiędzy zeznaniami wymienionych na wstępie świadków, tak w układzie wewnętrznym jak i zewnętrznym, a dotyczące tak istotnych kwestii jak rodzaj, zakres, czas wykonania prac oraz wykorzystywanych narzędzi i zasobów ludzkich, że wskazuje to, iż nie mogą być one spowodowane czynnikiem upływu czasu. Taka dogłębna i obszerna analiza zgromadzonych dowodów osobowych i rzeczowych w zestawieniu z ustaleniami co do braku zaplecza osobowo-technicznego firmy skarżącego i rzekomych jego podwykonawców, oraz w powiązaniu z zakresem zleconych rzekomo robót wymagających nierzadko specjalistycznego sprzętu i uprawnień, wskazuje na nieprawdopodobieństwo wykonania przez skarżącego czy na jego rzecz zakwestionowanych usług. W ewidencji skarżącego brak przy tym jakichkolwiek innych dowodów, poza ogólnikowo opisanymi fakturami, dokumentujących fakt i przebieg rzekomo wykonywanych usług jak choćby umowy o współpracy, zlecenia, protokoły odbiorów robót składających się na proces budowlany.

Nie można, zdaniem Sądu, okoliczności, że nazwisko skarżącego pojawia się w treści umowy o wykonanie robót budowlanych przez "B" na jednej z w/w inwestycji, jako osoby do kontaktu, przydawać znaczenia dowodzącego, że w zw. z tą inwestycją skarżący realizował prace przez swoich podwykonawców. W świetle okoliczności sprawy nie budzi wątpliwości, że wspólnicy spółki "B" znali dobrze skarżącego, ten realizował w 2013 r. na ich rzecz pewne prace brukowo-dekarskie a przede wszystkim znajomość ta opierała się na pewnej zażyłości i zaufaniu, skoro podjęli się realizacji stwierdzonego skarżoną decyzją procederu wystawiania tzw. "pustych faktur". To samo dotyczy powoływania się w procesach cywilnych na okoliczność wykonania robót stwierdzonych wystawionymi fakturami VAT, gdyż faktury zostały wprowadzone do obrotu prawnego i zarówno ich wystawcy jaki odbiorcy zależy na potwierdzeniu wynikających z nich zdarzeń.

Odnosząc się natomiast do zarzutów dotyczących bezzasadnej według skarżącego odmowy przeprowadzenia przez organy wnioskowanych przez niego dowodów, należy wskazać, że organy podatkowe nie mają obowiązku dopuszczenia każdego dowodu proponowanego przez stronę, jeżeli dla prawidłowego ustalenia stanu faktycznego adekwatne i wystarczające są inne dowody. Gromadzenie materiału dowodowego nie może polegać na zbieraniu wszelkich informacji dotyczących sprawy. Skuteczność prawna żądania przeprowadzenia dowodu uzależniona jest od stwierdzenia, że przedmiotem dowodu jest okoliczność mająca znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, a jednocześnie okoliczność ta nie została potwierdzona innym dowodem. Organ podatkowy jest zobowiązany do zgromadzenia dowodów w takim zakresie, w jakim jest to niezbędne do ustalenia stanu faktycznego. Oznacza to, że jeżeli organ podatkowy, na podstawie zebranych w toku postępowania dowodów, może dokonać niebudzącego wątpliwości ustalenia stanu faktycznego, wówczas dalsze prowadzenie postępowania dowodowego nie jest zasadne.

W ocenie Sądu taka właśnie sytuacja miała miejsce w rozpoznawanej sprawie. Organ I instancji odniósł się do wszystkich zgłoszonych przez skarżącego wniosków szczegółowo wyjaśniając z jakich powodów wniosków tych nie uwzględnił, a organ II instancji podzielił tę argumentację. Odnośnie żądania ponownego przesłuchania świadków A. N. oraz M. N. organ I instancji wskazał, że osoby te były przesłuchiwane w sprawie dwukrotnie i udzieliły wówczas wyczerpujących odpowiedzi. Odnośnie żądania przeprowadzenia konfrontacji organ I instancji wyjaśnił, że sprzeczności w zeznaniach podlegały ocenie w graniach dozwolonej prawem swobody i brak było przesłanek do wzajemnego konfrontowania świadków oraz strony. Odnośnie natomiast żądania przeprowadzenia dowodu w postaci pisemnych zastrzeżeń skarżącego z dnia 11 października 2016 r. do protokołu kontroli w zakresie podatku od towarów i usług podkreślono, że miała możliwość ich złożenia w każdym czasie toczącego się postępowania, w tym w pierwszej kolejności do protokołu kontroli w zakresie podatku dochodowego, a następnie do protokołu badania ksiąg podatkowych z dnia 4 lipca 2019 r., lecz wówczas pozostawała bierna.

Z kolei wnioski o przesłuchanie "K. nr telefonu (...)" oraz K. W. na okoliczność wykonywania prac przez R. S. organ uznał za nieuzasadnione stwierdzając, że skarżący żądając przesłuchania K. W. powoływał się na zeznania świadków dotyczące innej osoby - K. M. Ponadto okoliczność, że R. S. nie zatrudniał pracowników stwierdzono za pomocą innych dowodów (zeznania świadków, informacja ZUS). Odmawiając ustalenia okoliczności dotyczących zakazu prowadzenia działalności przez R. S. oraz wpisu do CEiDG organ I uznał, że okoliczności te miałyby znaczenie przy badaniu tzw. dobrej wiary podatnika, a z uwagi na wykazanie, że transakcje nie miały w rzeczywistości miejsca, nie mają znaczenia dla sprawy.

Obowiązek organów dotyczący gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny. Podkreślenia wymaga, że kwestionowane zdarzenia miały mieć miejsce w 2013 r., kontrola podatkowa wobec skarżącego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2013 r. rozpoczęła się we wrześniu 2016 r. (zakończona doręczeniem protokołu z kontroli w styczniu 2017 r.) a postępowanie w przedmiocie tego podatku rozpoczęło się w czerwcu 2017 r. Od tego czasu organ podatkowy zebrał szerokie spektrum dowodów, w tym zgromadził zeznania wszystkich tych, którzy mogli mieć jakąkolwiek wiedzę w związku z realizacją inwestycji, przy których usługi miał świadczyć skarżący i rzekomi jego podwykonawcy oraz pełną dokumentację dotyczącą tych inwestycji w tym umowy z wykonawcami, podwykonawcami, protokoły odbioru robót i dzienniki budów. Przesłuchani byli wszyscy, których wymienił we wcześniejszych depozycjach skarżący.

Z tego materiału dowodowego w żaden sposób nie wynikało, że istnieją znani co do personaliów świadkowie, którzy mogliby coś wnieść do sprawy. W tej sytuacji, organy podatkowe dysponujący już dostatecznym materiałem pozwalającym wyjaśnić wszystkie istotne okoliczności sprawy, miały uzasadnione podstawy do nie uwzględnienia inicjatywy dowodowej skarżącego podjętej w schyłkowej fazie postępowania, w perspektywie nieodległego terminu przedawnienia. Dotyczy to zwłaszcza osoby, która miała być pracownikiem zatrudnionym przez R. S. Całkowicie nieprzekonywujące jest twierdzenie skarżącego, że dopiero pewna "dedukcja" pozwoliła na wytypowanie takiego świadka, którego sam R. S., ani nikt inny nie potrafił wskazać przez kilka lat, i miałby on w 2019 r. zeznawać o robotach wykonywanych w 2013 r. Tego rodzaju inicjatywę organy słusznie uznały za instrumentalną, zmierzającą do wydłużenia postępowania, zwłaszcza w świetle tego, że dysponowały już dostatecznym materiałem dowodowym do wyjaśnienia sprawy.

Odmowę przesłuchania w charakterze świadka R. R. - inwestora zlecającego prace w Restauracji [...] oraz dopuszczenia całości akt dotyczącej dofinasowania udzielonego restauracji na remont wykonywany m.in. przez skarżącego, uzasadniono zgromadzeniem w sprawie kompletnego materiału dowodowego (kopii umów, specyfikacji, protokołów odbioru) na podstawie którego ustalono zakres i przebieg prac przy tej inwestycji. Z kolei odmowę przesłuchania pracowników restauracji R. oraz kierownika budowy i architekta na okoliczność wykonywanych tam prac oraz ustalenia czy osoby te widziały skarżącego i jego podwykonawców NUC uzasadnił dodatkowo znacznym upływem czasu od zdarzenia (6 lat), argumentując, że sam skarżący przesłuchany w 2016 r. nie pamiętał już faktów z 2013 r. Podobne argumenty NUC powołał uzasadniając odmowę przeprowadzenie kolejnych zgłaszanych przez skarżącego w 2019 r. wniosków dowodowych, uznając, że zakres prac oraz firmy wykonujące prace przy poszczególnych inwestycjach: "N""K", Kinie [...], "O" w S., na terenie młyna w T. w tym zakresie zebrano już wystarczająca ilość dowodów.

W przekonaniu Sądu organy podatkowe słusznie uznały, że brak powodów do ponownego przesłuchiwania świadków, którzy już zeznawali w sprawie i przekazali istotne dla wyjaśnienia sprawy informacje oraz dopuszczania dokumentów, które z uwagi na stwierdzone w postępowaniu okoliczności nie byłyby przydatne do poczynienia ustaleń faktycznych. Skoro organy podatkowe zgromadziły obszerny materiał dowodowy i uzyskały już pewność w zakresie stanu faktycznego sprawy na podstawie art. 188 O.p. nie były zobowiązane do uzupełniania materiału dowodowego zgodnie z żądaniem strony. Trzeba mieć bowiem na względzie, że art. 122 O.p. mówi o działaniach niezbędnych, a wynikających z przepisów O.p. obowiązek organów gromadzenia materiału dowodowego nie jest nieograniczony i bezwzględny.

W związku z powyższym Sąd stwierdził, że odmowa przesłuchania wskazanych świadków oraz dopuszczenia dowodów z wnioskowanych dokumentów nie naruszała prawa, a okoliczności, które miały być wyjaśnione zostały wystarczająco stwierdzone innymi dowodami.

Analiza akt przeprowadzonego postępowania podatkowego w kontekście zarzutów postawionych w skargach doprowadziła Sąd do przekonania, że w sprawie nie doszło się naruszeń przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. W świetle powyższych wywodów nietrafne są zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania, tj. art. 121, art. 122 art. 180, art. 187, art.188 oraz art. 191 O.p. przez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób sprzeczny z ww. normami, polegające na nierzetelnym i wybiórczym gromadzeniu materiału dowodowego oraz błędnych ustaleniach w zakresie stanu faktycznego. Fakt, iż materiał dowodowy zebrany w sprawie został przez organ podatkowy oceniony odmiennie, niż oczekiwał tego skarżący, nie świadczy o naruszeniu zasad postępowania podatkowego, wyrażonych w O.p.

Odnoszenie się przez skarżącego w uzasadnieniu skargi do pojedynczych okoliczności/rozbieżności nie może stanowić uzasadnienia dla uznania zakwestionowanych faktur za dokumentujące rzeczywiste zdarzenia gospodarcze. Opisane w zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającym ją rozstrzygnięciu organu I instancji nieprawidłowości i rozbieżności w zeznaniach skarżącego, R. S., inwestorów oraz pracowników wykonujących prace i nadzorujących roboty przy poszczególnych inwestycjach podważają tezę postawioną w skardze o wykonaniu przez podwykonawców na rzecz skarżącego robót remontowo-budowlanych w 2013 r. do których odnoszą się zakwestionowane faktury.

W ocenie Sądu, organy podatkowe, wbrew zarzutom skargi, nie naruszyły wskazanych w niej przepisów postępowania. Wydane w sprawie decyzje zostały oparte o kompletny i wystarczający materiał dowodowy, który został prawidłowo oceniony, a wynikiem tej oceny jest prawidłowo ustalony stan faktyczny sprawy.

Zgromadzone dowody pozwoliły uznać, że wystawione przez skarżącego sporne faktury nie dokumentowały rzeczywistych transakcji między i tym samym skarżący nie uzyskał przychodu w myśl art. 14 ust. 1 u.p.d.o.f., a faktury dotyczące kosztów zakupu usług budowlanych nie dają prawa do zarachowania wymienionych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f.

Jeszcze raz należy podkreślić, że to podatnik ma obowiązek rzetelnego dokumentowania przebiegu operacji gospodarczych. Powinien posiadać zatem dokumenty księgowe spełniające wymogi prawne i na podstawie takich dokumentów zaliczać wydatki do kosztów. Jeżeli nie posiada rzetelnych dokumentów na okoliczność poniesienia wydatków, to ryzykuje, że dane wydatki nie zostaną zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Rzetelność transakcji jest warunkiem koniecznym uznania wydatku za koszt potrącalny (zob. wyroki NSA z 30 stycznia 2009 r., II FSK 1405/07 oraz z 7 czerwca 2011 r., II FSK 462/11). W rozpatrywanej sprawie posiadane przez skarżącego faktury nie są rzetelnymi dokumentami, bowiem nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, co zostało wykazane w toku postępowania podatkowego. Organy podatkowe słusznie zwróciły uwagę na sposób opisu spornych faktur, które nie zawierają specyfikacji zafakturowanych usług w zakresie robót budowlanych, opisane są bardzo ogólnikowo, a skarżący nie przedstawił żadnych innych dokumentów, które mogłyby potwierdzać wykonanie takich usług jak choćby umowy, zlecenia, oferty, protokoły obmiaru, odbioru robót itp..

Reasumując - Sąd nie stwierdził tego rodzaju nieprawidłowości w postępowaniu prowadzonym przez organy podatkowe, które skutkowałyby koniecznością wyeliminowania z obrotu zaskarżonej decyzji. Postępowanie podatkowe było prowadzone rzetelnie, w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy zgromadziły kompletny, wyczerpujący i adekwatny na potrzeby rozstrzygnięcia materiał dowodowy, a uzasadnienie kwestionowanej decyzji czyni zadość standardom określonym w przepisach Ordynacji podatkowej. Zdaniem Sądu, prezentowana przez skarżącego zarówno na etapie postępowania odwoławczego, jak i podtrzymana w skardze, analiza treści przeprowadzonych przez organy dowodów oraz wyprowadzone wnioski stanowi wyłącznie polemikę z poprawnymi, uzasadnionymi w okolicznościach niniejszej sprawy, ustaleniami organów.

Sąd nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną w niej podstawą prawną, nie dopatrzył się też innych naruszeń prawa materialnego mających wpływ na wynik sprawy, ani też naruszeń przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy.

W tej sytuacji stwierdzić należy, że zaskarżona decyzja odpowiada prawu i jako taka nie może być zasadnie kwestionowana.

Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a. oddalił skargę.